Previdência Complementar: PEC nº 6/2019, no contexto previdenciário atual e a tributação do Imposto de Renda

4 – OS PLANOS PGBL E VGBL DA PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR E A TRIBUTAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA

Alguns contratos empresariais com a previdência complementar podem ser firmados com base nos denominados planos Vida Gerador de Benefício Livre (VGBL) ou Plano Gerador de Benefício Livre (PGBL)[33], que possuem regimes de tributação do Imposto de Renda distintos, sendo que no primeiro plano as contribuições não são dedutíveis.

 Já no segundo plano as contribuições podem ser abatidas no cálculo do IR, até o limite de 12% da renda tributável[34] como benefício fiscal, considerado como um diferimento, senão vejamos:

7.2.1 PGBL – Plano Gerador de Benefício Livre

É um plano de previdência complementar, instituído por uma entidade aberta de previdência complementar, que permite a acumulação de recurso e a contratação de rendas para recebimento a partir de uma data escolhida pelo participante. O plano PGBL de cada entidade deve ser aprovado, previamente, pela SUSEP – Superintendência de Seguros Privados.

Em suma, é um plano normal (assim como o VGBL), apresentando apenas, peculiaridades quanto à entidade instituidora e em relação à tributação do Imposto de Renda.

Nesta modalidade, todas as contribuições vertidas ao plano podem ser deduzidas da base de cálculo do Imposto de Renda[12], limitado até 12% da renda bruta anual do participante, desde que entregue a Declaração Anual de Ajuste do IR no formulário completo[13]. Dessa forma, o participante poderá utilizar as contribuições efetuadas para o plano como valores a serem deduzidos da base de cálculo do imposto a pagar, o reduzindo. Caso tenha saldo de imposto a restituir, o valor da restituição será acrescido.

Essa dedução da base de cálculo foi instituída pela Lei 9.532, de 10 de dezembro de 1997, é considerada um benefício fiscal. Esta dedução também é assegurada pelo artigo 69 da Lei Complementar n. 109, de 2001.

A tributação nos planos PGBL ocorrerá tão somente, por ocasião do início do recebimento dos benefícios (aposentadoria) mensais, ou no momento de eventuais resgates efetuados durante o período de diferimento. A base de cálculo do Imposto de Renda será o valor total recebido.

Decorre das assertivas acima: nos planos PGBL, concede-se ao participante um benefício fiscal, no qual ele utiliza as contribuições vertidas ao plano como deduções da base de cálculo do imposto, em contrapartida, quando receber os rendimentos provenientes da previdência complementar, sofrerá a incidência do IR sobre os valores totais recebidos, de acordo com o regime tributário escolhido quando da contratação do plano.

No que diz respeito às contribuições do plano VGBL[35], este tem por objetivo atender aqueles contribuintes que utilizam o modelo simplificado quando da entrega junto à Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB) da Declaração de Ajuste Anual com opção pelo desconto simplificado, de 20% sobre o rendimento tributável, entretanto, desde que não ultrapasse o limite atualmente previsto que é de R$ 16.754,34 (dezesseis mil e setecentos e cinquenta e quatro reais e trinta e quatro centavos).

7.2.2 VGBL – Vida Gerador de Benefício Livre

O VGBL é um seguro de vida com cobertura por sobrevivência (aposentadoria), que objetiva possibilitar a formação de uma poupança, a qual poderá ser revertida na forma de renda mensal ou pagamento único a partir de uma data escolhida pelo participante. Necessariamente, deve ser regulamentado pela SUSEP.

O VGBL, diferentemente do PGBL, é instituído por seguradoras que operam no ramo vida, em conformidade com a permissão legal expressa no parágrafo único do artigo 36 da Lei Complementar n. 109, de 2001, que assim dispõe:

Art. 36 – (...)

Parágrafo único – As sociedades seguradoras autorizadas a operar exclusivamente no ramo de vida poderão ser autorizadas a operar os planos de benefícios (...), a elas se aplicando as disposições desta Lei Complementar.

