Resumo: O presente trabalho tem por objetivo tratar da importância do sistema de controle interno na dívida ativa municipal, sobretudo sua relação com o direito tributário. Foi realizada prévia e breve análise sobre o controle na administração pública, a atuação desse controle na inscrição dos créditos tributários e não tributários na dívida ativa municipal, o papel desempenhado pela controladoria interna, além do aprimoramento desse controle. É necessária a constante atualização dos estudos dos sistemas de controle interno, mantendo sua eficácia e eficiência quanto ao atendimento do interesse público, visto que resultados ineficientes ou fracassos na gestão contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial têm, na maioria das vezes, como responsáveis as falhas do controle interno, em especial na dívida ativa municipal. A maioria dos municípios, em especial os menores, não vislumbra a necessidade de um órgão especializado em auditoria preventiva, tampouco em uma procuradoria jurídica, o que faz com que a maioria das irregularidades só sejam detectadas pelo controle externo, com aplicação de punições ao gestor. Os dados foram coletados mediante pesquisa e revisão bibliográfica de literaturas de grandes expoentes do direito e, sobretudo, do direito tributário e administrativo, e produções científicas de pesquisadores das ciências jurídicas. Propõe uma diferente abordagem aos sistemas de controle interno visando o melhor aproveitamento do mesmo, em benefício dos administrados, tendo como foco as questões referentes ao controle interno da dívida ativa municipal.
Palavras-chave: Controle interno. Dívida ativa municipal. Direito tributário. Direito administrativo.
1. INTRODUÇÃO
A Administração Pública municipal, ao inscrever seus créditos em dívida ativa, precisa ter as cautelas necessárias para que os termos de inscrição contenham todos os requisitos previstos em lei para que não ocorram nulidades, acarretando com isso a perda de receita em virtude de um título executivo extrajudicial, que é a certidão de dívida ativa, nulo.
Nisso consiste a avaliação dos resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração municipal, prevista no art. 74, inc. II, da Constituição da República, em especial na gestão dos créditos na dívida ativa.
O direito tributário, didaticamente, é o ramo do direito responsável por ditar as normas de direito público que regulam a instituição, arrecadação e fiscalização dos tributos, visando a satisfação maior do interesse da coletividade, com atendimento aos direitos sociais previstos no art. 6º da Carta Magna, com destaque para saúde, educação, segurança pública, e com um maior foco nessa época de pandemias pelo coronavírus, pela gripe influenza e pela dengue, a seguridade social.
De seu turno, o direito administrativo, didaticamente, é o ramo do direito responsável por ditar as normas de direito público que direcionam a atuação da administração pública e as relações entre seus órgãos, entidades e agentes públicos, visando sempre à satisfação maior do interesse da coletividade, ou seja, independentemente do objetivo de determinada atuação da administração pública, sua finalidade maior é atingir essa finalidade.
Outrossim, difere-se do direito constitucional, pois este cuida da estruturação do Estado enquanto ente político, tratando da separação dos poderes (ou funções, como prefere a doutrina mais moderna) e da divisão de atribuições entre as diversas esferas federativas, no caso do Estado brasileiro (art. 18, da CF).
Importante salientar essa característica didática na separação em ramos do direito. Em verdade o direito é uno e essa ramificação não se opera na realidade. Existem elementos de uma área do direito dentro de outros, principalmente quanto ao direito constitucional, base para todos os outros ramos.
Por seu corolário, então, aparece a figura do sistema de controle interno, o qual deve obediência às normas insculpidas principalmente na Constituição Federal de 1988 e em outras leis, como o Código Tributário Nacional, a Lei de Execuções Fiscais e a Lei de Responsabilidade Fiscal.
Nesse diapasão, os entes federativos estadual e federal também possuem seu sistema de controle interno, além do órgão de advocacia pública devidamente estruturado, por força da Lex Mater, conforme artigos 131 e 132 e, verbi gratia, artigos 98 e seguintes da Constituição do Estado de São Paulo e art. 82, § 2º, da Constituição do Estado de Mato Grosso do Sul.
