ICMS: Documentos inidôneos e nota fiscal eletrônica.

Introdução

Empresa que simula sua existência desde a sua inscrição ou após determinado período de atividade emite Nota Fiscal, mas outra empresa, que está oculta, fornece as mercadorias discriminadas na Nota. Ocorre uma “simulação relativa”, por meio da qual a adquirente apropria-se de crédito espúrio de ICMS, igual ao valor de imposto destacado no documento, ora denominado de inidôneo.

A real vendedora, como é óbvio, não declara a operação de circulação de mercadorias à Fazenda do Estado e, portanto, não recolhe o ICMS. Embora a suposta vendedora também não declare a operação à Fazenda do Estado, esta não tem como dela exigir o ICMS, pois, se nunca existiu ou não mais existia à época das operações, ela não promoveu circulação de mercadorias (não houve evento jurídico tributário). Ex-sócios dessa empresa, geralmente não localizados nos endereços declarados, são “testas de ferro” ou “laranjas”.

Quando tem ciência da simulação, a adquirente é “partícipe”: é dela que o fisco deve exigir o ICMS apropriado indevidamente e a multa por creditamento indevido do imposto. A vantagem é adquirir as mercadorias por preço menor, sem parte do custo do ICMS não declarado; outra parte desse custo é dividida entre a suposta vendedora e a real fornecedora das mercadorias.

Quando não tem ciência da simulação, a adquirente é de “boa-fé”. Pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) há boa-fé quando: a Nota Fiscal foi emitida antes de declarada a inidoneidade dos documentos emitidos pela empresa; a adquirente procurou certificar-se previamente da existência da empresa e comprova o pagamento do preço das mercadorias em favor desta.

Assim como a autoridade policial só pode investigar um crime depois de ele ser praticado – a cogitação do crime, fase interna do iter criminis, não é punível –, a autoridade administrativa só pode diligenciar estabelecimento de empresa que simulava sua existência:

1. na época em que a Nota Fiscal era em papel: depois de valores de ICMS destacados em documentos de emissão atribuída à empresa serem apropriados por uma ou mais supostas adquirentes, sem que o total daqueles valores fossem declarados em Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA), de modo que o ICMS correspondente não fosse recolhido;
2. após a implantação da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e): total de compras no período muito aquém do total de vendas, mas sem o correspondente aumento no recolhimento do ICMS; porte e estrutura da empresa incompatíveis com os valores movimentados em Notas Fiscais Eletrônicas; não-recolhimento de valores do ICMS devidos no período ou recolhimentos de valores irrisórios quando cotejados com os respectivos totais de vendas.

Como decidir quando a Nota Fiscal é emitida antes de declarada a inidoneidade e a adquirente apresenta prova de pagamento da operação em favor da vendedora, mas há prova robusta de que a empresa simulava sua existência na data da operação? Embora seja indício de boa-fé da adquirente, comprovante de pagamento demonstra apenas que esta transferiu dinheiro para a conta corrente da emitente do documento, mas não que houve entre ambas o negócio jurídico representado no documento. Posto isso, o órgão julgador, administrativo ou judicial, do Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM) deve examinar provas e valorá-las, para se convencer ou não de que a operação de circulação de mercadorias ocorreu. O STJ, porém, não reexamina provas.

Se a adquirente demonstra que agiu de boa-fé, mas o fisco está convencido de que a emitente do documento simulava sua existência, pode o fisco ainda solicitar ao banco onde a emitente tem ou tinha conta corrente informações sobre a movimentação dessa conta, a fim de tentar descobrir a beneficiária do pagamento feito pela adquirente. Se a beneficiária vender as mercadorias discriminadas no documento inidôneo e não demonstrar ao fisco que negócio jurídico teve com a suposta vendedora, será ela a real vendedora, de quem o fisco deverá exigir o ICMS que deixou de declarar, bem como a multa por falta de emissão de documento fiscal em operação de circulação de mercadorias.

1  Conceito de documento inidôneo

Documento inidôneo é o que representa operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviços que de fato não ocorreu: a real vendedora das mercadorias ou prestadora dos serviços não é a indicada no documento ou não houve absolutamente circulação de mercadorias ou prestação de serviços.

Há, na realidade, uma “simulação”, que se caracteriza “pelo intencional desacordo entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar, aparentemente, um ato jurídico que, de fato, não existe, ou então oculta, sob determinada aparência, o ato realmente querido” (MONTEIRO, 1994, p. 207).

Na maioria dos casos, o documento inidôneo é utilizado para ocultar a real operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviços havida (“negócio jurídico dissimulado”), por meio de declaração de operação ou prestação aparente, representada no documento (“negócio jurídico simulado”).

Quando mercadorias são vendidas ou serviços são prestados por empresa diversa da que emitiu o documento, temos a “simulação relativa”: a vendedora ou prestadora declarada é “testa de ferro” ou “presta-nome”. A infração praticada pela adquirente é por creditamento de imposto, decorrente de entrada de mercadoria no estabelecimento ou de aquisição de sua propriedade ou, ainda, de serviço tomado, acompanhado de documento que não atende às condições previstas no item 3 do § 1º do art. 36 da Lei 6.374/1989,[1] com multa aplicada de 35% (trinta e cinco por cento) do valor indicado no documento como o da operação ou prestação (alínea “c” do inc. II do art. 85 da lei).

Quando o documento representa negócio jurídico que nenhum dos contratantes nele indicados realizou, temos a “simulação absoluta”. Não ocorreu circulação de mercadorias nem prestação de serviços. A infração praticada pelo adquirente é por creditamento de imposto, decorrente de escrituração de documento que não atende às condições previstas no item 3 do § 1º do art. 36 da Lei 6.374/1989 e que não corresponde a entrada de mercadoria no estabelecimento ou a aquisição de sua propriedade ou, ainda, a serviço tomado.[2]

De acordo com o Código Civil, “é nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma”.[3]

A “simulação relativa” pode ser:

1. trilateral, quando dela participam a emitente do documento inidôneo, a real vendedora das mercadorias ou prestadora de serviços e a adquirente daquelas ou tomadora destes;
2. bilateral, quando dela participam a emitente do documento inidôneo e a real vendedora das mercadorias ou prestadora de serviços.

A “simulação absoluta” somente pode ser bilateral, dela participando a emitente do documento inidôneo e a suposta adquirente de mercadorias ou tomadora de serviços (a contribuinte que se apropria do crédito espúrio).

2  Da falsidade da Nota Fiscal

A Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) só pode ter “falsidade ideológica”: o documento é autêntico porque autorizado pela Secretaria da Fazenda, mas é falso o nome da vendedora de mercadorias ou prestadora de serviços nele indicado, ou não houve o negócio jurídico representado no documento.

De fato, “a Autorização de Uso da NF-e concedida pela Secretaria da Fazenda não implica a validação das informações contidas na NF-e” (item 1 do § 1° do art. 10 da Portaria CAT 162/2008).[4] Além disso, “ainda que formalmente regular, não será considerado documento fiscal idôneo a NF-e que tiver sido emitida ou utilizada com dolo, fraude, simulação ou erro que implique, mesmo que a terceiro, o não-pagamento do imposto ou qualquer outra vantagem indevida” (§ 2° do art. 10).

Por sua vez, o destinatário, ao receber a NF-e, deve verificar a validade da assinatura digital, a autenticidade do arquivo digital da NF-e (alínea “a” do inc. I do art. 30 da Portaria CAT 162/2008) e “a concessão da Autorização de Uso da NF-e, mediante consulta eletrônica à Secretaria da Fazenda” (alínea “b” do inc. I). Deve também “manifestar-se sobre sua participação na operação acobertada pela NF-e emitida para o seu CNPJ, ...” (inc. II do art. 30), confirmando a operação (alínea “a” do inc. II), informando que ela não foi realizada (alínea “b”) ou que a desconhece (alínea “c”). Na simulação relativa, o cumprimento de tais deveres não exime a responsabilidade do destinatário pela validade do crédito de ICMS a ele transferido: demonstra apenas que houve tratativas (ou supostas tratativas) comerciais entre ele e a emitente, mas não assegura que as mercadorias discriminadas na NF-e de fato saíram do estabelecimento da segunda.

Nota Fiscal em papel, porém, pode também apresentar “falsidade material”, quando o impresso utilizado imita impresso fiscal verdadeiro, autorizado pela Secretaria da Fazenda. O número da inscrição estadual grafado no falso impresso pode ser: inconsistente;[5] consistente, mas com razão social que não corresponde ao número. Gráfica ou empresa emitente informada no falso impresso pode existir, mas não ser coautora do crime de falsidade e sim vítima.

3  O crédito indevido do ICMS

Tendo ocorrido ou não operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviços, o valor de ICMS que foi destacado no documento inidôneo e a seguir apropriado pela adquirente das mercadorias ou tomadora de serviços não tem “lastro”: a emitente do documento não declara o débito de ICMS da (suposta) operação ou prestação em Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA. O crédito de ICMS do documento inidôneo é como um “cheque sem provisão de fundos” em favor da adquirente das mercadorias ou tomadora de serviços, sacado contra a Fazenda Pública do Estado.

Há, porém, uma diferença fundamental: quando cheque sem fundos é sacado contra banco, ao verificar a falta ou insuficiência de fundos, o “caixa” recusa-se a pagar o dinheiro a quem foi retirá-lo ou o banco sacado devolve o cheque ao banco em que ele foi depositado para compensação; em contrapartida, quando valor de ICMS destacado em documento inidôneo é apropriado pela adquirente das mercadorias ou tomadora de serviços indicada no documento, o crédito espúrio é por esta utilizado na compensação de débitos de ICMS do mês em que ocorreu a entrada das mercadorias ou o recebimento dos serviços, ou em que teria ocorrido a suposta entrada das mercadorias ou o suposto recebimento dos serviços (no caso de simulação absoluta). Não tem a Fazenda como saber da inidoneidade de documentos emitidos por suposta vendedora de mercadorias ou prestadora de serviços antes de os primeiros valores de ICMS destacados nesses documentos serem apropriados. Eis o principal problema da não-cumulatividade: o crédito espúrio do imposto e o tempo que a autoridade administrativa leva para detectá-lo. Quanto menor o tempo para detecção desses créditos, menor o prejuízo aos cofres públicos.

Apropriado o crédito espúrio de ICMS, ou a Fazenda não suspeita da inidoneidade do documento e o contribuinte que o apropriou não é autuado, ou suspeita e, comprovando-a, efetua o estorno do crédito e aplica sanção ao contribuinte infrator, o que equivale a exigir em AIIM o valor do crédito e a multa por creditamento indevido.

Lavrado o auto de infração, na maioria das vezes a acusação de creditamento indevido é contestada pela autuada, sob a alegação de que o dever de fiscalizar é da Fazenda do Estado e não dela, de que não tem “poder de polícia” para fiscalizar com quem negocia e de que agiu de boa-fé. Proteção a direitos de terceiro de boa-fé é prevista no § 2° do art. 167 do Código Civil, que dispõe sejam ressalvados “os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado”. Na emissão de documento inidôneo e subsequente apropriação de crédito espúrio de ICMS, porém, só a adquirente de mercadorias ou tomadora de serviços (que é um dos contraentes), pode estar de boa-fé, se ignorava simulação perpetrada pela emitente do documento inidôneo e a real vendedora de mercadorias ou prestadora de serviços.

Na “simulação relativa”, a real vendedora ou prestadora não declara, à Fazenda Pública do Estado, o valor do ICMS relativo à operação ou prestação (a dissimulada) para qual não emitiu documento fiscal. A simulação é exatamente para que a real operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviços permaneça oculta.