Resulta que estas seguradoras são equiparadas às entidades abertas de previdência complementar, para todos os efeitos. A única distinção é que no VGBL denomina-se o individuo integrante do plano enquanto no período de diferimento, como segurado, enquanto no PGBL, denomina-se participante. Porém, a diferença, limita-se à terminologia empregada, pois participante e segurado, no final das contas, têm o mesmo significado.

Firma-se o entendimento de que o VGBL, não obstante ser conceituado como um seguro de vida com cobertura por sobrevivência, é reputado à condição de plano de previdência complementar, estando em conformidade com tudo o que foi exposto neste trabalho.

No VGBL, a tributação do Imposto de Renda dar-se-á no momento do recebimento dos benefícios, ou por ocasião de resgates de recursos efetuados, havendo incidência apenas sobre os rendimentos auferidos, de acordo com o regime tributário escolhido. Em contrapartida, como a incidência do imposto será restringida apenas aos rendimentos, não se concede ao segurado o benefício fiscal de deduzir os valores das contribuições vertidas ao plano em sua Declaração Anual de Ajuste do Imposto de Renda.

Ressalva-se que, durante o período de acumulação, os recursos aplicados estão isentos de tributação sobre os rendimentos, somente na ocasião do recebimento de valores é que ocorrerá o fato gerador do imposto.

Neste sentido, reitera-se, a incidência do Imposto de Renda será apenas, e tão somente, sobre os rendimentos auferidos em decorrência dos recursos aplicados. Para tanto, os cálculos dos valores dos benefícios são realizados de forma individualizada, tem-se o valor do principal investido (contribuição vertida) e o valor total resultante dos anos de aplicação, individualizando-se, assim, o rendimento percebido ao longo dos anos de aplicação.

Por sua vez, somente poderão deduzir o valor das contribuições ao plano PGBL aqueles que pagam o IRPF, por meio do modelo completo quando da entrega da Declaração de Ajuste Anual.

De maneira que a diferença do plano VGBL é que na sua fase de acumulação não tem nenhuma vantagem de dedução, isto é, na fase de aplicação do plano, todavia, possui o benefício nos resgates, ocasião em que o imposto de renda incidirá tão somente sobre os rendimentos obtidos, cuja tributação progressiva[36] ocorrerá com a retenção do imposto de renda pelo percentual de 15% (quinze por cento), senão vejamos:

7.3.3 Plano VGBL – tributação progressiva

No plano VGBL com a tributação progressiva, a incidência do Imposto de Renda dar-se-á, no caso dos benefícios de aposentadoria, no ato do recebimento, de acordo com a Tabela Progressiva Mensal do Imposto de Renda da Pessoa Física em vigor. Todavia, a base de cálculo do imposto será somente o rendimento auferido sobre as contribuições vertidas ao plano.

Incumbe à entidade aberta previdenciária proceder à individualização, por ocasião do recebimento dos benefícios, dos rendimentos provenientes do decurso de tempo em que as contribuições ficaram investidas. Assim, deverá ser discriminado o valor do principal e o respectivo rendimento sobre o capital.

No caso particular do resgate, por estar adotando o regime Progressivo, o mesmo se sujeitará à incidência automática da alíquota de 15% do Imposto de Renda, sem deduções, a título de antecipação do devido na Declaração Anual, independentemente do valor resgatado. Aqui também a base de cálculo será composta somente pelos rendimentos auferidos.

O imposto em ambos os casos (benefícios e resgates) é retido na fonte, entretanto, é passível de ser compensado na Declaração de Ajuste Anual, por meio da Tabela Progressiva Anual de Imposto de Renda.