Nada obstante, por sua amplitude, os sistemas de controle interno desses entes não serão objeto de análise deste trabalho, dada a sua existência pacífica e funcionamento efetivo, o qual se voltará exclusivamente para os entes municipais, cuja normatização não se encontra prevista na Carta de Outubro, e por isso não são muito valorizados e tampouco são tratados pela doutrina especializada com a devida atenção, e em alguns municípios, sequer criados, nada obstante a determinação do art. 59 da Lei de Responsabilidade Fiscal, segundo a qual o Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o cumprimento das normas desta Lei Complementar Federal.
Por seu turno, existem dois órgãos municipais aptos ao exercício do controle interno na dívida ativa, sendo que esta produção se esmiuçará na Controladoria Interna e na Advocacia Pública, com destaque para o primeiro, haja vista que este exerce sua atividade de controle mediante pareceres, em sua maioria, apenas opinativos (a exceção estaria no art. 38, parágrafo único, da Lei Federal nº 8.666/93) e de que, infelizmente, não há previsão para a sua instituição na atual Constituição Republicana, enquanto aquele tem por função intrínseca a aprovação ou desaprovação das medidas administrativas.
Prefacialmente e para tal desiderato, será apresentado o controle na administração pública, os princípios e regras que a norteiam, além de sua conceituação para as ciências jurídicas.
Após, serão aventados a necessidade de atuação do controle interno na inscrição do crédito tributário na dívida ativa, para garantir que essa cobrança seja eficiente e eficaz, e as garantias que esses órgãos devem possuir para a efetividade de suas funções, considerando ainda a teoria dos poderes implícitos.
Ao final, concluir-se-á este artigo pontuando sobre a necessidade de aprimoramento da gestão do controle da dívida ativa municipal através desses órgãos, para além da satisfação do interesse público em geral, obter maior conformidade com o princípio da eficiência insculpido no art. 37, caput, c/c art. 70, ambos da Lex Legum.
O presente trabalho tem por objetivo demonstrar a relevância do sistema de controle interno municipal, evidenciando que seu efetivo funcionamento, considerando a necessidade atual dos municípios maximizarem a utilização dos recursos públicos para fazer frente às demandas sociais, o torna um importante parceiro do administrador municipal nesta tarefa, em especial na arrecadação dos tributos inscritos na dívida ativa local para sua posterior aplicação e concretização das políticas públicas.
2. O CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
A Constituição Federal, em seu art. 37, caput, estabelece que a administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência (a consagrada fórmula de cursinhos “LIMPE”), e também aos demais preceitos insculpidos em seus incisos, com destaque para o XVIII (a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei) e o XXII (as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio).
Destarte, para que tais princípios e regras sejam atendidos e observados, necessária a existência de uma fiscalização, tanto interna quanto externa.
Nesse diapasão, o Advogado da União Fernando Ferreira Baltar Neto classifica o controle da administração pública como:1
O poder de verificação e correção exercido pelos Poderes Judiciário, Legislativo e Executivo, sobre os atos produzidos pela Administração, visando aferir a observância das normas e princípios de regência.
Igualmente, em lição lapidar, o Procurador Federal Lucas Pavione ressalta que:2
Em decorrência da própria noção de Estado Democrático de Direito, a Constituição criou alguns mecanismos de controle para a atuação da Administração Pública, a fim de se evitar o cometimento de abusos. O controle da Administração Pública está inserido na ideia da teoria dos freios e contrapesos, proposta por Montesquieu. Esta teoria consagra um mecanismo de controles recíprocos, ou seja, ao tempo que um poder controla os demais, por eles é controlado. Cada um dos poderes possui autonomia e liberdade, mas uma liberdade vigiada. Por exemplo, as leis são editadas pelo Poder Legislativo, que podem ser vetadas pelo Poder Executivo, que poderá ter seu veto derrubado pelo Poder Legislativo. Caso o Executivo não concorde com a derrubada de um veto e entender que a lei aprovada é inconstitucional, poderá submeter a matéria à análise do Judiciário que vai resolver o conflito. Logo, o administrador público estará sujeito a determinados tipos de controle em sua atuação estabelecidos pelo ordenamento jurídico, que podem se referir à legalidade ou mérito dos atos administrativos, ou a ambos simultaneamente.
Ora, e não poderia ser diferente. Conforme art. 1º, caput, da Constituição da República, a República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito.
De seu turno, seu art. 2º, ao estatuir que são Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário, consagra o mecanismo de controles recíprocos, ou na expressão norte-americana, checks and balances (a ideia mais aceita entre os estudiosos é de que essa teoria surgiu com a obra do Barão de Montesquieu, no livro “O Espírito das Leis”).
Essa divisão de funções também aparece nas Constituições Estaduais, como podemos notar do art. 5º, da Carta Paulista (são Poderes do Estado, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário) e nas Leis Orgânicas Municipais, conforme se denota do art. 6º da Carta do município de São Paulo (os poderes Executivo e Legislativo são independentes e harmônicos, vedada a delegação, de poderes entre si), rememorando que os entes locais não possuem órgãos do Poder Judiciário.
Ademais, o art. 56. da Lei Federal nº 9.784/99 estabelece a natureza do controle ou aspecto do objeto a ser controlado, nos seguintes termos, verbis: "Das decisões administrativas cabe recurso, em face de razões de legalidade e de mérito". (g. n.)
Oportunamente, cumpre asseverar que o Superior Tribunal de Justiça tem decidido que “no âmbito estadual ou municipal, ausente lei específica, a Lei Federal nº 9.784/99 pode ser aplicada de forma subsidiária, haja vista tratar-se de norma que deve nortear toda a Administração Pública, servindo de diretriz aos seus órgãos.”3
Outrossim, conforme advertência feita pelo professor Fabrício Bolzan, no controle de legalidade: 4
Controla-se o fato de o ato ter sido praticado ou não nos termos da lei. Esse controle pode ser realizado pela Administração ou pelo Poder Judiciário. Constatada a ilegalidade, dar-se-á a anulação do ato, com efeitos retrativos (ex tunc).
E continua aduzindo que no controle de mérito,
O controle recai sobre os aspectos de oportunidade e conveniência do ato administrativo. Quem realiza esse controle é a própria Administração Pública (o Poder Judiciário não realiza controle de mérito do ato administrativo). Constatada a inconveniência ou ausência de oportunidade ao interesse público, o ato será revogado. Vale ressaltar que os efeitos da revogação não retroagem (ex nunc).
Por tal razão, a Lei Federal de Processo Administrativo será tratada nesta obra como norte a ser seguido pelos entes locais, haja vista que estes em sua maioria não possuem legislação própria sobre processo administrativo, nada obstante a autorização constitucional para legislarem sobre direito administrativo, além da sua autonomia federativa (artigos 18, caput, e 30, inc. I)
Prosseguindo, em síntese, podemos classificar o controle da Administração Pública em diversos aspectos, como segue adiante:
Quanto à natureza do órgão controlador: a) administrativo (realizado diretamente pela própria Administração relativamente aos seus próprios atos, normalmente no exercício da autotutela, conforme consagrado pela súmula nº 473 do STF5); b) legislativo (realizado pelo Poder Legislativo, com auxílio do Tribunal de Contas, de acordo com art. 31, § 1º, da CF); c) judicial (realizado pelo Poder Judiciário, consoante o art. 5º, inc. XXXV, da CF, consagrador do princípio da inafastabilidade do poder jurisdicional6).
Quanto à extensão do controle ou localização do órgão de controle: a) interno (realizado pelo próprio poder sobre seus órgãos); b) externo (quando realizado por órgão estranho à estrutura organizacional do órgão controlado).
Quanto ao momento do controle: a) prévio ou preventivo (realizado antes da consumação do ato administrativo); b) concomitante (exercido na medida em que se desenvolve o ato administrativo); c) posterior, subsequente ou corretivo (visa a reanalise dos atos administrativos já praticados).
Portanto, a classificação supracitada demonstra quais órgãos podem realizar o controle, em quais aspectos, qual o momento e em qual profundidade tal controle pode ser exercido.
Outrossim, os cidadãos podem provocar a atuação dos órgãos de controle, em especial o sistema de controle interno e o controle externo, este a cargo dos Tribunais de Contas, nas penas do art. 74, § 2º, da Constituição Cidadã.
Nesse aspecto, a Corte Máxima de Justiça brasileira possui enunciando de súmula vinculante extremamente importante para o controle popular, de nº 21, segundo a qual “é inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo”, entendimento esse já consagrado no art. 56, § 2º, da Lei Federal de Processo Administrativo.
Portanto, para assegurar o direito fundamental de petição, previsto no art. 5º, inc. XXXIV, alínea “a”, da Constituição Brasileira, o STF e a lei federal estabeleceram a impossibilidade de cobrança de taxas ou depósito prévio para tal finalidade.
De seu turno, dentro desse tema, relevante destacar o teor da súmula nº 347 do Supremo Tribunal Federal, de acordo com a qual “o Tribunal de Contas, no exercício de suas atribuições, pode apreciar a constitucionalidade das leis e dos atos do Poder Público”, entendimento esse que vem sendo questionado dentro da própria Corte (MS 25.888 MC, MS 31.439 MC e MS 35.410 MC), nada obstante até a presente data continue com seu texto vigente.
Nada obstante, apesar dos tribunais de contas serem órgãos com natureza administrativa, auxiliares do Poder Legislativo, acreditamos que estes Sodalícios possam apreciar a constitucionalidade não das leis, tarefa essa a cargo do Poder Judiciário por força constitucional, mas dos atos do Poder Público, mediante a comparação do ato administrativo com a norma constitucional, sem prejuízo da divisão de funções estatais estabelecida pela Lei Suprema em seu art. 2º.
Finalmente, quanto ao tema, cumpre asseverar que o Brasil adotou na Constituição Federal o sistema de jurisdição uma (sistema inglês) em detrimento do sistema do contencioso administrativo (sistema francês).
De forma lapidar são as palavras de Fabrício Bolzan, para quem, no controle judicial,7
O Brasil adotou o sistema da jurisdição uma (sistema inglês) em que o Poder Judiciário é o único capaz de dizer o Direito de forma definitiva, com força de coisa julgada. Trata-se de sistema oposto ao do contencioso administrativo (sistema francês), em que existe um tribunal administrativo – para tratar das questões da Administração – e um tribunal judicial – para tratar dos demais conflitos de interesse – e ambos decidem com força definitiva.
Concluindo, cumpre salientar que o Supremo Tribunal de Justiça já decidiu no sentido de que o Poder Judiciário não controla o mérito do ato administrativo, mas apenas seus aspectos de legalidade e legitimidade (AgRg no ARE nº 737.035).
3. A ATUAÇÃO DO CONTROLE INTERNO NA INSCRIÇÃO DE CRÉDITOS NA DÍVIDA ATIVA MUNICIPAL
Doravante, trataremos agora do controle a que esse trabalho se propõe, qual seja, o controle interno/administrativo em relação à inscrição dos créditos tributário e não tributários na dívida ativa municipal.
Primeiramente, convém assinalar, conforme as penas do professor Fabrício Bolzan, que o controle administrativo8
É aquele realizado pela própria Administração Pública. Esse controle decorre do princípio da autotutela, isto é, do poder que possui a Administração de anular os atos ilegais e de revogar os atos inconvenientes ou inoportunos ao interesse público.
Com efeito, o entendimento consagrado na já citada súmula nº 473 da Suprema Corte foi reproduzido pelo legislador federal na Lei nº 9.784/99, em seu art. 53, cujo texto pede-se vênia para transcrever, verbis:
A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos.. (g. n.)
Nessa senda, a administração pública tem por dever a anulação de atos ilegais e a faculdade de revogação de atos inoportunos e inconvenientes, lembrando que a anulação tem por aspectos a legalidade e a revogação o mérito do ato administrativo.
Destarte, o advogado Fernando Baltar nos alerta que, conforme a origem, temos o controle interno, que é9
todo aquele realizado pela própria Administração, mais especificamente dentro do um mesmo Poder. O controle hierárquico é exemplo, mas não a única forme de exercício do controle interno dos atos administrativos. A Constituição Federal, em seu art. 74, determina que os três Poderes de Estado deverão manter um sistema de controle interno de forma integrada (...)
Por conseguinte, conforme a doutrina especializada, os poderes de Estado (ou funções estatais) devem manter um sistema de controle interno.
Ademais, esse controle deve incidir também na dívida ativa, cujos créditos são arrecadados para fazer frente ao custeio das despesas que o ente constitucionalmente está obrigado a assegurar (art. 6º, da CF).
Para o Código Tributário Nacional, constitui-se em dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular (art. 201).
Nesse espirito, a Lei Federal nº 4.320/64, lei que dispõe sobre normas gerais de direito financeiro, nos dá uma noção sobre do que é composta a dívida ativa. Vejamos o seu art. 39, in verbis:
Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária, serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias.
§ 1º - Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, em registro próprio, após apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita será escriturada a esse título.
§ 2º - Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa não Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, alugueis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de subrogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais. (g. n.)
Outrossim, a Lei Federal nº 6.830/80, lei de execuções fiscais, possui texto idêntico, conforme podemos observar de seu art. 2º, verbis:
Art. 2º - Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
§ 1º - Qualquer valor, cuja cobrança seja atribuída por lei às entidades de que trata o artigo 1º, será considerado Dívida Ativa da Fazenda Pública.
(...)
§ 3º - A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo. (g.n.)
Destarte, as normas federais supracitadas prescrevem em seus dispositivos que os créditos cuja inscrição ocorra em dívida ativa deverão ter apurada sua liquidez e certeza, e que esse ato se constitui no controle administrativo da legalidade.
Portanto, aqui já se pode ver a importância da atuação do controle interno sobre o ato administrativo da inscrição, nas peias do quanto determinado pela Carta de Outubro em seu art. 70.
Nesse diapasão, a inscrição de um crédito cuja liquidez e certeza esteja viciada vai de encontro ao principio da economicidade, gerando perda de arrecadação em virtude de um título executivo extrajudicial nulo. 10
De seu turno, o art. 3º da Lei nº 6.830/80, juntamente com o art. 204. do Caderno Tributário Nacional, estabelecem que a dívida ativa que for regularmente inscrita, isto é, cujos requisitos legais tenham sido atendidos e verificados pelos órgãos de controle interno, gozarão de presunção de certeza e liquidez e terão o efeito de prova pré-constituída.
Evidente, então, a necessidade do controle interno na fiscalização desse importante ato administrativo, fazendo frente ao que manda o art. 74, inc. II, da Carta Magna.
Como exemplo de implantação desse controle, podemos citar a recente Resolução nº 1/2018 da Câmara Municipal de Água Clara/MS, para a qual à Controladoria Interna “incumbe o assessoramento, a colaboração nas matérias a serem encaminhadas ao Tribunal de Contas, bem como a emissão de pareceres sobre as consultas administrativas que lhe forem encaminhadas, de natureza econômica, financeira e legal sobre despesa pública, licitações e contratos administrativos”, dentre outras matérias pertinentes à sua área de atuação (art. 6º) e a recente Lei Complementar nº 41/2018 do município de Ribas do Rio Pardo/MS, segundo a qual “a Coordenadoria de Controle Interno, órgão diretamente vinculado ao Gabinete do Prefeito, responsável por todo sistema de controle interno, tem por finalidade promover no âmbito do Poder Executivo Municipal a execução das atividades de controle interno”, dentre outras atribuições correlatas.
Concluindo, é louvável verificar que alguns municípios tem se mobilizado para a criação, em seus respectivos organogramas, de órgãos de controle interno com a finalidade de auxílio na gestão de seus recursos, ou melhor dizendo, dos recursos públicos.
