A Constituição Federal de 1988 consolidou os chamados direitos fundamentais de 1ª dimensão, ou melhor, definiu os chamados direitos e garantias civis ou políticos, trazendo à tona diversos regramentos e princípios programáticos que visam à promoção do tão almejado Estado do bem estar social (welfare state), que está intimamente ligado a 2ª geração dos direitos fundamentais, em particular, os direitos sociais insculpidos no art. 6º da Carta Magna, que traduziram a vontade do legislador constituinte em combater desigualdades sociais e regionais. Dentre esses direitos, merece destaque especial, o capítulo II do Título VIII da Constituição Federal, que, de acordo com o seu art. 194, trata da Seguridade Social como um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.
Nos dizeres de J. J. Gomes Canotilho:
Este dispositivo é inédito no direito constitucional do Brasil. Estabelece a obrigação de atuação integrada de três políticas públicas: de saúde, de seguro (social e previdenciário) de renda e de assistência social. O claro propósito deste Art. 194 foi introduzir no Brasil os padrões mínimos do direito à segurança social, tal como reconhecidos pelo direito internacional desde 1952 (OIT, Convenção 102). Tais padrões mínimos incluem cuidados médicos, segurança de renda em caso de doença, de desemprego, de idade avançada, de acidente de trabalho, de segurança de renda da família e de filhos, da maternidade, de pessoas em situação de invalidez para o trabalho, de famílias vitimadas pela morte de um membro da família e também de serviços assistenciais. O tripé saúde, assistência e seguro (social e previdenciário) de renda corresponde, portanto, ao âmbito de proteção do direito à segurança social, que tem status de direito humano[1].
Dessa forma, conclui-se que as normas constitucionais atinentes à seguridade social são normas destinadas a proteção social, com o fito de prover o mínimo necessário para o sustento, ou seja, a garantia do mínimo existencial, que está intimamente ligado ao princípio da dignidade da pessoa humana, que se materializa, por sua vez, quando o indivíduo, em situação de risco social, ou seja, acometido por doença, invalidez, desemprego, necessita do amparo Estatal para prover o seu próprio sustento.
Foi com esse objetivo que o legislador constitucional, por meio de instrumentos de segurança social da renda, criou duas modalidades de cobertura: uma contributiva e outra não contributiva.
O regime geral de previdência (Art. 201) foi o arranjo contributivo instituído para ampliar o alcance do seguro (previdenciário e social) de renda e cobrir – de algum modo – trabalhadores urbanos e rurais. Sendo uma modalidade de seguro, protege (como já antes protegia) a renda de pessoas físicas que contribuem, muito embora o dever de contribuir para o funcionamento de todo o regime não tenha ficado restrito aos beneficiários (segurados). Nesse aspecto, Pessoas jurídicas privadas e próprio Estado também foram encarregados de contribuir para sustentar os fundos previdenciários (Art. 195). Daí, propriamente, sua natureza de seguro social.
Já a modalidade não contributiva de segurança de renda foi instituída com os novos princípios e regras de assistência social, e não deve ser confundida com previdência (muito embora tal confusão ainda seja frequente). A segurança não contributiva de renda (no valor de um salário mínimo) destina-se a alguns grupos em situação de extrema vulnerabilidade econômica – caso de idosos e de pessoas com deficiência em situação de carência de meios econômicos para prover a subsistência (Art. 204, V).
Aliás, o novo modelo previu outras diferenças em relação à previdência, pois as políticas de assistência social devem prestar serviços também. Acolhimento (de pessoas em situação de exclusão social) e integração ao mercado de trabalho, além de cuidados especiais para crianças e adolescentes em situação de vulnerabilidade econômica e serviços de habilitação e reabilitação de pessoas com deficiência. Ao lado desses serviços assistenciais, o novo sistema constitucional de segurança
Na verdade, são normas de proteção social, com o fim de prover o mínimo necessário para a sobrevivência com dignidade (mínimo existencial), que se concretizam quando o indivíduo, acometido por doença, invalidez, desemprego, não tem condições de prover seu sustento próprio. Nesse diapasão, por meio dos instrumentos inseridos na constituição federal, dados por institutos componentes da seguridade social, garante-se o mínimo necessário à sobrevivência com dignidade, à efetividade do bem-estar e à redução das desigualdades, que conduzem à justiça social.
E, justamente, com o entendimento trazido pelo artigo 194[2], parágrafo único, da Constituição Federal, permitiu-se a expansão da proteção social (cobertura universal), bem como o seu financiamento. E daí a importância da regra geral de financiamento do Art. 195 da Carta Magna, a seguir transcrito:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
Nesse sentido, as contribuições previdenciárias destinam-se ao custeio da previdência social, possuindo previsão legal no art. 195, I, a, II e III, CF. No que tange ao tratamento infraconstitucional dispensado às contribuições previdenciárias, a Lei n° 8212/91 (Dispõe sobre a organização da Seguridade Social, institui Plano de Custeio) estabeleceu o sujeito ativo, a base de cálculo e a alíquota, que se distingue conforme se trate da contribuição destinada ao custeio da seguridade social (gênero) ou da contribuição previdenciária (espécie).
As contribuições previdenciárias são da competência da União, porém, a sua cobrança e arrecadação era executada pelo INSS até 2 de maio de 2007, quando foi instituída a Secretaria da Receita Federal do Brasil RFB), resultado da fusão da SRF (Secretaria da Receita Federal) e SRP (Secretaria da Receita Previdenciária), por força da Lei nº 11.457 de 16 de março de 2007.
A nova estrutura teve como premissa o modelo funcional, em que um único órgão tem a competência para realizar as atividades de tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento de todos os tributos, congregando os tributos internos, os do comércio exterior (área aduaneira) e as contribuições previdenciárias, haja vista que, no Brasil, estava pacificado, há alguns anos, que essas contribuições possuem natureza tributária.
A partir de então, a União tornou-se sujeito ativo de todas as contribuições sociais, através da RFB, órgão da Administração direta, subordinado ao Ministro da Economia, a quem cabe, planejar, acompanhar e avaliar as atividades à tributação, fiscalização, arrecadação cobrança e recolhimento das contribuições sociais fixadas nas alíneas a, b, e c, parágrafo único do art. 11, Lei 8212/91. Mais adiante, com a introdução da Lei n° 11.941/09, o art. 33 da Lei 8212/91 dispôs que compete, hodiernamente, à Secretaria da Receita Federal do Brasil, a atividade de tributação das contribuições sociais e, em especial as previdenciárias.
2.A NATUREZA TRIBUTÁRIA DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS
O Supremo Tribunal Federal, por unanimidade e nos termos do voto do relator, Ministro Gilmar Mendes (Presidente), conheceu do Recurso Extraordinário RE 556664 RS e a ele negou provimento, declarando a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, e do parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977.
Na ocasião do julgamento, o STF, por maioria, vencido o Senhor Ministro Marco Aurélio, deliberou aplicar efeitos ex nunc à decisão, esclarecendo que a modulação se aplica tão-somente em relação a eventuais repetições de indébitos ajuizadas após a decisão assentada na sessão do dia 11/06/2008, não abrangendo, portanto, os questionamentos e os processos já em curso, nos termos do voto do relator, Ministro Gilmar Mendes (Presidente).
Dessa forma, pode-se afirmar que, após o STF ter estipulado que as contribuições sociais possuem natureza tributária, está superada a discussão quanto a sua classificação, visto que se enquadra como contribuição previdenciária. Nesse sentido, colaciona-se trecho do voto do Ministro Gilmar Mendes:
(...) Não há mais dúvida de que as contribuições, inclusive as destinadas à Seguridade Social, têm natureza tributária e sujeitam-se ao regime jurídico-tributário.
Há muito, esta Corte pacificou este entendimento a partir da interpretação do art. 149 da atual Constituição, regra matriz das contribuições, que determina a "observância do disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo".
Assim, todas as contribuições são alcançadas pelas normas gerais de Direito Tributário, previstas no art. 146, III, b, da Constituição Federal de 1988, normas que também eram referidas na Carta de 1967, em sua redação original (§ 1º do art. 19) e na redação da EC 01/69, (§ 1º do art. 18). (STF - RE: 556664 RS, Relator: Min. GILMAR MENDES, Data de Julgamento: 12/06/2008, Tribunal Pleno, Data de Publicação: REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO). (Grifo nosso)
Superado a premissa inicial, passo ao exame do cerne a problemática constante no presente artigo.
3.O FATO GERADOR E A BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES
Conforme já dito, o art. 195, I, CF/88 prevê a contribuição do empregador, da empresa ou da entidade a ele equiparada. Na legislação infraconstitucional tais tributos, estão inseridos no art. 22, I, III e IV da Lei 8212/91:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado médio;
c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave.
III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços;
Cada um destes incisos constitui uma modalidade de contribuição sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, contudo, no presente estudo, vamos tratar de forma mais específica das contribuições previstas no inciso I.
Com isto, pode-se afirmar, desde logo, que o fato gerador da contribuição previdenciária é dever, pagar ou creditar remuneração, a qualquer título, à pessoa física. Leia-se: o fato gerador não é o pagamento da remuneração, bastando que ela seja devido ao trabalhador. Nesse diapasão, tem-se o entendimento do Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 595838, com Repercussão Geral:
EMENTA Recurso extraordinário. Tributário. Contribuição Previdenciária. Artigo 22, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.876/99. Sujeição passiva. Empresas tomadoras de serviços. Prestação de serviços de cooperados por meio de cooperativas de Trabalho. Base de cálculo. Valor Bruto da nota fiscal ou fatura. Tributação do faturamento. Bis in idem. Nova fonte de custeio. Artigo 195, § 4º, CF. 1. O fato gerador que origina a obrigação de recolher a contribuição previdenciária, na forma do art. 22, inciso IV da Lei nº 8.212/91, na redação da Lei 9.876/99, não se origina nas remunerações pagas ou creditadas ao cooperado, mas na relação contratual estabelecida entre a pessoa jurídica da cooperativa e a do contratante de seus serviços. 2. A empresa tomadora dos serviços não opera como fonte somente para fins de retenção. A empresa ou entidade a ela equiparada é o próprio sujeito passivo da relação tributária, logo, típico “contribuinte” da contribuição. 3. Os pagamentos efetuados por terceiros às cooperativas de trabalho, em face de serviços prestados por seus cooperados, não se confundem com os valores efetivamente pagos ou creditados aos cooperados. 4. O art. 22, IV da Lei nº 8.212/91, com a redação da Lei nº 9.876/99, ao instituir contribuição previdenciária incidente sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura, extrapolou a norma do art. 195, inciso I, a, da Constituição, descaracterizando a contribuição hipoteticamente incidente sobre os rendimentos do trabalho dos cooperados, tributando o faturamento da cooperativa, com evidente bis in idem. Representa, assim, nova fonte de custeio, a qual somente poderia ser instituída por lei complementar, com base no art. 195, § 4º - com a remissão feita ao art. 154, I, da Constituição. 5. Recurso extraordinário provido para declarar a inconstitucionalidade do inciso IV do art. 22 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.876/99. (grifos não constantes no texto original)
Agora, em clara alusão à base de cálculo da respectiva contribuição previdenciária, vale rememorar inicialmente, que, na redação original do inc. I, art. 195, CF, o texto do dispositivo constitucional previa a incidência sobre a “folha de salários”, o que acabou acarretando uma incerteza acerca do conceito de salário.
Isso porque a dicção do texto originário do inc. I do art. 195, tinha a sua interpretação expandida pela regra do §4º do art. 201, que, em sua redação original, também empregava os termos “salário” e “empregado”, dando, porém, a “salário” um alcance muito mais abrangente para fins de incidência da contribuição previdenciária.
Na prática, aplicava-se o entendimento de que a instituição de qualquer contribuição sobre remuneração que não se configurasse “salário”, somente poderia ocorrer por meio de Lei Complementar, como manda o art. 195, §4º, CF[3] e art. 154, I, CF[4].
Foi somente após o advento da EC 20/98, que a base de cálculo das contribuições previdenciárias deixou de ser somente os “salários”, para abarcar todos os rendimentos pagos ou creditados a qualquer título, acrescentando o §11 ao art. 201 da Constituição Federal, passando a dispor que “os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei. (Incluído dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)”.
A conclusão lógica é que, após a EC 20/98, não se faz mais necessária a edição de Lei Complementar para a instituição referente à contribuição previdenciária, que passou a ser regulamentada pela Lei 8.212/91, mais especificamente pelo seu art. 22, incisos I, II e IIII.
Por fim, vale dizer que, atualmente, o art. 20 da Lei 8.212/91, com a redação das Leis 8.620/93 e 9.032/95, estabelece a contribuição dos segurados empregados, inclusive do doméstico, e do segurado trabalhador avulso, estabelecendo que “é calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre o seu salário de contribuição mensal, de forma não cumulativa”.
Portanto, sua base de cálculo é o salário de contribuição mensal do trabalhador, assim entendida para o empregado doméstico, a remuneração registrada na Carteira de Trabalho e Previdência Social (art. 28, II) e, para os demais empregados e para o trabalhador avulso, a remuneração mensal que percebem (art. 28 I), observados os limites mínimo e máximo.
O § 7º do art. 28 da Lei 8.212/91 dispõe no sentido de que o décimo terceiro salário integra o salário de contribuição[5], sendo certo, ainda, que, desde o advento da Lei 8.620/93 (art. 7º), é feito cálculo em separado da contribuição o previdenciária sobre o décimo terceiro, conforme assentado na jurisprudência do STJ.[6]
Assim, o décimo terceiro salário, em verdade, não integra propriamente o salário de contribuição (não é somado ao salário do mês de dezembro), constituindo, isto sim, isoladamente, outro salário de contribuição para fins de cálculo de contribuição específica sobre o décimo terceiro.
O § 8º, por sua vez, aponta as diárias excedentes a cinquenta por cento da remuneração mensal como integrantes do salário de contribuição pelo seu valor total. Mas, deve-se entender esta regra como enunciadora da presunção de que, em tal hipótese, as diárias estejam, em verdade, cumprindo função remuneratória, e não simplesmente indenizatória, por despesas necessárias por ocasião dos deslocamentos. Havendo comprovação de que a natureza é efetivamente indenizatória, não poderão as diárias ser incluídas na base de cálculo[7].
No § 9º do art. 28, aliás, há inúmeras verbas indenizatórias expressamente referidas como não integrantes do salário de contribuição, assim, dentre outras verbas, as ajudas de custo, a parcela in natura recebida de acordo com os programas de alimentação do trabalhador, as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo adicional constitucional, a parcela recebida a título de vale-transporte, as próprias diárias para viagens, desde que não excedam a 50% (cinquenta por cento) da remuneração mensal, a bolsa recebida por estagiário, a participação nos lucros ou resultados da empresa.
No mesmo sentido, os valores recebidos em decorrência da cessão de direitos autorais também estão excluídos, nos termos da alínea V do § 9º.
Já em relação ao § 2º do art. 28, em que pese o mesmo dispor que o salário-maternidade será considerado como salário de contribuição, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou a inconstitucionalidade de dispositivos da Lei Orgânica da Seguridade Social (Lei 8.212/1991) que instituíam a cobrança da contribuição previdenciária patronal sobre o salário-maternidade. A decisão, por maioria de votos, foi tomada no Recurso Extraordinário (RE) 576967, com repercussão geral reconhecida (Tema 72), julgado na sessão virtual encerrada no dia 04 de agosto de 2020.
Note-se que nenhum outro benefício previdenciário servirá de base de cálculo de contribuição previdenciária, nem mesmo a aposentadoria ou a pensão, estes inclusive imunes por força do próprio art. 195, II, da CF, conforme já exposto.