Ressalva-se que, no caso de resgates, caso o valor recebido devesse ser tributado pela alíquota de 27,5%, a diferença entre os 15% já pagos e os 27,5% devidos, deverão ser pagos por ocasião do ajuste realizado na Declaração Anual do Imposto de Renda. Da mesma forma, caso o resgate tenha sido de valor inferior ao limite de isenção (R$ 14.992,32 – em vigor[15]), obrigatoriamente terá incidido o imposto com a alíquota de 15%, contudo, caso o contribuinte não tenha mais nenhum rendimento tributável, terá direito a restituição da integralidade do valor que lhe foi retido a titulo de antecipação do imposto devido.

Por fim, tem-se que, ao adotar o plano na modalidade VGBL, ocorre a não concessão do benefício fiscal anteriormente mencionado (dedução da base de cálculo).

Vale ressaltar que, no plano VGBL caso o contribuinte tenha optado pela tributação regressiva, o imposto retido na fonte é considerado como tributação definitiva, cujos rendimentos serão lançados para fins do Imposto de Renda na rubrica “Rendimentos Sujeitos à Tributação Exclusiva / Definitiva”.

Essa modalidade poderá ser interessante nos resgates efetuados no longo prazo, efetuados acima de 10 (dez) anos cuja alíquota do imposto de renda será de 10% (dez por cento). Assim, Juliano José Rodrigues[37] explica:

7.3.4 Plano VGBL – tributação regressiva

A última das combinações possíveis é a adoção do plano VGBL conjugado com o regime Regressivo de tributação. Nesta opção, a tributação incide de acordo com a Tabela Regressiva do Imposto de Renda. Aplicar-se-á neste plano o que foi mencionado a respeito do Plano PGBL – tributação regressiva, com exceção de dois pontos.

O primeiro diz respeito à base de cálculo, por tratar-se de um VGBL, a mesma será tão somente o valor dos rendimentos auferidos provenientes das contribuições ofertadas ao plano. A forma de identificar os rendimentos é idêntica ao PGBL.

O segundo refere-se à concessão do benefício fiscal, enquanto naquele, por tratar-se de um PGBL, existe a concessão do benefício;  pelas características já mencionadas do VGBL, não existe essa benevolência em favor do segurado.

Já no plano PGBL, na tributação progressiva[38], no cálculo da base de cálculo do imposto de renda, poderão ser dedutíveis da base de cálculo para cálculo do imposto de renda até o limite de 12% (doze por cento) da renda tributável, ou seja, há incidência do imposto de renda nos aportes; entretanto, o seu pagamento é postergado, isto é, diferido quando do resgate, ocasião em que a incidência do IR resultará numa base de cálculo com valor acumulado no momento do referido resgate, incidindo sobre os aportes, bem como sobre os rendimentos.

7.3.1 Plano PGBL – tributação progressiva

Num plano PGBL atrelado ao regime Progressivo de tributação, tem-se a incidência do Imposto de Renda, no ato do recebimento do benefício, de acordo com a Tabela Progressiva Mensal do Imposto de Renda da Pessoa Física em vigor. Para os resgates, aplicar-se-á a alíquota de 15%, independentemente do valor requerido. A base de cálculo em ambos os casos será o valor total recebido. O imposto será retido na fonte pela entidade aberta de previdência complementar.

Neste caso, os valores recebidos (a título de benefícios ou resgates) deverão ser declarados como rendimentos tributáveis, aumentando, portanto, a base de cálculo do Imposto de Renda a pagar, todavia, relembre-se que, por utilizar-se do regime Progressivo, os valores retidos na fonte poderão ser compensados com o montante do Imposto de Renda apurado na entrega da Declaração Anual de Ajuste de Imposto de Renda Pessoas Físicas.

Estas diferenças que podem ocorrer no montante do Imposto de Renda a pagar na Declaração Anual resultam do fato de que os contribuintes auferem outros rendimentos tributáveis, como aluguéis, ganho de capital, rendimentos do trabalho assalariado, dentre outros, assim como possuem despesas dedutíveis, como despesas médicas, com ensino, dependentes, e outras. Por tal razão é que se faz necessário realizar anualmente o ajuste do imposto a pagar.