Tanto na “simulação relativa” quanto na “simulação absoluta”, a suposta vendedora ou prestadora, que simulou sua existência desde a inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS ou após determinado período de atividade, não declara geralmente, à Fazenda Pública do Estado, o débito de ICMS relativo à suposta operação ou prestação (a simulada), Algumas vezes, ela entrega Guias de Informação e Apuração do ICMS (GIAs) com valores de ICMS devidos irrisórios e recolhe esses valores, para aparentar que está em atividade.

Em diligência para demonstrar que a emitente dos documentos simulava sua existência, mesmo que o agente fiscal encontre ex-sócio-administrador da empresa emitente dos documentos, jamais deve dele exigir, como pessoalmente responsável por dissolução irregular da sociedade (art. 135, III, do CTN), valores de ICMS destacados nos documentos. É que o imposto incide sobre operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviços e não sobre a emissão ou circulação de documentos. Por se tratar de crime cometido contra a ordem tributária, a competência para investigar a conduta de ex-sócio é da polícia e a para denunciá-lo à Justiça é do Ministério Público.[6] Se a empresa emitente dos documentos estava inativa, jamais se deve lavrar AIIM contra ela, pois isso só servirá para confirmar que ela existia e, desse modo, dar legitimidade aos créditos espúrios que, à época, ela transferiu a outros contribuintes.

4  Da não-cumulatividade

Ao tratar da não-cumulatividade, o texto do artigo 36 da Lei 6.374/89 é preciso ao descrever os atributos do imposto que pode ser compensado: o crédito do ICMS. De acordo com o caput do artigo, o imposto devido em cada operação ou prestação pode ser compensado com o “anteriormente cobrado” pelo Estado de São Paulo, por outro Estado ou pelo Distrito Federal, relativo a mercadoria entrada ou a prestação de serviço recebida, acompanhada de “documento fiscal hábil”, emitido por contribuinte em “situação regular perante o fisco”.

“Imposto anteriormente cobrado” é a importância que resulta da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo de operação ou prestação anterior sujeita à cobrança de tributo, destacada em “documento fiscal hábil” (cf. itens 1 e 2 do § 1º do art. 36).

“Documento fiscal hábil” é o que atende a todas as exigências da legislação pertinente, é emitido por contribuinte em “situação regular perante o fisco” e está acompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do imposto (item 3 do § 1º).

“Situação regular perante o fisco” é a do contribuinte que, à data da operação ou prestação, estava inscrito no cadastro de contribuintes, encontrava-se em atividade no local indicado, possibilitava a comprovação da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao fisco e não estava enquadrado nas hipóteses previstas nos artigos 20 e 21 (item 4 do § 1º), examinadas no item seguinte deste artigo.

Desse modo, se à época da operação ou prestação que deu origem ao crédito do ICMS o emitente do documento encontrava-se “inativo” ou “simulava sua existência”, ele não estava em “situação regular perante o fisco”, de sorte que não é “hábil” o documento por ele emitido.

Para provar que o estabelecimento estava inativo, que o emitente simulava sua existência ou que são falsos os dados cadastrais apresentados à Fazenda, o processo de apuração da inidoneidade dos documentos fiscais deve estar bem instruído, ou seja, com Relatório de Apuração objetivo, claro e preciso, acompanhado de provas da inatividade, da simulação, ou da falsidade.

5  A apuração de inidoneidade de documentos

A apuração de inidoneidade de documentos é procedimento realizado pelo fisco, com o fim de investigar:

1. inatividade do estabelecimento para o qual foi obtida a inscrição (art. 20, I, da Lei 6.374/1989);[7]
2. “simulação de existência do estabelecimento ou da empresa” (art. 21, I, da lei),[8] que pode ocorrer desde a inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS ou após período de atividade;
3. “simulação do quadro societário da empresa” (art. 21, II);
4. “inexistência de estabelecimento para o qual foi efetuada a inscrição ou indicação incorreta de sua localização” (art. 21, III);
5. “indicação de dados cadastrais falsos” (art. 21, IV).

A inatividade a que se refere o subitem ”1” poderá ser: “constatada”, se comprovada por meio da realização de diligência fiscal (item 1 do § 1° do art. 20); ou “presumida”, quando o contribuinte deixa de entregar informações econômico-fiscais (item 2 do § 1° do art. 20). Verificada a inatividade, a inscrição poderá ser cassada ou suspensa (caput do art. 20).

Há simulação de existência do estabelecimento quando a atividade relativa a seu objeto social, declarada pelo contribuinte, não foi ali efetivamente exercida (item 1 do § 1° do art. 21) ou não ocorreram as operações ou prestações de serviços declaradas nos registros contábeis (item 2 do § 1° do art. 21). Há simulação do quadro societário quando nele são indicadas pessoas interpostas (§ 2° do art. 21).

Verificadas as situações descritas nos subitens “2”, “3”, “4” e “5”, a inscrição no Cadastro de Contribuintes será nula a partir da data de sua concessão ou de sua alteração (caput do art. 21 da lei).

O procedimento realizado pelo fisco para apurar a inidoneidade dos documentos tem natureza inquisitória. Não há contraditório nem seria possível haver, uma vez que o contribuinte que apropriou crédito de ICMS destacado em documento declarado inidôneo somente é autuado depois de concluído o processo de apuração de inidoneidade. Para instruir os autos do processo de apuração de inidoneidade, o agente fiscal realiza diligências em que junta cópias de documentos, colhe declarações de ex-diretores, ex-sócios, ex-contador da empresa, locador do imóvel, vizinhos ou reduz a termo tais declarações,[9] sem conhecer todos os contribuintes que se apropriaram ou ainda se apropriarão de créditos de ICMS cujos valores foram ou serão destacados em documentos emitidos em nome da empresa por ele investigada. No entanto, se a empresa já estava obrigada a emitir NF-e, pode o fisco apurar todos os documentos que ela emitiu a partir de determinada data, identificar as empresas para quem ela transferiu créditos indevidos de ICMS a partir dessa data e suspender a emissão de Notas Fiscais Eletrônicas por aquela empresa.

Por meio de:

1. diligência no endereço de estabelecimento da empresa emitente dos documentos;
2. diligências nos endereços de domicílios de ex-sócios da empresa emitente;
3. localização do contador da empresa emitente dos documentos (que poderá informar: se a empresa apenas mudou o endereço de seu estabelecimento sem comunicar o fato ao fisco; ou novo endereço de ex-sócio);
4. declaração de vizinhos, de não terem notado movimentação de mercadorias no local do estabelecimento nem indícios de atividade empresarial;
5. declaração do proprietário do imóvel onde teria funcionado o estabelecimento da empresa emitente dos documentos, de que não locou o imóvel à empresa (foi apresentado contrato de locação falso) ou de que retomou a posse do imóvel antes de os documentos serem emitidos;
6. diligência na transportadora, para saber se de fato emitiu conhecimento de transporte relativo à operação comercial e se pode comprovar o recebimento do valor do frete, da empresa emitente do documento;[10]
7. constatação de que não houve “sucessão de empresas”, se no local do estabelecimento da suposta vendedora ou prestadora for encontrada outra empresa do mesmo ramo de atividade econômica que o da emitente dos documentos fiscais;

pode o fisco demonstrar que a emitente dos documentos inidôneos simulou sua existência desde a sua inscrição ou após determinado período de atividade.

Da mesma forma que a instauração e a conclusão de inquérito policial irão ocorrer depois de o crime ter sido praticado, a apuração e a declaração da inidoneidade irão ocorrer evidentemente após o fisco suspeitar da inidoneidade de documentos emitidos por determinada empresa, cujos valores de ICMS neles destacados foram apropriados por empresa sob ação fiscal. Por essa razão, não há como a autoridade administrativa envidar esforços para que sejam observados o “princípio da publicidade” (caput do art. 37 da CF) e o “princípio da irretroatividade” ao impugnar créditos de ICMS destacados em documentos emitidos antes de declarada a inidoneidade. Com efeito, publicado ato declaratório de inidoneidade de documentos emitidos por determinada empresa, ele tem de retroagir para considerar indevidos créditos de ICMS destacados em documentos emitidos antes da data de publicação do ato.

Entendemos despicienda a publicação de ato declaratório de inidoneidade de documentos emitidos por empresa que simulava sua existência, para que contribuinte não alegue ter sido “surpreendido” com a impugnação de créditos de ICMS destacados em documentos emitidos por aquela empresa. Com efeito, em vez de consultar (por nome ou por inscrição estadual) se a empresa com quem irá negociar consta de lista de emitentes de documentos inidôneos, melhor é o contribuinte, relativamente a cada novo fornecedor, informar-se sobre a reputação deste, principalmente no caso de ele ser de outra praça e de a venda de mercadorias ser intermediada por representante comercial ou corretor. Afinal, essa é a providência que o “bom comerciante” deve tomar para assegurar que as mercadorias que adquiriu sejam entregues no prazo estipulado e estejam de acordo com a quantidade e a qualidade especificadas no pedido.

Além disso, o adquirente deve efetuar o pagamento em cheques nominais ou por meio de duplicatas pagas em banco, para poder demonstrar que agiu de boa-fé ao efetuar o negócio jurídico, caso o fisco impugne os créditos de ICMS.

Após 14/04/2010, quando foi julgado o REsp 1148444/MG em sede de recurso repetitivo (nos termos do art. 543-C do anterior Código de Processo Civil – CPC),[11] demonstrada a boa-fé da adquirente das mercadorias ou da tomadora dos serviços, tem a Fazenda Pública do Estado de suportar créditos de ICMS correspondentes a valores destacados em documentos inidôneos, por ela apropriados em sua escrituração fiscal. Eis aqui a principal diferença entre a adquirente de mercadorias ou tomadora de serviços de boa-fé que se apropria de crédito espúrio de ICMS e o favorecido por cheque sem fundo: a primeira, de acordo com jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ), mantém o crédito apropriado e a Fazenda do Estado arca com o prejuízo ou tenta ainda descobrir a verdadeira fornecedora de mercadorias ou prestadora de serviços para dela cobrar o imposto; o segundo tem de ajuizar ação de execução em face do emitente do cheque, para se ressarcir do prejuízo sofrido.

Valores de ICMS destacados em documentos inidôneos não são geralmente declarados à Fazenda Pública do Estado. Quando o são, há nas GIAs somas de créditos de ICMS, também ilegítimos, que fazem com que os valores de imposto devidos declarados sejam insignificantes. Mesmo que o estabelecimento emitente dos documentos tenha existido e, depois, cessado as atividades, não tem a Fazenda do Estado como executar valores de imposto eventualmente declarados, visto que a pessoa jurídica não mais existe e os ex-sócios são geralmente presta-nomes, sem patrimônio algum para ser expropriado.

6  A boa-fé da adquirente das mercadorias ou da tomadora de serviços

Na “simulação relativa” (existência de negócio jurídico com contratante oculta), declarada a inidoneidade de documentos, é certa a existência de “conluio” entre a emitente dos documentos inidôneos e a real vendedora das mercadorias ou prestadora dos serviços.

Para impugnar créditos de ICMS destacados em documentos emitidos antes de declarada a inidoneidade, o fisco sustenta que:

1. a inidoneidade é situação que existe desde a data em que o documento foi emitido, embora quando declarada, ela o é em data posterior;
2. a declaração de inidoneidade tem efeito “declaratório” e não “constitutivo”, retroagindo assim à data de emissão do documento.[12]

Para afastar a boa-fé da adquirente das mercadorias ou da tomadora de serviços e glosar os créditos, o fisco invoca a regra do art. 136 do Código Tributário Nacional (CTN), que dispõe:

“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.

Leitura mais açodada do artigo, leva o intérprete a concluir que o legislador adotou a responsabilidade objetiva (sem culpa). Alguns autores entendem que, por desrespeitar o “princípio da presunção de inocência" (inc. LVII do art. 5° da CF),[13] supramencionada regra não foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988.

No entanto, de acordo com interpretação dada ao artigo por Luciano da Silva Amaro, a que aderimos, o legislador não adotou a responsabilidade objetiva. Segundo esse Autor (2016, p. 475- 476):

“O art. 136 pretende, em regra geral, evitar que o acusado alegue que ignorava a lei, ou desconhecia a exata qualificação jurídica dos fatos, e, portanto, teria praticado a infração de “boa-fé”, sem intenção de lesar o interesse do Fisco. (...), subjaz à responsabilidade tributária a noção de culpa, pelo menos stricto sensu, pois, ainda que o indivíduo não atue com consciência e vontade do resultado, este pode decorrer da falta de diligência (portanto, de negligência) sua ou de seus prepostos, no trato de seus negócios (pondo-se, aí, portanto, também a culpa in eligendo ou in vigilando). Sendo, na prática, de difícil comprovação o dolo do indivíduo (salvo em situações em que os vestígios materiais sejam evidentes), o que preceitua o Código Tributário Nacional é que a responsabilidade por infração tributária não requer a prova pelo Fisco, de que o indivíduo agiu com o conhecimento de que sua ação ou omissão era contrária à lei, e de que ele quis descumprir a lei”.

Em resumo, não evidenciado o dolo, não precisa o fisco demonstrar que o sujeito passivo agiu com culpa para dele exigir a multa, o que não impede este de provar que não se houve com culpa, ou seja, que tomou todas as cautelas possíveis para evitar que a infração fosse praticada. Demonstrada a ausência de culpa no creditamento indevido, de rigor o cancelamento da multa imposta, mas, ao contrário de nossos tribunais, entendemos legítima a exigência do imposto que não foi pago em razão de o sujeito passivo ter realizado conduta cujo relato se subsome ao que está descrito no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora. Isso porque, para o Estado, tributo é bem indisponível.

Na “simulação absoluta”, conforme vimos no item 1, declarada a inidoneidade de documentos e demonstrada a não-entrada de mercadorias no estabelecimento da suposta adquirente[14] ou o não-recebimento de serviços, é certa a existência de “conluio” entre a emitente dos documentos inidôneos e a suposta adquirente de mercadorias ou tomadora de serviços.

7  Simulação de existência desde a inscrição ou período de atividade da empresa seguido de inatividade ou simulação de existência

Suponhamos que o Processo de Apuração de Inidoneidade informe que a emitente dos documentos simulou sua existência desde a inscrição, mas, na contestação ao Auto de Infração e Imposição de Multa, a contribuinte apresente comprovantes de pagamento de valores de algumas Notas Fiscais representativas de operações ou prestações que realizou com a suposta vendedora ou prestadora. Não vemos sentido em excluir da exação apenas os valores de imposto relativos às operações ou prestações com pagamentos comprovados, e manter os valores das demais.

Se comprovante de pagamento demonstra que a emitente do documento existia – o que contraria a assertiva efetuada pela autoridade fiscal –, não pode a emitente, na mesma época, ter existido para alguns negócios jurídicos, mas não ter existido para outros. Assim: ou o órgão julgador administrativo cancela toda a exigência fiscal, porque se convenceu de que a emitente existia à época das operações ou prestações; ou a mantém integralmente, porque se convenceu de que a emitente nunca existiu e de que os comprovantes de pagamento são provas adrede preparadas para “forjar” a existência do estabelecimento.[15]

Excluir da exação apenas valores de imposto relativos às operações ou prestações com pagamentos comprovados somente faz sentido quando:

1. o órgão julgador entender que o comprovante de pagamento demonstra que a firma emitente do documento existia;
2. o fisco apurou que a firma emitente dos documentos existiu, mas depois passou a simular sua existência;
3. as datas de emissão dos documentos com comprovação de pagamento forem anteriores ou bem próximas da data provável de cessação de atividades inferida pelo agente fiscal de rendas.

8  Do julgamento do Recurso Especial 1148444/MG

No REsp 1148444/MG, em que foi Relator o Ministro Luiz Fux, julgado em 14/04/2010 em sede de recurso repetitivo (nos termos do art. 543-C do anterior Código de Processo Civil – CPC), foi reconhecida a legitimidade de crédito do ICMS correspondente a valor de imposto destacado em Nota Fiscal emitida antes de declarada a inidoneidade dos documentos, desde que demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, que ocorre quando o adquirente exige documentação que comprove a regularidade do alienante e apresenta ao fisco comprovante de pagamento, ao alienante, do valor da Nota Fiscal por este emitida. Transcrevemos a seguir a ementa do acórdão:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. CRÉDITOS DE ICMS. APROVEITAMENTO (PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE). NOTAS FISCAIS POSTERIORMENTE DECLARADAS INIDÔNEAS. ADQUIRENTE DE BOA-FÉ.

1. O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida pela empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode engendrar o aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não-cumulatividade, uma vez demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratório da inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação (Precedentes das Turmas de Direito Público: ...).

2. A responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na exigência, no momento da celebração do negócio jurídico, da documentação pertinente à assunção da regularidade do alienante, cuja verificação de idoneidade incumbe ao Fisco, razão pela qual não incide, à espécie, o artigo 136, do CTN, segundo o qual "salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato" (norma aplicável, ‘in casu’, ao alienante).

3. ‘In casu’, o Tribunal de origem consignou que:

        "(...) os demais atos de declaração de inidoneidade foram publicados após a realização das operações (f. 272/282), sendo que as notas fiscais declaradas inidôneas têm aparência de regularidade, havendo o destaque do ICMS devido, tendo sido escrituradas no livro de registro de entradas (f. 35/162). No que toca à prova do pagamento, há, nos autos, comprovantes de pagamento às empresas cujas notas fiscais foram declaradas inidôneas (f. 163, 182, 183, 191, 204), sendo a matéria incontroversa, como admite o fisco e entende o Conselho de Contribuintes."

4. A boa-fé do adquirente em relação às notas fiscais declaradas inidôneas após a celebração do negócio jurídico (o qual fora efetivamente realizado), uma vez caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS.

5. O óbice da Súmula 7/STJ não incide à espécie, uma vez que a insurgência especial fazendária reside na tese de que o reconhecimento, na seara administrativa, da inidoneidade das notas fiscais opera efeitos ex tunc, o que afastaria a boa-fé do terceiro adquirente, máxime tendo em vista o teor do artigo 136, do CTN.

6. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.

Em razão dos precedentes, dentre os quais se inclui o julgamento do Recurso Especial com ementa supratranscrita, em março de 2014 foi editada a Súmula 509 do STJ, a seguir enunciada:

“Súmula 509 – É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda”.

No caso do REsp 1148444/MG, a veracidade da compra e venda decorreu da regularidade da escrituração das notas fiscais no livro Registro de Entradas do adquirente e de provas de pagamento às empresas cujas notas fiscais foram declaradas inidôneas. Em julgados indicados como precedentes no voto do Relator, a veracidade da compra e venda foi admitida pela “regularidade dos registros contábeis” efetuados pela adquirente. O que se entende, porém, por “regularidade dos registros contábeis” na aquisição de mercadorias?

É ingenuidade entender essa regularidade como: Nota Fiscal com aparência de regularidade; estar ela escriturada no livro Registro de Entradas da adquirente de mercadorias; e lançamento a crédito, na Conta “Bancos Conta Movimento”, do valor da operação, representado por comprovante de pagamento que não identifica o credor favorecido. Para nós, há “regularidade nos registros contábeis” de operação de aquisição de mercadorias, quando foram lançados:

1. a débito: na Conta “Compras”, o valor total da compra menos o valor do ICMS destacado na Nota Fiscal; na Conta “ICMS a Recuperar”, o valor do ICMS destacado na Nota Fiscal;
2. a crédito: na Conta “Bancos” (ou antes na Conta “Duplicatas a Pagar”), o valor total da compra consignado na Nota Fiscal;

e quando foi exibido documento representativo de pagamento em favor da alienante (cópia de cheque nominal, Transferência Eletrônica Disponível – TED, comprovante de transferência entre contas correntes ou via de duplicata comercial com autenticação bancária).

Diante do exposto, o STJ entende legítimo o crédito de ICMS apropriado por adquirente de mercadorias ou tomadora de serviços, se, cumulativamente:

1. a Nota Fiscal representativa da operação ou prestação foi emitida antes de publicada declaração de inidoneidade dos documentos emitidos pela vendedora ou prestadora;
2. ela comprova o pagamento do preço em favor da vendedora ou prestadora;
3. antes de cada operação ou prestação, ela comprova que realizou consulta sobre a regularidade da empresa com quem negociava – o que exclui a legitimidade de crédito de ICMS correspondente a valor de imposto destacado em Nota Fiscal emitida após a publicação de declaração de inidoneidade dos documentos emitidos pela vendedora ou prestadora.

Porque implícita no Auto de Infração e Imposição de Multa a tese de as mercadorias terem sido vendidas por outra empresa (simulação relativa), não é razoável aceitar como prova de realização do negócio jurídico: registro contábil de pagamento em dinheiro; cópia de cheque ao portador; ou via de duplicata comercial paga em carteira (ou seja, diretamente à empresa alienante, documento que pode ser produzido após a lavratura do Auto de Infração e Imposição de Multa, com data de pagamento pretérita).

Conforme se vê, o STJ adotou a data do ato declaratório de inidoneidade como termo final do prazo para que aquisição de mercadorias efetuada nesse prazo seja considerada como de boa-fé. No voto do Ministro Luiz Fux está transcrito trecho do acórdão recorrido, que revela que o Tribunal de Justiça do Estado reformou em parte a sentença, para não reconhecer a legitimidade de créditos de ICMS correspondentes a valores de imposto destacados em Notas Fiscais emitidas após o ato de declaração de inidoneidade.

O STJ não examina provas, mas o juiz de primeira instância ou o tribunal de justiça do Estado em que se situa o estabelecimento da adquirente ou tomadora de serviços deve examiná-las, de modo que, em vez de simplesmente aplicar a regra do acórdão do STJ, pode fundamentar sua decisão em prova produzida pelo fisco, sobretudo nos casos em que estiver demonstrado nos autos que:

1. existe terreno no local indicado como o de estabelecimento da suposta vendedora ou prestadora;
2. não existe, no logradouro indicado no documento, o número do estabelecimento da suposta vendedora ou prestadora;
3. é falso o contrato de locação do imóvel, apresentado pela suposta vendedora ou prestadora, em que iria funcionar o estabelecimento;
4. o locador retomou a posse do imóvel em que funcionava o estabelecimento antes de emitidos os documentos que embasam os créditos impugnados.

Nessas hipóteses, adotar a regra estabelecida no acórdão do STJ em julgamento de recurso repetitivo corresponderia a admitir por comprovadas: aquisições de mercadorias procedentes de local em que nunca houve ou não mais havia estabelecimento; ou recebimento de serviços prestados por empresa situada em local em semelhantes condições.

Na parte final do item 2 da ementa do acórdão do STJ, afirma-se que a norma contida no art. 136 do CTN é aplicável ao alienante. Com a devida vênia dos que assim a interpretam, entendemo-la aplicável também à adquirente, que, em face das provas produzidas pelo fisco no Processo de Apuração de Inidoneidade, não está impedida de provar que agiu de boa-fé (sem culpa), conforme o entendimento de Luciano da Silva Amaro, constante do item 6 deste artigo.

No item 5 da ementa do acordão afirma-se que “... o reconhecimento, na seara administrativa, da inidoneidade das notas fiscais opera efeitos ex tunc, o que afastaria a boa-fé do terceiro adquirente, máxime tendo em vista o teor do artigo 136, do CTN". No entanto, pode o crédito de ICMS ser ilegítimo porque comprovado que as mercadorias não saíram do local indicado nas Notas Fiscais (simulação relativa), mas a contribuinte ter agido de boa-fé ao celebrar o negócio jurídico e se creditar do imposto. A inidoneidade das Notas Fiscais e a aplicação da regra do art. 136 do CTN não afastam necessariamente a boa-fé da adquirente.

De acordo com o item 4 da ementa do acórdão do STJ, a boa-fé do adquirente em relação às Notas Fiscais declaradas inidôneas após a celebração do negócio jurídico, uma vez caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS. Essa opção prestigia o “princípio da boa-fé” e o “princípio da publicidade”. No entanto, se o fisco demonstra que o estabelecimento da alienante nunca existiu ou não mais existia na época das operações, entendemos que a boa-fé da adquirente (o agir sem culpa) deveria afastar a multa pelo creditamento indevido de ICMS, mas não legitimar o crédito do ICMS, uma vez que a suposta alienante não estava em “situação regular perante o fisco”.[16] A opção prestigia a boa-fé da adquirente no que concerne à multa e o “princípio da supremacia do interesse público sobre o do particular”, implícito na Constituição Federal, no que se refere à glosa do crédito do ICMS.

No Auto de Infração e Imposição de Multa, porém, não há enunciado para o antecedente da norma individual e concreta de exigência do imposto. O valor do ICMS creditado indevidamente é exigido como “consequência” ou “efeito” da acusação de creditamento indevido, que é o antecedente da norma individual e concreta de exigência da multa. Essa acusação é normalmente:

“Creditou-se indevidamente do ICMS no total de R$ ..., no período de ... a ..., decorrentes de entradas de mercadorias no estabelecimento, acompanhadas de documentos que não atendem às condições previstas no item 3 do § 1º do art. 36 da Lei 6.374/1989”.

O dispositivo legal em que a multa é capitulada (al. "c" do inc. II do art. 85 da Lei 6.374/1989), além de prescrever que a multa aplicada é sem prejuízo do recolhimento da importância creditada, é combinado com a primeira parte do § 1º do art. 85, segundo a qual a aplicação das penalidades previstas nesse artigo deve ser feita sem prejuízo da exigência do imposto em auto de infração. Então, se a penalidade deixa de ser aplicada porque demonstrada a boa-fé da adquirente autuada, não mais há como manter a exigência do imposto.

Desse modo, para que valores do ICMS indevidamente creditados continuem a ser exigidos em caso de improcedência da acusação de creditamento indevido do imposto, é necessário construir enunciado específico para o antecedente da norma individual e concreta de exigência do imposto, que poderá ser:

“Fica a contribuinte em epígrafe notificada do lançamento do ICMS de R$ ..., em razão do estorno, pelo fisco, de créditos de ICMS correspondentes a valores de imposto destacados em documentos que não atendem às condições previstas no item 3 do § 1º do art. 36 da Lei 6.374/1989”.

A exigência de tributo decorre de “fato lícito”. No entanto, como o ICMS é tributo “sujeito à homologação” por parte do fisco, salvo a existência de falha na legislação não vislumbramos situação em que o fisco deva exigir o imposto sem que a contribuinte tenha descumprido pelo menos 1 (um) dever instrumental. O descumprimento do dever instrumental é, portanto, “motivo” do ato administrativo de lançamento do imposto. No enunciado supra, o dever instrumental descumprido foi a contribuinte creditar-se de valores de ICMS destacados em documentos que não atendem às condições previstas no item 3 do § 1º do art. 36 da Lei 6.374/1989, mas ela não foi acusada de praticar essa infração.

9  Da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e)

A implantação da NF-e no Estado de São Paulo e sua obrigatoriedade para a maioria dos setores de atividade econômica não pôs fim aos documentos inidôneos, mas permitiu à Administração, mediante o cruzamento de informações de notas emitidas e de Guias de Informação e Apuração do ICMS apresentadas pelo emitente, detectar muito antes situações suspeitas de simulação de existência de estabelecimento ou de empresa, e impedir a emissão de novas notas enquanto se investiga se houve simulação.

De fato, conforme informações de resultados de diversas fases da Operação “Quebra-Gelo”, divulgadas pela Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo,[17] por meio do software “Data-Mining” foram detectadas empresas que, em determinado período, apresentaram compras incompatíveis com o total de suas saídas.[18]

Empresa investigada que não estava operando no local declarado à Fazenda teve sua inscrição estadual suspensa e foi impedida de emitir novas Notas Fiscais Eletrônicas. A mesma medida também foi tomada em casos de indícios de simulação, quando porte e estrutura da empresa eram incompatíveis com o volume movimentado em Notas Fiscais Eletrônicas. De acordo com as notícias, a fraude consiste na abertura de uma inscrição estadual em endereço falso com o uso de interpostas pessoas (“laranjas”) para efetuar a “venda” de Notas Fiscais irregulares por uma fração do valor do ICMS.[19]

Impedir a emissão de Notas Fiscais por empresa que simulava sua existência só se tornou possível com a NF-e. Quando a Nota Fiscal era em papel, autorizada a emissão de talonários de Notas Fiscais pela Secretaria da Fazenda ou confeccionados impressos fiscais sem autorização, podia a empresa que simulava sua existência continuar a emitir documentos inidôneos mesmo depois de declarada a inidoneidade dos documentos por ela emitidos.

Nas diversas fases da operação, apurou-se que algumas centenas de milhões de reais de débitos de ICMS destacados em Notas Fiscais Eletrônicas foram transferidas indevidamente aos adquirentes nelas indicados.[20]

Com base em metodologias de “Business Intelligence” e de monitoramento de contribuintes, a Secretaria da Fazenda identificou empresas recém-abertas ou em situação de latência por longos períodos, que começaram a informar valores expressivos em operações suspeitas, em valores totais de algumas centenas de milhões de reais. Constatado que a empresa simulava sua existência, sua inscrição estadual era suspensa, com bloqueio imediato de emissão de Notas Fiscais Eletrônicas para impedir a continuidade dessa prática infracional. Era instaurado processo administrativo para cassação da inscrição estadual e decretação da nulidade das operações simuladas.[21]

10  Da investigação da real fornecedora das mercadorias

Em vez de simplesmente acusar a adquirente das mercadorias de creditamento indevido e dela exigir créditos espúrios de ICMS que apropriou, pode o fisco tentar descobrir a empresa de onde saíram as mercadorias discriminadas nos documentos inidôneos e dela exigir os respectivos valores de ICMS. Afinal, foi essa empresa que promoveu a circulação de mercadorias (evento jurídico tributário).

Quando a adquirente apresenta ao fisco comprovantes de pagamento das operações em favor da suposta alienante (cheques nominais, ordens de pagamento, TEDs, transferências entre contas correntes, ou duplicatas com autenticação bancária), a Lei Complementar (LC) 105/2001 (que dispõe sobre o sigilo das operações de instituições financeiras e dá outras providências)[22] e o Decreto do Estado de São Paulo 54.240/2009 (que regulamenta a aplicação do art. 6º da LC 105/2001)[23] abriram novo caminho para essa investigação.

É o seguinte o texto do art. 6º da LC 105/2001:

“Art. 6o As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.

Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária” (negritos acrescentados).

Do Decreto 54.240/2009, destacamos os seguintes dispositivos:

“Art. 1° - Este Decreto regulamenta a requisição, o acesso e o uso, pela Secretaria da Fazenda, de dados e informações referentes a operações de usuários de serviços das instituições financeiras e das entidades a elas equiparadas, nos termos da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, bem como estabelece os procedimentos para preservar o sigilo das informações obtidas.

Art. 2° - A requisição de informações de que trata o artigo 1º somente poderá ser emitida pela Secretaria da Fazenda quando existir processo administrativo tributário devidamente instaurado ou procedimento de fiscalização em curso.

( . . . )

§ 2º - A Secretaria da Fazenda poderá requisitar informações relativas ao sujeito passivo da obrigação tributária objeto do processo administrativo tributário ou do procedimento de fiscalização em curso, bem como de seus sócios, administradores e de terceiros ainda que indiretamente vinculados aos fatos ou ao contribuinte, desde que, em qualquer caso, as informações sejam indispensáveis.

Art. 3º - Para efeito desta lei, será considerada como indispensável a requisição de informações de que trata o artigo 1º nas seguintes situações:

I - fundada suspeita de ocultação ou simulação de fato gerador de tributos estaduais;

( . . . )

Art. 4º - Compete ao Agente Fiscal de Rendas propor a requisição de informações de que trata o artigo 1º por meio de Ofício com relatório circunstanciado que:

I - comprove a instauração de processo administrativo tributário ou a existência de procedimento de fiscalização em curso;

II - demonstre a ocorrência de alguma das situações prevista no artigo 3º;

III - especifique de forma clara e sucinta as informações a serem requisitadas bem como a identidade de seus titulares;

IV - motive o pedido, justificando a necessidade das informações solicitadas.

Art. 5º - São competentes para deferir a proposta de requisição de informações de que trata o artigo 4º, o Delegado Regional Tributário e o Diretor-Executivo da Administração Tributária.

Art. 6º - Desde que não haja prejuízo ao processo administrativo tributário instaurado ou ao procedimento de fiscalização em curso, deferida a expedição da requisição pela autoridade competente, a pessoa relacionada com os dados e informações a serem requisitados será, antes do encaminhamento da requisição às pessoas referidas no artigo 7º, formalmente notificada a apresentá-los espontaneamente no prazo de até 15 (quinze) dias, prorrogável a critério da autoridade competente.

( . . . )

Art. 7º - A requisição de informações de que trata o artigo 1º será dirigida, conforme o caso, às pessoas adiante indicadas ou a seus prepostos:

( . . . )

IV - gerente de agência de instituição financeira ou de entidade a ela equiparada.

§ 1º - Deverão constar na requisição, no mínimo, as seguintes informações:

1 - nome ou razão social da pessoa titular da conta, endereço e número de inscrição no CPF ou no CNPJ;

2 - as informações requisitadas e o período a que se refere a requisição;

3 - identificação e assinatura da autoridade que a deferiu;

4 - identificação do Agente Fiscal de Rendas responsável pela proposição da requisição;

5 - forma, prazo de apresentação e endereço para entrega” (negritos acrescentados).

A constitucionalidade do art. 6º da LC 105/2001 foi questionada no Recurso Extraordinário (RE) 601314, de relatoria do Ministro Eduardo Fachin, e nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 2390 (apenso principal), 2386, 2397 e 2859 (processos apensados), todas de relatoria do Ministro Dias Toffoli. A tese era saber se é possível à administração tributária ter acesso às movimentações financeiras de contribuintes sem prévia autorização judicial. O Relator conheceu da ação e julgou-a improcedente. Em 24/02/2016, o Tribunal, por maioria e nos termos do voto do Relator, julgou improcedente o pedido formulado na ação direta de inconstitucionalidade. Prevaleceu o entendimento de que a norma não resulta em quebra de sigilo bancário, mas sim em transferência de sigilo da órbita bancária para a fiscal, ambas protegidas contra o acesso de terceiros. A transferência de informações é feita dos bancos ao Fisco, que tem o dever de preservar o sigilo dos dados, não havendo, portanto, ofensa à Constituição Federal. Na decisão, foi enfatizado que estados e municípios devem estabelecer em regulamento, assim como fez a União no Decreto 3.724/2001, a necessidade de haver processo administrativo instaurado para a obtenção das informações bancárias dos contribuintes.

Rastrear valores pagos a suposta vendedora pode levar o fisco a conhecer a principal beneficiária desses valores. Se a beneficiária de transferências efetuadas pela suposta vendedora for empresa que também vende as mercadorias discriminadas nos documentos inidôneos e o administrador dessa empresa não conseguir explicar ao fisco que negócios jurídicos teve com a suposta vendedora para dela receber aqueles valores, ela será a real vendedora das mercadorias, de quem o fisco deverá exigir os valores de ICMS relativos às mercadorias discriminadas em referidos documentos, bem como a multa por ter deixado de emitir documentos fiscais em referidas vendas. Se a beneficiária das transferências for a própria adquirente, é porque não ocorreram as supostas operações (“simulações absolutas”). Da adquirente devem ser exigidos os valores de ICMS destacados nos documentos inidôneos e a multa pelo creditamento indevido do ICMS, que não corresponde a entradas de mercadorias no estabelecimento.

No entanto, se o fisco passar a solicitar ao banco informações sobre a movimentação da conta corrente da suposta vendedora, poderá esta:

1. em vez de depositar valores na conta corrente da real vendedora, transferi-los a um ou mais intermediários (pessoas físicas ou jurídicas), obrigando o fisco a estender o procedimento de fiscalização a essas pessoas;
2. efetuar mais de uma intermediação, o que multiplicará o trabalho descrito na letra anterior pelo número de intermediações;
3. obstar o rastreamento dos valores creditados em sua conta corrente mediante saques, em caixa eletrônico, de quantias não superiores ao limite diário fixado pelo banco.

11  Dos impostos indiretos e da não-cumulatividade do ICMS

A classificação de impostos em diretos ou indiretos “nada tem de jurídica; seu critério é puramente econômico. Foi elaborada pela ciência das finanças, a partir da observação do fenômeno econômico da translação ou repercussão dos tributos” (ATALIBA, 2008, p. 143).

É contribuinte do ICMS quem exerce atividade mercantil ou presta serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação; para a Fazenda do Estado de São Paulo, o critério material da hipótese da regra-matriz de incidência é o contribuinte praticar operação mercantil que “impulsiona a mercadoria” (juridicamente entendida como objeto de mercancia) “para o seu consumo” ou prestar aqueles serviços. Segundo Geraldo Ataliba (2008, p. 144) a circulação da mercadoria, impelida, causada, provocada ou desencadeada pelo contribuinte deve ser juridicamente entendida como “modificação de titularidade”, transferência de mão, relevante para o direito privado. Entendemos, porém, que basta a operação de impulsionar para o consumo a mercadoria ou o produto de que a mercadoria for matéria-prima, tal como ocorre com a transferência de mercadoria de um estabelecimento para outro do mesmo titular.

Quem deve pagar o ICMS ao Estado é o contribuinte. No entanto, como ele repassa ao adquirente da mercadoria ou ao tomador do serviço o valor do imposto que terá de pagar, é o adquirente ou o tomador que a final suportará esse custo. Na operação em que o adquirente da mercadoria for consumidor final, o ICMS será, portanto, imposto sobre o consumo.

Imposto sobre o consumo é criticado pelos economistas por ser “regressivo”, ou seja, por onerar proporcionalmente mais o consumidor de baixa renda do que o de alta renda. Isso ocorre porque é maior o percentual de sua renda que o primeiro destina ao consumo de mercadorias essenciais. A Constituição Federal permitir que o ICMS seja seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços (inc. III do § 2º do art. 155) tem por fim reduzir citado efeito.

Apesar de “regressivo”, o ICMS tem a virtude de ser “não-cumulativo”, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Assim, se para determinado tipo de mercadoria as alíquotas das operações anteriores forem iguais à da operação de venda ao consumidor, o total de ICMS pago à Fazenda Pública em todas as operações na venda de 1 (uma) unidade dessa mercadoria será igual ao produto do preço unitário final da mercadoria por referida alíquota. Em impostos sobre o consumo não-cumulativos a tributação é mais justa, pois, para cada unidade de determinado tipo de mercadoria ou de produto, o agente econômico paga à Fazenda Pública apenas o imposto que incide sobre o valor que adiciona ao preço da unidade da mercadoria por ele vendida ou que agrega ao custo da unidade do produto por ele vendido ou por ele beneficiado e a seguir retornado ao autor da encomenda (valor agregado unitário).

O ICM, imposto que antecedeu o atual ICMS, foi criado pela Emenda Constitucional 18, de 01/12/1965, para substituir o anterior Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC). Apesar de apurado mais facilmente que o ICM, o IVC tinha a grande desvantagem de incidir “em cascata”, ou seja, em cada operação, sobre o preço do bem nesta cobrado, sem compensar o valor do imposto pago nas operações anteriores. Para escapar da sucessiva tributação pelo IVC e assim reduzir o custo total do imposto, empresas com maior poder econômico passaram a exercer atividades de seus fornecedores e de empresas clientes, processo esse denominado de “verticalização”. Empresas de menor porte, sem condições de exercer todas as etapas do processo produtivo, ficaram então com carga tributária mais elevada, o que não atendia à “neutralidade”, uma das balizas de um sistema de tributação: não influir no mercado para estimular ou desestimular empresas em função de seu porte.

Embora o ICMS incida apenas sobre o valor adicionado ou agregado por cada agente econômico e atenda à “neutralidade”, seu grave problema é o crédito espúrio. Hugo de Brito Machado (1995, p. 272) critica de forma veemente a não-cumulatividade do ICMS, conforme se vê no trecho seguinte:

“A não cumulatividade do ICMS constitui um dos graves defeitos de nosso sistema tributário. Técnica copiada dos franceses, que a instituíram nos anos cinquenta, como forma de incrementar a integração da Comunidade Econômica Europeia, foi adotada entre nós pela Emenda Constitucional de n°18, de 1965. Seus defensores afirmam ser ela um instrumento da modernidade, mas a experiência já demonstrou que a não cumulatividade é inteiramente inadequada para o Brasil. O grande número de dispositivos introduzidos na Constituição, na tentativa de normatizar adequadamente a compensação do imposto em cada operação, é expressivo da inadequação dessa técnica para um imposto estadual, numa Federação com enormes desigualdades econômicas entre as suas diversas unidades, e com a dimensão territorial de nosso país”.[24]

Inviável substituir o ICMS por um imposto de vendas a varejo, que corresponde à última etapa do processo de comercialização (ou de impulsão para o consumo) de mercadorias ou produtos. Não haveria crédito ilegítimo, mas o imposto não mais incidiria sobre a riqueza gerada por cada unidade econômica da cadeia produtiva e a Fazenda não teria agentes suficientes para fiscalizar milhares de varejistas. A sonegação explodiria.

Tampouco é adequado adotar a solução oposta, isto é, ampliar o conjunto de mercadorias e produtos sujeitos ao regime da substituição tributária, impondo ao substituto tributário, além da obrigação de pagar o ICMS relativo à operação própria, a de pagar antecipadamente o ICMS para todas as operações seguintes.

A substituição tributária (ou substituição para frente) apresenta como vantagens:

1. antecipar a arrecadação do imposto das etapas seguintes à do substituto;
2. reduzir a sonegação do imposto;
3. restringir aos substitutos tributários de setor de atividade econômica o rol de contribuintes que a Fazenda do Estado terá maior interesse em fiscalizar;
4. não transferir crédito do ICMS a empresa substituída nas vendas que fará a contribuinte de seu Estado, o que elimina o crédito espúrio do imposto.

No entanto, como o percentual de margem de valor agregado para as operações seguintes à do substituto é previamente fixado pela Fazenda do Estado – muitas vezes em valor superior aos praticados no mercado –, a substituição tributária apresenta como desvantagens:

1. subverter a não-cumulatividade, principal característica do ICMS, ao exigir que o substituto retenha antecipadamente, sobre o preço presumido, o ICMS incidente sobre as operações subsequentes à própria, em vez de o imposto ser pago após cada operação de circulação da mercadoria, incidente sobre o preço realmente praticado;
2. equalizar o custo total do imposto, por unidade vendida, das empresas seguintes à do substituto, o que distorce o processo de formação de preços e prejudica a livre concorrência entre essas empresas, visto que: o varejista de produtos mais simples, com menos custos agregados e de menor valor percentual sobre o preço presumido, não tem estímulo em praticar preços menores, já que não terá direito ao ressarcimento de imposto se vender por preço inferior ao presumido; o varejista de produtos mais sofisticados, com mais custos agregados e de maior valor porcentual sobre o preço presumido e que, por isso, vende por preço superior ao presumido, não é obrigado a recolher imposto complementar, o que reduz sua carga tributária relativa;
3. no que concerne ao ICMS, impede o tratamento diferenciado e favorecido que o legislador constituinte quis dar à microempresa e à empresa de pequeno porte (art. 146, inc. III, alínea “d” e parágrafo único, da CF): em operação com mercadoria em que for contribuinte substituída, já que o ICMS, retido pelo substituto, é repassado à microempresa ou empresa de pequeno porte, eliminando vantagem que teria ao apurar o ICMS; em operação em que for contribuinte substituta, em que deverá recolher o ICMS das operações anteriores (interrupção do diferimento).

Críticas mais detalhadas sobre o regime da substituição tributária estão em artigo de Antônio Sérgio Gomes Valente (2013), desdobrado em 13 partes.

Em 19/10/2016, no RE 593849 / MG, o Supremo Tribunal Federal (STF), por maioria e nos termos do voto do Relator (Ministro Edson Fachin), reconheceu o direito à restituição do ICMS pago a mais no regime da substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida. O Tribunal modulou os efeitos do julgamento para que o precedente então julgado oriente “todos os litígios judiciais pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral e os casos futuros oriundos de antecipação de pagamento de fato gerador presumido realizada após a fixação do presente entendimento”.

12  Proposta de Emenda à Constituição 45 de 2019 (PEC 45/2019)

Desde 2019, encontra-se em discussão na Câmara dos Deputados a PEC 45/2019, Proposta de Emenda à Constituição Federal, apresentada pelo Deputado Baleia Rossi, de autoria do economista Bernard Appy (Diretor do Centro de Cidadania Fiscal – CCiF). A Proposta extingue três tributos federais (IPI – imposto sobre produtos industrializados, PIS – contribuição para o programa de integração social – e Cofins – contribuição para o financiamento da seguridade social), um imposto estadual (ICMS – imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação) e um imposto municipal (ISSQN – imposto sobre serviços de qualquer natureza), para, no lugar deles, criar o IBS (imposto sobre operações com bens e serviços), que incide sobre o valor agregado e não somente sobre o consumo. O IBS é, portanto, “imposto sobre o valor agregado” (IVA).

Principais características do IBS são:

1. incidir sobre base ampla de bens, serviços e direitos, tangíveis e intangíveis, pois todas as utilidades destinadas ao consumo serão tributadas;
2. ser cobrado em todas as etapas de produção e comercialização;
3. ser não-cumulativo;
4. não onerar as exportações, já que haverá rápida devolução dos créditos acumulados pelos exportadores;
5. não onerar investimentos, já que imposto pago na aquisição de bens de capital será creditado de 1 (uma) só vez;[25]
6. incidir em operação de importação, para consumo final ou insumo;
7. ter natureza nacional e legislação uniforme, sendo instituído por lei complementar e tendo alíquota igual à soma das alíquotas federal, estadual e municipal;
8. garantir a autonomia dos entes federativos, ao permitir que cada ente altere sua alíquota por meio de lei ordinária;
9. em operação interestadual ou intermunicipal, pertencer ao Estado e ao Município de destino (PEC 45/2019 – Proposta de Emenda à Constituição / Inteiro teor, p. 27-28).

Com a não-cumulatividade plena (também conhecida como “crédito financeiro”), o imposto pago pelo consumidor final é igual à soma dos valores de imposto devidos em cada uma das etapas de produção e comercialização do bem adquirido ou do serviço tomado (ibidem, p. 29).

Como é lógico, não poderá ser utilizado crédito de operação ou prestação que não faz parte da atividade produtiva, como o consumo de proprietários ou empregados da empresa (ibidem, p. 29).

A alíquota do IBS incidirá “por fora”, ou seja, sobre o preço do bem ou serviço, sem o IBS relativo à própria operação ou prestação (ibidem, p. 30).[26]

Na Justificativa da PEC 45, o único ponto que menciona fraude no crédito é de, na lei complementar, ser fixado prazo muito curto para devolução de créditos acumulados a exportadores: em princípio, apenas 60 dias, suficiente para identificar se há indícios de fraude na formação dos créditos cujo ressarcimento está sendo demandado (ibidem, p. 30).

Adoção de alíquota uniforme, para todos os bens e serviços, evita questões de classificação e o consequente aumento do contencioso (ibidem, p. 30).

Adoção de regime uniforme de tributação para todos os bens e serviços, sem a concessão de benefícios fiscais, torna transparente o custo de financiamento das ações do poder público (ibidem, p. 31).

Para evitar o efeito regressivo da tributação sobre o consumo, propõe-se a devolução de grande parte do imposto pago pelas famílias mais pobres, por meio de transferência de renda a consumidores que informarem seu CPF na aquisição de bens ou recebimento de serviços e que estejam inscritos em cadastro único de programas sociais (ibidem, p. 31).

A alíquota aplicada à operação ou prestação será a soma das alíquotas federal, estadual e municipal. Na transação interestadual e intermunicipal, a alíquota aplicada será a do Estado e do Município de destino (ibidem, p. 32).

No que concerne ao ICMS, em operações e prestações que destinam bens e serviços a consumidor final, localizado em outro Estado:

1. se o consumidor for contribuinte do ICMS, arrecadação do imposto correspondente: à alíquota interestadual cabe ao Estado de origem (cf. estava disposto na al. “a” do inc. VII do § 2° do art. 155 da CF antes de a EC 87/2015 passar a produzir efeitos e, depois dessa data, cf. está disposto no inc. VII do § 2° do art. 155, na redação dada pela EC 87/2015); à diferença entre a alíquota interna do Estado de localização do destinatário e a alíquota interestadual cabe a esse Estado (cf. estava disposto no inc. VIII do § 2° do art. 155 da CF antes de a EC 87/2015 passar a produzir efeitos e, depois dessa data, cf. está disposto no inc. VIII do § 2° do art. 155), cabendo o recolhimento da diferença ao destinatário (cf. al. “a” do inc. VIII do § 2° do art. 155, na redação dada pela EC 87/2015);
2. se o consumidor não for contribuinte do ICMS: arrecadação do imposto correspondente à alíquota interna cabia ao Estado de origem até dezembro de 2014 (cf. al. “b” do inc. VII do § 2° do art. 155 da CF, antes de a EC 87/2015 passar a produzir efeitos); com a EC 87/2015, o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual passou a ser partilhado entre os Estados de origem e de destino, sendo reduzido de 20% (vinte por cento) a cada ano no Estado de origem e aumentado nesse percentual no Estado de destino, de modo que, no ano de 2015, 20% (vinte por cento) coube ao Estado de destino e 80% (oitenta por cento) ao Estado de origem e, a partir de 2019, toda a arrecadação daquela parcela do imposto coube apenas ao Estado de destino (cf. art. 99 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias), cabendo o recolhimento da diferença ao remetente (cf. al. “b” do inc. VIII do § 2° do art. 155, na redação dada pela EC 87/2015).

Há bastante tempo, economistas de renome criticam a injusta distribuição do ICMS incidente sobre operações interestaduais, porque privilegiava e ainda privilegia o Estado de origem em detrimento do de destino. Isso só agrava a desigualdade de desenvolvimento industrial entre os Estados. Essa distorção na distribuição do imposto e a necessidade de criação de novos empregos com a implantação de indústrias em Estados menos desenvolvidos foi e é causa da “guerra fiscal” travada entre os Estados na área do ICMS.

Determina o caput do art. 3° da Lei Complementar 116/2003 (que dispõe sobre o ISSQN, de competência dos Municípios e do Distrito Federal) que “o serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador”, exceto nas hipóteses previstas em seus incisos, quando será devido no local da prestação dos serviços. As regras de exceção foram postas para desestimular empresa prestadora de serviços de escolher como domicílio estabelecimento situado em Município vizinho ao em que costuma prestar serviços, em razão de aquele ter menor alíquota do imposto do que este.

As três alíquotas de referência do IBS (a federal, a estadual e a municipal), calculadas pelo Tribunal de Contas da União e aprovadas pelo Senado Federal, deverão repor as perdas de receita dos tributos que, em nível federal, estadual e municipal, respectivamente, serão substituídos pelo IBS (PEC 45/2019 – Proposta de Emenda à Constituição / Inteiro teor, p. 32).

União, Estados e Municípios poderão, por lei ordinária, fixar sua alíquota em valor distinto da de referência. No entanto, não fixada alíquota de valor distinto, será utilizada a de referência (ibidem, p. 32).

Relevante para o contribuinte será a alíquota total de cada cliente. Para implementar a tributação no destino, será necessário que cada estabelecimento da empresa faça sua escrituração, mas que o pagamento seja unificado, isto é, que débitos e créditos de todos os estabelecimentos da empresa sejam objeto de uma única apuração e de um único recolhimento do imposto (ibidem, p. 33). Conforme se vê, perde relevância a discussão sobre a necessidade de haver mudança de titularidade dos bens ou das mercadorias para que o IBS incida. Basta haver movimentação de bens ou de mercadorias de um estabelecimento para outro, ainda que da mesma empresa.

“A operacionalização da distribuição da receita entre os Estados e Municípios, proporcionalmente aos débitos e créditos atribuíveis a cada ente federativo, será regulamentada pela lei complementar. Apenas a título de exemplo, pelo modelo proposto a receita atribuível ao Estado ‘A’ será calculada a partir da soma do saldo entre débitos e créditos da parcela estadual do imposto dos estabelecimentos localizados em seu território, somando-se a parcela estadual do imposto incidente nas vendas de outros Estados para o Estado ‘A’ (a qual já será cobrada com base na alíquota do Estado ‘A’) e subtraindo-se o imposto incidente nas vendas do Estado ‘A’ para outros Estados. Vale notar que este modelo só é factível por conta da ampla disseminação do uso da nota fiscal eletrônica no Brasil”[27] (negritos acrescentados) (ibidem, p. 33-34).

A arrecadação do IBS e a distribuição da receita entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios serão geridas por um comitê gestor nacional, que será composto por representantes da União, dos Estados e dos Municípios, reforçando o caráter federativo do imposto. O comitê gestor será responsável também pela edição do regulamento do IBS e pela representação judicial e extrajudicial dos entes federativos nas questões relativas ao imposto (ibidem, p. 34).

“A fiscalização do IBS será feita de forma coordenada pelos fiscos das três esferas de governo, com base em critérios estabelecidos pelo comitê gestor nacional” (ibidem, p. 34).

O processo administrativo para solução de conflitos relativos ao IBS deverá ser delineado por lei complementar, mediante representação dos vários entes federativos. O processo judicial será executado em âmbito federal, mas com a participação coordenada dos procuradores de todos os entes federativos, segundo critérios estabelecidos pelo comitê gestor nacional (ibidem, p. 34).

Além de todo o IBS caber ao Estado e ao Município de destino nas operações e prestações interestaduais e intermunicipais, a vedação de concessão de benefícios fiscais no âmbito do IBS contribui também para extinguir a “guerra fiscal” do ICMS e do ISSQN (ibidem, p. 34).

Dos recursos transferidos ao Estado ou ao Distrito Federal proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados (art. 159-A, VII), deverá o Estado entregar aos respectivos Municípios 25% (vinte e cinco por cento) do que receber, de acordo com os critérios estabelecidos no art. 159-G, I e II (cf. o disposto no parágrafo único do art. 159-F). Nesse ponto, a distribuição do IBS será mais justa e de maior impacto federativo do que é a da quota-parte do ICMS: três quartos na proporção da respectiva população (inc. I do art. 159-G); e um quarto conforme dispuser  em lei estadual (inc. II).

“A substituição dos tributos atuais pelo IBS será feita em dez anos, sendo os dois primeiros anos um período de teste e os oito anos seguintes o período de transição propriamente dito. No período de teste o IBS será cobrado à alíquota de 1% (um por cento), sendo o aumento de arrecadação compensado pela redução das alíquotas da Cofins, não afetando, portanto, os Estados e Municípios. Já no período de transição todas as alíquotas do ICMS, do ISS, do IPI, do PIS e da Cofins (ad valorem e ad rem, internas e interestaduais) serão reduzidas em 1/8 (um oitavo) por ano, sendo estes cinco tributos extintos no oitavo ano” (ibidem, p. 35).

Como a receita do IBS com alíquota de 1% (um por cento) será conhecida, se saberá quanto terá de ser elevada a alíquota de referência do IBS (soma das alíquotas de referência federal, estadual e municipal) para, a cada ano do período de extinção, repor a perda de receita dos cinco tributos atuais (ibidem, p. 36).

Nos primeiros vinte anos contados do início da transição, a distribuição da receita do IBS será feita de modo que seja reposta, para cada Estado e para cada Município, o valor correspondente à redução da receita de ICMS e de ISS em cada ano da transição, corrigido pela inflação. Nesse período, apenas a diferença entre o valor da receita do IBS correspondente à alíquota de referência e o valor que repõe a receita do ICMS e do ISS que será distribuído pelo critério de destino (ibidem, p. 38).

O modelo garante que nos primeiros vinte anos nenhum Estado e nenhum Município terá redução do valor real de sua receita em decorrência da mudança do sistema tributário” (ibidem, p. 39).

“Nos trinta anos subsequentes, a parcela que repõe a perda de receita dos Estados e Municípios com o ICMS e o ISS será progressivamente reduzida (ao ritmo de 1/30 – um trinta avos – por ano), havendo convergência completa para a distribuição da receita do IBS pelo princípio do destino apenas no quinquagésimo ano contado do início da transição” (ibidem, p. 39).

Durante esse período de cinquenta anos, a variação da receita (para mais ou para menos) decorrente de mudanças na alíquota estadual ou municipal relativamente à alíquota de referência será integralmente apropriada como ganho ou perda de receita do Estado ou do Município que alterou a alíquota (ibidem, p. 39).

A inclusão do inc. III ao art. 154 da CF, permite à União instituir impostos seletivos, destinados a desestimular o consumo, a tomada ou o exercício de, respectivamente, determinados bens (como cigarros e bebidas alcoólicas), serviços ou direitos.

13  Novo imposto, velho problema ...

A proposta do novo IBS é tributar o consumo de forma não-cumulativa, visto que incidirá, em cada etapa do ciclo de comercialização ou produção do bem ou de prestação do serviço, sobre o valor agregado (IVA). Haverá, portanto, crédito de imposto correspondente à operação ou prestação anterior. Além disso, com a adoção da não-cumulatividade plena (aceitação do “crédito financeiro”), maior será a probabilidade de ocorrência de créditos espúrios, em que a empresa emitente da Nota Fiscal Eletrônica não é a real vendedora ou produtora do bem nem a real prestadora dos serviços, ou em que não houve absolutamente operação com bens ou prestação de serviços.

Quanto à possiblidade de sonegação, assim como no ICMS, o “nó górdio” do IBS deverá ser também o “documento inidôneo”.

É provável que a lei complementar que instituir o IBS ou o regulamento deste trate do documento inidôneo e a forma como deverá ser glosado o crédito do imposto daquele que o apropriou indevidamente, ainda que de boa-fé.

Impugnação judicial a multa por creditamento indevido ou a glosa de créditos será de competência da justiça federal. Prevalecendo o atual entendimento do STJ quanto ao aproveitamento de créditos apropriados antes de declarada a inidoneidade de documentos de emissão atribuída à suposta vendedora ou prestadora desde que comprovados os respectivos pagamentos, deverão os fiscos de Estados e de Municípios tentar detectar o mais rapidamente possível empresas suspeitas de estarem a simular sua existência. Se em diligência ao estabelecimento da emitente a simulação for confirmada, será suspensa de imediato a emissão de novas Notas Fiscais Eletrônicas e serão declarados como inidôneos os documentos de sua emissão.

“Softwares inteligentes” como os que foram usados nas diversas fases da Operação Quebra Gelo (executada pela Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo) poderão apontar empresas suspeitas. Para o IBS, a título exemplificativo, haverá indício de simulação quando o índice de Valor Acrescido (IVA)[28] da empresa – definido a seguir – em determinado período for notadamente inferior à Mediana[29] de valores de IVA de outras empresas do mesmo segmento de atividade econômica, no referido período:

IVA = (Saídas – Entradas) / Entradas;[30]

Saídas são a soma dos valores contábeis das operações ou das prestações informados nas Notas Fiscais Eletrônicas emitidas no período pela empresa;

Entradas são a soma dos valores contábeis informados em Notas Fiscais Eletrônicas de operações com bens recebidos e de prestações de serviços tomados no mesmo período pela empresa.

Se, no período analisado, a empresa adquiriu bem de ativo, seu IVA resultará distorcido, podendo apresentar valor negativo. Por essa razão, em nota de fim de texto, afirmamos que, em vez de lançar de uma só vez o valor do bem de ativo como crédito do imposto, melhor seria lançá-lo ao longo do período previsto para a utilização do bem, como o fixado na Lei Complementar 87/96.

Mesmo que IVA da empresa no período seja próximo da Mediana de valores de outras empresas do mesmo segmento de atividade econômica no mesmo período, o não-recolhimento do imposto devido é mais um indício de simulação de atividade, que recomenda a realização de diligência ao(s) estabelecimento(s) da empresa, para verificar se ela realmente está ou esteve em atividade.

14  Conclusões

Principal característica do ICMS é a não-cumulatividade. Em cada etapa do ciclo de comercialização de mercadoria, o comerciante paga imposto apenas sobre o valor que adiciona ao preço da unidade da mercadoria que adquire para revender. Em cada etapa de industrialização de uma unidade de produto, o industrial paga imposto apenas sobre a soma dos preços das matérias-primas que utiliza e da mão-de-obra que aloca na fabricação dessa unidade.

Essa forma de tributação é justa porque cada agente econômico (contribuinte) paga ICMS somente sobre a riqueza que agrega aos bens vendidos ou produzidos. Isso é realizado com a compensação dos valores de imposto pagos nas operações anteriores, que é o crédito do ICMS destacado em Nota Fiscal de aquisição de mercadorias ou a soma dos créditos destacados em Notas Fiscais de aquisição de matérias-primas utilizadas na fabricação dos produtos.

No entanto, o grande problema da não-cumulatividade é a possiblidade de crédito espúrio do ICMS, que ocorre quando o documento representa operação ou prestação de serviço:

1. efetuada por empresa diversa da que emitiu o documento (simulação relativa);
2. que não houve de fato (simulação absoluta).

Se o adquirente das mercadorias ou tomador de serviços demonstrar que agiu de boa-fé, poderá haver prejuízo para o Estado em face da tese jurídica hoje adotada pelo STJ. No entanto, com o aparecimento da NF-e, esse prejuízo tornou-se bem menor do que na época em que a Nota Fiscal era em papel.

Se as operações ou prestações ocorreram antes de declarada a inidoneidade dos documentos e a adquirente de mercadorias ou tomadora de serviços apresentou provas de pagamento em favor da emitente dos documentos, com base na Lei Complementar 105/2001 (declarada constitucional pelo STF) e no Decreto Estadual 54.240/2009, pode o fisco do Estado de São Paulo solicitar ao banco extrato da conta corrente da empresa emitente. O objetivo é tentar descobrir o nome da empresa para quem a emitente transferiu a maior parte do valor que recebeu. Se essa empresa também vender as mercadorias ou prestar os serviços discriminados nos documentos, mas não demonstrar que negócio jurídico teve com a emitente dos documentos, será ela a real vendedora ou prestadora, de quem o fisco deverá cobrar o ICMS devido e a multa por falta de emissão de documentos fiscais.

Em razão da não-cumulatividade do ICMS, a apuração do imposto devido no final de cada período de apuração (o mês) é mais complicada e trabalhosa do que a de imposto que incidisse:

1. sobre o preço de cada operação, sem compensar valores de imposto pagos em operações anteriores, como ocorria com o antigo IVC (que incidia “em cascata”);
2. apenas sobre o preço da última operação de venda da mercadoria ou do produto (venda ao consumidor final).

Embora não houvesse crédito de imposto, o IVC estimulava a “verticalização” de empresas de maior poder econômico, o que resultava em custo percentual de tributação mais elevado para as empresas de menor porte econômico.

Não haveria crédito em imposto incidente sobre vendas a varejo. No entanto, como a quantidade de varejistas é bem maior do que a de indústrias e a de atacadistas e, em termos relativos, a sonegação é maior no varejo, maior número de agentes seria necessário para fiscalizar esse imposto.

Para mercadorias ou produtos sujeitos ao regime de substituição tributária, após o recolhimento antecipado pelo substituto, não mais há crédito do ICMS para operação subsequente, exceto quando contribuinte substituído revende mercadorias ou produtos para contribuinte de outro Estado. Nos últimos anos o Estado de São Paulo estendeu o regime a mercadorias e produtos de muitos setores de atividade econômica. No entanto, esse regime de tributação:

1. impede a livre formação de preços na economia;
2. desestimula a livre concorrência entre varejistas, pois só haverá direito ao ressarcimento do imposto se não ocorrer o fato gerador presumido ou se a base de cálculo da operação final for inferior ao preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente;
3. para mercadorias e produtos a ele (regime) sujeitos, impede o Estado de tratar de forma diferenciada e favorecida as microempresas e as empresas de pequeno porte;
4. impede o Estado de arrecadar imposto complementar de empresas que praticam preços finais superiores ao presumido;
5. não contribui para reduzir a taxa de inflação do setor de atividade econômica alcançado pelo regime.

Com a decisão do STF de outubro 2016, que reconheceu o direito de o varejista creditar-se das diferenças de valores de ICMS de operações que realizou por preço inferior ao presumido (como era antes de a Lei Estadual 13.291/2008 acrescentar o § 3º ao art. 66-B da Lei 6.374/1989, que restringiu a aplicação da regra do inciso II desse artigo apenas para a hipótese de a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária ter sido fixada nos termos do “caput” do artigo 28 da Lei 6.374/1989), devem ter sido ajuizadas muitas ações para que a Fazenda do Estado fosse condenada a ressarcir imposto pago a mais por empresas varejistas, visto que o § 3° do art. 66-B somente foi revogado pelo inc. V do art. 68 da Lei 17.293, de 15/10/2020.

O surgimento da NF-e não erradicou o documento inidôneo. No entanto, permitiu à Fazenda do Estado, por meio de programas de computador específicos (softwares inteligentes), detectar com mais antecedência situações suspeitas de simulação de existência de estabelecimento ou de empresa e impedir a emissão de novos documentos, enquanto se apura se houve simulação.

Dentre as propostas de reforma tributária em discussão no Parlamento, transcrevemos trechos da Justificativa, do Inteiro Teor, da Proposta de Emenda à Constituição 45/2019, que tem maior chance de aprovação, e comentamos alguns deles. Embora seja sobre o consumo de bens e serviços, o imposto por ela proposto (o IBS) incide sobre o “valor agregado” em cada etapa do ciclo de produção ou de comercialização dos bens ou de prestação dos serviços. Implantar o IBS nos moldes propostos só será possível porque o uso da Nota Fiscal Eletrônica já está disseminado no Brasil. Porque adotada a não-cumulatividade plena, haverá créditos para serem deduzidos de imediato na apuração do valor do imposto devido. A maior parte desses créditos será relativa a operações e prestações efetivamente ocorridas. É inevitável, porém, que alguns deles sejam de natureza espúria. Aplicam-se ao IBS, portanto, todas as considerações que neste artigo expendemos para os documentos inidôneos.

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2016.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 2008.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 1995.

MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, Parte Geral, 1° vol. São Paulo: Saraiva, 1994.

PEC 45/2019 – Proposta de Emenda à Constituição / Inteiro teor (Disponível em: <https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2196833> Acesso em: 06/06/2019).

VALENTE, Antônio Sérgio Gomes. Substituição Tributária: Robin Hood às avessas – Parte 1 a Parte 13. 2013. Artigo não mais disponível no extinto Blog da AFRESP.

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NOTAS

[1] Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / ICMS / . Lei 6.374/89 Acesso em: 04/06/2020.

[2] Antes de regulamentada a Lei 16.497, de 18/07/2017, o que ocorreu com a edição do Decreto 62.761, de 04/08/2017, que entrou em vigor em 05/08/2017, os casos de simulação absoluta eram apenados com multa de 50% (cinquenta por cento) do valor indicado no documento como o da operação ou prestação, a teor do que dispunha a alínea “a” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374/1989. Para os casos de simulação relativa aplicava-se multa de 35% (trinta e cinco por cento) do mesmo valor (alínea “c” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374/1989). Com a revogação da alínea “a” pelo art. 5° da Lei 16.497, os casos de simulação absoluta passaram a ser apenados com multa menos gravosa, de 35% (trinta e cinco por cento) do valor indicado no documento como o da operação ou prestação, de acordo com a nova redação da alínea “c” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374/1989, dada pelo inc. II do art. 1° da Lei 16.497.

[3] De acordo com o art. 167 do Código Civil:

“Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.

§ 1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado”. (negritos acrescentados)

O documento inidôneo é utilizado para declarar suposta vendedora de mercadorias ou prestadora de serviços, ocultando assim a real vendedora ou prestadora.

[4] Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Portarias CAT / 2008 / Ato Legal 1 – 100 > / Portaria CAT 162 de 2008 Acesso em: 04/06/2020.

[5] Inscrição estadual é inconsistente quando um de seus dígitos verificadores (o 9° e o 12°) não coincide com o calculado a partir dos dígitos que formam o número da inscrição.

[6] Para nós, o crime praticado pelo ex-sócio é o previsto no inc. IV do art. 1° da Lei 8.137/1990, abaixo transcrito:

“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

( . . . )

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

(  . . . )

Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

 . . . ” (negritos acrescentados).

Geralmente, a falsidade é a “ideológica”: a real vendedora das mercadorias ou prestadora dos serviços não é a indicada no documento. Em caso de Nota Fiscal em papel, porém, a “falsidade ideológica” pode vir acompanhada de “falsidade material”, o que ocorre quando o impresso fiscal utilizado não é parte de Autorização de Impressão de Documentos Fiscais (AIDF) dada pela Secretaria da Fazenda.

[7] “Art. 20 - A eficácia da inscrição poderá ser cassada ou suspensa a qualquer momento nas seguintes situações:

I - inatividade do estabelecimento para o qual foi obtida a inscrição;

( . . . )

§ 1º - A inatividade do estabelecimento, referida no inciso I, será:

1 - constatada, se comprovada por meio da realização de diligência fiscal;

2 - presumida, se decorrente da falta de entrega de informações econômico-fiscais pelo contribuinte.

 . . . ”.

[8] “Art. 21 - A inscrição no cadastro de contribuintes será nula a partir da data de sua concessão ou de sua alteração, nas situações em que, mediante procedimento administrativo, for constatada:

I - simulação de existência do estabelecimento ou da empresa;

II - simulação do quadro societário da empresa;

III - inexistência de estabelecimento para o qual foi efetuada a inscrição ou indicação incorreta de sua localização;

IV - indicação de dados cadastrais falsos.

§ 1º - Considera-se simulada a existência do estabelecimento, ainda que inscrito, ou da empresa quando:

1 - a atividade relativa a seu objeto social, segundo declaração do contribuinte, não tiver sido ali efetivamente exercida, ou;

2 - não tiverem ocorrido as operações e prestações de serviços declaradas nos registros contábeis.

§ 2º - Considera-se simulado o quadro societário para o qual sejam indicadas pessoas interpostas”.

[9] Como “ninguém está obrigado a produzir prova contra si mesmo”, é raro o agente fiscal obter declaração ou reduzir a termo declaração, de ex-diretor ou de ex-sócio, que a empresa estava inativa quando os documentos foram emitidos. Nesse caso, de acordo com o item 4.2 do Ofício Circular DEAT-G Série “O&M” 6/94, o agente fiscal de rendas deverá lavrar “TERMO DE DILIGÊNCIA FISCAL”, em que “certificará as verificações realizadas, as pessoas procuradas, contactadas e ouvidas, bem como as demais ocorrências ligadas ao evento”.

Disponível em: <www.afiscom.com.br/site/Produto/ocom0694.htm> Acesso: em 11/06/2020.

[10] Note-se que, se o transporte das mercadorias foi feito pela destinatária (adquirente) ou por empresa transportadora por ela contratada, não há como aceitar a alegação de boa-fé de administradores daquela empresa. Por essa razão, a quase-totalidade dos documentos inidôneos indica transporte de mercadorias por conta da remetente ou por empresa transportadora por esta contratada.

[11] Matéria hoje disposta nos artigos 1.036 a 1.041 do novo Código de Processo Civil (Lei 13.105, de 16/03/2015).

[12] Se é “nulo” o negócio jurídico simulado (caput do art. 167 do Código Civil – CC), o reconhecimento da nulidade (ou nulidade absoluta) opera retroativamente, volvendo os interessados ao “statu quo ante”, como se o ato nunca tivesse existido. Além disso, a nulidade deve ser pronunciada pelo juiz (parágrafo único do art. 168 do CC).

[13] O “princípio da presunção de inocência” ou “princípio da não-culpabilidade” está previsto no inc. LVII do art. 5° da Constituição Federal, que dispõe:

“Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

( . . . )

LVII - ninguém será considerado culpado até o trânsito em julgado de sentença penal condenatória;

 . . . ”.

[14] Prova da não-entrada de determinado tipo de mercadoria no estabelecimento pode ser feita por meio de “levantamento específico”. Por exemplo: mercadoria infungível (a identificável por número de série) não entrou no estabelecimento quando ela não se encontrava no estoque de mercadorias existente no dia de início de fiscalização nem o contribuinte exibiu Nota Fiscal de saída dessa mercadoria, emitida até referido dia; mercadorias fungíveis (substituíveis por outra da mesma espécie, qualidade e quantidade) não entraram no estabelecimento quando, em "levantamento específico" em período que abrange as supostas entradas e termina no dia de início de fiscalização, partindo-se do estoque inicial, somadas todas as entradas e subtraídas todas as saídas dessa espécie de mercadoria, a diferença entre os estoques finais "contábil" e "físico" for maior ou igual à soma dos totais indicados nas Notas Fiscais com créditos de ICMS impugnados. Será maior se, no período, houve saídas da mercadoria sem a emissão de Notas Fiscais.

[15] Cheque nominal emitido em favor da emitente do documento ou duplicata comercial ou de prestação de serviços (emitida contra a adquirente de mercadorias ou tomadora de serviços) paga em banco não é prova irrefutável de realização de negócio jurídico, visto que firma:

1. sem estabelecimento (que nunca existiu) pode abrir conta corrente – nem sempre funcionário do banco visita o estabelecimento da empresa antes de ser autorizada a abertura de conta;
2. que cessou a atividade antes da suposta operação ou prestação pode manter ativa sua conta corrente, emitir duplicatas comerciais ou de prestação de serviços e colocá-las em cobrança bancária – funcionário do banco somente visita o estabelecimento da empresa quando há aumento significativo dos valores das operações sem causa conhecida.

Para convencer órgãos julgadores de que a empresa existia à época das operações, houve até apresentação de duplicatas comerciais pagas em cartório de protestos em caso que, em face das diminutas dimensões do estabelecimento (saleta comercial), era fisicamente impossível vender, em curto período, quantidades significativas de mercadorias com considerável volume, sem a suposta vendedora operar com depósito fechado ou armazém geral, realizar vendas à ordem ou “vendas casadas” (em que se troca, na porta do estabelecimento, nota fiscal de venda de mercadorias emitida por fornecedora, por nota fiscal de venda emitida pela adquirente, ora revendedora, sem que as mercadorias entrem no estabelecimento desta).

É o que se pode denominar de “kit sonegação”.

[16] Afinal, o ato nulo não produz efeitos jurídicos. Além disso, de acordo com o art. 169 do Código Civil, “o negócio jurídico nulo não é suscetível de confirmação, nem convalesce pelo decurso do tempo.”

[17] Resumo desses resultados está disponível em: <www.pfe.fazenda.sp.gov.br> / Digite sua busca ... : operação quebra gelo / Buscar / selecionar notícia relativa a uma data   Acesso em: 31/05/2020.

[18] Após acessar “operação quebra gelo”, na fl. 2, vide 19/09/2012 Notícias / Fazenda deflagra operação contra emissão de Notas Fiscais Eletrônicas irregulares.

[19] Após acessar “operação quebra gelo”, na fl. 2, vide 07/11/2012 Notícias / Fazenda fiscaliza 218 estabelecimentos suspeitos de emissão de notas fiscais eletrônicas irregulares.

[20] Após acessar “operação quebra gelo”, na fl. 1, vide: 09/11/2012 Notícias – Fazenda suspende inscrição estadual de 163 empresas na operação Quebra-Gelo II; 26/03/2013 Notícias – Fazenda suspende inscrição estadual de 149 empresas na operação Quebra-Gelo III; e 07/05/2015 Notícias – Operação Quebra-Gelo 5 fiscaliza 197 contribuintes suspeitos de emissão de notas fiscais irregulares.

[21] Após acessar “operação quebra gelo”, na fl. 1, vide 28/03/2017 Notícias – Operação Quebra Gelo da Secretaria da Fazenda investiga emissão de notas fiscais na Capital.

[22] Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Leis Complementares / N° da Lcp Lei Complementar n° 105, de 10.1.2001 Acesso em: 1/06/2020.

[23] Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx#> / Decretos / Decretos 2009 / Ato Legal Decreto 54240 de 2009 Acesso em: 01/06/2020.

[24] Continuando a discorrer sobre a não-cumulatividade, prossegue o Autor:

“Entre as suas desvantagens podem ser apontadas as seguintes:

1ª) Torna complexa a administração do imposto, impondo o uso de controles burocráticos que oneram tanto o fisco como os contribuintes.

2ª) Enseja o cometimento de fraudes praticamente incontroláveis.

3ª) Exige normatização minudente, que não consegue evitar situações nas quais se revela flagrantemente injusta.

4ª) Atinge mais pesadamente a atividade agropecuária, e em seguida a atividade industrial, ou, em outras palavras, faz o imposto mais pesado exatamente para aquelas atividades que mais produzem riqueza.

5ª) Com alíquotas elevadas, de até 25% (vinte e cinco por cento), estimula fortemente a evasão do imposto.

6ª) Praticamente impede a outorga de isenções, que restaram, com a vedação do crédito respectivo na operação posterior, transformadas em simples diferimento de incidência.

7ª) Tem gerado fortes atritos entre o fisco e os contribuintes, sendo responsável pela quase totalidade das questões levadas a Juízo, nos últimos vinte anos” (negritos acrescentados).

[25] De acordo com o inc. I do § 5° do art. 20 da Lei Complementar 87/96, a apropriação de créditos do ICMS decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente – hoje denominado de ativo não circulante, pela Lei 11.941/2009 – deve ser feita à razão de um quarenta e oito avos por mês. Em que pese o interesse dos contribuintes em apropriar esses créditos o mais rapidamente possível, o critério da Lei Complementar parece-nos mais condizente com a realidade, uma vez que, durante sua vida útil, bens de ativo permanente serão utilizados em sucessivas operações ou prestações.

[26] O ICMS incide “por dentro”, ou seja, integra a sua própria base de cálculo. A real alíquota, não expressa, é maior. Por exemplo, se o valor da operação ou prestação for R$ 100,00 (cem reais) e a alíquota 18% (dezoito por cento), os valores do imposto e da base calculada real – que é a base de cálculo da norma individual e concreta de constituição do crédito tributário – serão respectivamente R$ 18,00 (dezoito reais) (100,00 * 18 / 100) e R$ 82,00 (oitenta e dois reais) (100,00 – 18,00), de modo que a verdadeira alíquota do imposto é 18,00 / 82,00 * 100 = 21,95% (vinte e um inteiros e noventa e cinco centésimos por cento).

[27] Cremos que o texto do parágrafo ficaria mais claro da seguinte forma: “... a receita atribuível ao Estado ‘A’ será calculada a partir da soma do saldo entre débitos e créditos da parcela estadual do imposto nas operações ou prestações internas, somando-se ...”.

[28] Havíamos utilizado a sigla IVA para “imposto sobre o valor agregado”, como é o IBS proposto pela PEC 45/2019. Utilizamos novamente a sigla IVA para “índice de valor acrescido”. São conceitos bem distintos. Registramos este alerta para evitar que o leitor menos atento não os confunda.

[29] “Mediana é o valor que separa a metade maior e a metade menor de uma amostra, uma população ou uma distribuição de probabilidade. Em termos mais simples, mediana pode ser o valor do meio de um conjunto de dados. No conjunto de dados {1, 3, 3, 6, 7, 8, 9}, por exemplo, a mediana é 6. Se houver um número par de observações, não há um único valor do meio. Então, a mediana é definida como a média dos dois valores do meio”. Disponível em: <https://pt.wikipedia.org/wiki/Mediana_(estatística)> Acesso em: 15/06/2020.

[30] Fórmula constante do inc. II do art. 3° da Portaria CAT 63/2010, revogada pela Portaria CAT 118/2010 (Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Portarias CAT / 2010 / Portaria CAT 63 de 2010 Acesso em: 26/06/2020).