Concede-se ao participante o benefício fiscal de deduzir os valores das contribuições vertidas ao plano, até o limite de 12% da renda bruta anual, da base de cálculo do Imposto de Renda a pagar por ocasião da entrega da Declaração Anual.

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Finalmente, no plano PGBL, tributação regressiva[39], no cálculo do imposto de renda, o quantum a pagar será numa base de cálculo total, isto é, aplicações e rendimentos, todavia, na referida base de cálculo não haverá nenhuma dedução quando da elaboração da Declaração do Imposto de Renda Ajuste Anual, sendo o resgate considerado como rendimentos sujeitos a tributação exclusiva.

7.3.2 Plano PGBL – tributação regressiva

O plano PGBL conjugado com o regime Regressivo de tributação apresenta as seguintes características: no ato do recebimento, tanto dos benefícios, como dos resgates de recursos, a tributação dar-se-á na fonte conforme a tabela Regressiva do Imposto de Renda, sendo a base de cálculo em ambos os casos o valor total percebido. Portanto, quanto mais tempo o recurso ficar investido, menos o participante pagará de Imposto de Renda.

Os cálculos para apurar a alíquota aplicável são complexos, efetuados mediante a aplicação do sistema contábil PEPS. A incumbência para determinar a alíquota do Imposto de Renda recai sobre a entidade aberta previdenciária, que deverá manter controle individualizado de prazos para cada contribuição vertida ao plano.

Nesta modalidade, os valores retidos na fonte do Imposto de Renda são considerados definitivos, ou seja, não são passíveis de compensação por ocasião da elaboração da Declaração Anual de Ajuste. Assim, os valores percebidos a título de benefícios ou resgates serão classificados como rendimentos sujeitos a tributação exclusiva[14], e o valor do imposto retido não deverá ser informado na Declaração.

Concede-se aqui também o benefício fiscal da dedução dos valores das contribuições vertidas ao plano, da base de cálculo do Imposto de Renda a pagar por ocasião da entrega da Declaração Anual.

Ainda sobre os rendimentos da previdência complementar, por meio da Solução de Consulta COSIT nº 280, de 2/6/2017, publicada no DOU de 14/6/2017[40], concluiu-se pela impossibilidade da isenção do Imposto de Renda – IR, nos casos do regime de tributação regressiva, nos rendimentos pagos por entidade de previdência complementar, senão vejamos:

[...]

Conclusão

11. Com base no exposto, conclui-se que a isenção para maiores de 65 (sessenta e cinco) anos de idade, prevista no art. 6º, inciso XV, da Lei nº 7.713, de 1988, não se aplica à percepção de rendimentos de caráter previdenciário, pagos por entidade de previdência privada complementar, na hipótese em que o beneficiário desses rendimentos tenha optado pelo regime de tributação regressiva e exclusiva na fonte de que trata o art. 1º da Lei nº 11.053, de 2004.

Assim, conforme discorremos amplamente neste trabalho há dois regimes de tributação dos planos de previdência complementar no país, o progressivo e o regressivo, por esses motivos, demonstraremos suas respectivas tabelas[41], a seguir:

TABELA REGRESSIVA

Fonte: Disponível em: www.blog.bbprevidencia.com.br. Acesso em: 20/4/2019.                  

TABELA PROGRESSIVA ANUAL                                                                                                                            

A partir do exercício de 2017, ano-calendário de 2016:

Fonte: Disponível em: www.receita.economia.gov.br. Acesso em 20/4/2019

Portanto, a fim de que o leitor possa ter um entendimento sobre os resgates dos planos VGBL e PGBL, demonstraremos exemplos hipotéticos os quais distinguem as citadas modalidades, ou seja, sobre o cálculo do imposto de renda, considerando que um plano possui um beneficio fiscal e outro não, e a forma como devem ser efetuados os lançamentos na declaração[42] de ajuste, a seguir: