Da inconstitucionalidade do parcelamento fiscal instituído pela Lei n. 12.688, de 18 de julho de 2012

I - INTRODUÇÃO

O presente ensaio tem o objetivo de analisar a constitucionalidade do parcelamento fiscal instituído pela Lei federal n.º 12.688, de 18 de julho de 2012, o denominado Programa de Estímulo à Reestruturação e ao Fortalecimento das Instituições de Ensino Superior (Proies).

O escopo do trabalho será o de analisar as colisões e antinomias existentes entre o aludido programa de parcelamento fiscal - que permite que parte do pagamento dos créditos devidos seja realizado por meio de bolsas de estudo concedidas pelas mantenedoras das Instituiçõs de Ensino Superior para estudantes de cursos superiores não gratuitos - e o parcelamento na forma permitida pelo Código Tributário Nacional- CTN, que somente permite o parcelamento com pagamento em dinheiro.

---

II - AVE PALAVRA: DA IMPORTÂNCIA DA LINGUAGEM NA CONSTRUÇÃO DOS INSTITUTOS JURÍDICOS

O legislador atua, ainda que indiretamente, sobre a realidade posta ao selecionar condutas que deseja disciplinar. Nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho, legislar é uma arte, pois, no processo de enunciação das leis, o legislador deve “mobilizar ao máximo as estimativas, crenças e sentimentos do destinatário”.1

Trata-se, deveras, de um laboroso trabalho de redução de variedade de comportamentos possíveis em substrato linguístico. Neste mister, ora estimula as condutas que entende benquistas para a comunidade destinatária das leis, ora delimita ou proíbe condutas reprováveis, sempre mirando-se em premissas axiológicas extraídas do anseio social, processo em que, constantemente, esforça-se a regular por meio de uma linguagem adequada às condutas intersubjetivas da comunidade destinatária.

O insigne jusfilosofo Lourival Vilanova já advertira que a relevância jurídica é a qualificação genérica que, ocorrendo no mundo, por sua validade ou desvaliosidade, tem relação com sujeito de direito.2 Há que se constar, ademais, que a própria formação pessoal do intérprete pode influenciar na interpretação, o que justifica a assertiva de que um único enunciado pode despertar diferentes proposições, ao passo que uma proposição pode ser expressa por diferentes formas.

É um erro do intérprete cogitar que a lei retrata a realidade, ou mesmo inferir que seja possível a automática e total subsunção da norma ao fato, ou do fato à norma. A norma reside em outro plano equidistante do plano fático; é o ser cognoscente que faz a ponte interpretativa entre estes campos.

Para o mestre Lourival Vilanova, a lei jamais coincidirá com o fato jurídico, dado o simples fato de que habitam esferas diferentes: aquela, reside no universo da abstração e generalidade, enquanto este, reside no âmbito da concreteza. Sobre esta discrepância, pondera o insigne jurisfilósofo pernambucano:

A lei é o conteúdo objetivado do fato jurídico, do fato jurígeno, cuja generalidade e abstrateza constratam com a individuação e a concreteza da relação jurídica. A lei (geral) é um esquema e, como esquema, sem individualização. Contém variáveis, variáveis (indeterminadas) de fatos, vários indivíduos (os sujeitos-de-direito) e variáveis de conduta (pretensões e prestações, em sentido amplo)3

Para o ilustre pensador pernambucano, o direito não sofre trasmutação para os eventos, pois se trata - ele, o direito - de fenomêno estático. Neste sentido, pondera o jusfilósofo: “Se o fato não ocorreu a norma geral (ou individual) permanece em seu estatus proposicional, lógico, sintático, sem os correspondentes semânticos ou fáticos: o direito norma não se realiza, não é realidade sóciocultural.”4

Destarte, para o jusfilósofo pernambucado “a realidade social é, constitutivamente, realidade normada. É social poque implanta valores através de formas normativas dos usos e costumes, da moral, de direito”.5Assim, a realidade normada conjeturada por Lourival Vilanova é, basicamente, um fenômeno linguístico, concentrado na estrutura da hipótese normativa:

Nem tudo do real tem acolhida no universo das proposições. No campo do direito, especialmente, a hipótese apesar da sua descritividade, é qualificadora normativoa do fáctico. O fato se torna fato jurídico porque ingressa no universo do direito através da porta aberta que é a hipótese.6

Neste ponto, alías, o pensamento do filósofo brasileiro coaduna-se com a construção Witgenteineana, que admite que a princípal função da linguagem consiste em construir a realidade posta. Em Wittgenstein, alías, há uma enorme discrepância entre a realidade circundante que é absorvida pelo ser cognoscente, limitada por aquilo que pode ser reduzido em línguagem, e o mundo determinado pelos fatos, conforme é possível extrair de uma leitura sistemática das proposições Witgenteineanas abaixo transcritas:

1.O Mundo é tudo que é o caso.

1.O mundo é a totalidade dos fatos não das coisas.

1.11 O mundo é determinado pelos fatos, e por serem todos os fatos.

(...)

1.13. Os fatos no espaço lógico são o mundo

1.2 O mundo resolve-se em fatos.

(...)

5.6 Os limites de minha linguagem significam os limites do meu mundo.

(...)

5.63. Eu sou meu mundo.7

Para Wittgenstein, linguagem e concepção de mundo individual são elementos indissociáveis. Não obstante, numa leitura em conjunto das proposições acima transcritas, não é possível discernir a perfeita distinção que o aludido filósofo posui entre “mundo”, “fatos”8 e “coisas”, e o “eu cognoscente Witgenteineano”. Este distanciamento entre os conceitos, no entanto, são menores quando as proposições formuladas por Wittgenstein são analisadas isoladamente. Esta concepção de linguagem como constituinte da realidade posta, mutatis mutandis, não destoa da realidade conjecturada por Lourival Vilanova, vez que, para ambos, a percepção de realidade é basicamente um fenômeno linguístico.

Na mesma direção, no entendimento de Vilém Flusser, não há, em absoluto, correspondencia entre realidade posta e o fenômeno linguistíco; mas sim, a realidade, trata-se ela mesma de elemento estruturante da realidade. Neste sentido, pondera o ilustre filósofo tcheco:

A língua deve ser aceita como o dado bruto por excelência, e suas regras devem ser aceitas como estrutura da realidade. O conhecimento é como observação dessas regras. A verdade absoluta, isto é, a correspondencia entre língua e realidade em sí, é tão inarticulável quanto essa realidade em si.9

Já para Lourival Vilanova, ao debruçar-se sobre a estrutura das normas jurídicas, constata que a hipótese normativa, não obstante identifique-se com a descrição hipotética de um fato extraído (percebido) do seio social, não mantém com os fatos uma perfeita identificação com o dado empírico:

A hipótese, que é proposição descritiva de situação objetiva possível, é construção valorativamente tecida, com dados-de-fato, incidente na realidade e não coincidente com a realidade. Falta-lhes, pois status semântico de enunciado veritativo.10

Noutro trecho, arremata o jusfilósofo pernambucano:

As normas não são postas para permanecer como estruturas de linguagem, ou estruturas de enunciados, bastantes em si mesma, mas reigressam nos fatos, de onde provieram, passando do nível conceitual e abstrato para a concrescência das relações sociais, onde as condutas são como pontos e pespontos do tecido social.11

Com efeito, a linguagem é imprescindível ao operador do direito. Para dimensionarmos a importância do estudo da teoria hermenêutica, e principalmente do estudo da linguagem como matéria prima da “realidade criada”, basta apenas relembrarmos que, no âmbito das discussões processuais, vigora o brocardo latino que reza que “o que não está nos autos não está no mundo” (quod non est in actis non est in mundo).

Trata-se, obviamente de um mero aforismo, dado que existem inúmeros objetos do mundo circundante que são impossíveis de serem reduzidos a instrumento de prova, contudo expressam a ideia, já convencionada, de que, somente aquilo que é exteriorizável em linguagem processual tem relevância para o julgamento de um dado processo. Tal premissa, aliás, desafiam os operadores do direito a, diuturnamente, reduzirem percepções obtidas do mundo fático ao fascinante universo da linguagem, por meio do qual o direito se manifesta.12

A linguagem é um componente determinante na criação, interpretação e alteração de institutos jurídicos, desde o processo de enunciação das leis, até a subsunção dos fatos regulamentados pela norma geral e abstrata.

Esta natureza constitutiva da linguagem não passou despercebida por Martin Heidegger, filósofo alemão que afirmou categoricamente que, onde falta palavra, nenhuma coisa remanesce13, coadunando-se com o que a teoria comunicacional denominou de autoreferência da linguagem.14

Verifica-se, contudo, que este esforço de previsão de condutas não coincide, nem deveria, com a realidade posta, vez que a realidade é inatingível. Tal como os nossos ouvidos não conseguem captar os milhares de ruídos que estão dispersos no ambiente, não possuímos a capacidade de descrever a realidade fática posta em sua total concretude. Nossa capacidade descritiva do mundo está, por bem, delimitada pelo alcance da linguagem.

Esta delimitação alcança, inclusive, o processo de enunciação das leis, tal como acontece em qualquer atividade de elaboração de textos, principalmente pelo fato de o Poder Legislativo também sujeitar-se às imprecisões, ambiguidade e vaguidade, vícios estes que muitas vezes afastam o exegeta da vontade autêntica do enunciador.

Há outras vezes, ademais, em que o próprio legislador se afasta da norma de estrutura que deveria servir de fundamento de validade para a instituição de novos institutos jurídicos, incorrendo em erros de uso de outros institutos previstos em normas de hierarquia superior.

Como se verificará adiante, foi o que ocorreu no processo de enunciação da Lei Federal no 12.688, de 18 de julho de 2012, que criou o Programa de Estímulo à Reestruturação e ao Fortalecimento das Instituições de Ensino Superior (Proies), objeto sobre o qual concentraremos as principais atenções no presente trabalho, em que o legislador, com o propósito de criar um novo parcelamento de débitos fiscais, criou uma nova modalidade de extinção do crédito tributário que em nada se coaduna com o parcelamento permitido pelo Código Tributário Nacional.

---

III - MORATÓRIA E PARCELAMENTO FISCAL

O Código Tributário Nacional-CTN prevê entre as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário a moratória (art. 151, inc. I) e o parcelamento fiscal (art. 151, inc. VI), in verbis:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - moratória;

II - o depósito do seu montante integral;

III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Inciso incluído pela Lcp n o 104, de 10.1.2001) (Vide Medida Provisória n o 38, de 13.5.2002)

VI – o parcelamento. (Inciso incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) (Vide Medida Provisória nº 38, de 13.5.2002)

A moratória, como o próprio radical do verbete sugere, consiste na concessão de uma dilação do prazo para que o devedor cumpra uma determinada obrigação. Sobre a conceituação do que vem a ser moratória, é o tirocínio de Paulo de Barros Carvalho:

Moratória é a dilação do intervalo de tempo, estipulado para o implemento de uma prestação, por convenção das partes, que podem fazê-lo tendo em vista uma execução unitária ou parcelada.

(...)

A concessão de moratória é um fator ampliativo do prazo para que certa e determinada dívida venha a ser paga, por sujeito passivo individualizado, de uma só vez ou em parcelas. 15

No mesmo sentido, reforçando o entendimento de que a moratória consiste na prorrogação do prazo para o cumprimento da obrigação, é o ensinamento do insigne professor Luciano Amaro:

Moratória consiste na prorrogação do prazo (ou na concessão de novo prazo, se já vencido o cumprimento da obrigação. Se, por exemplo, em razão da calamidade pública, ou outro motivo legalmente definido (situação financeira do sujeito passivo etc), o prazo para o pagamento é dilatado, o sujeito passivo é obrigado a respeitar o prazo adicional e, nesse período, fica impedido de exercer qualquer ato de cobrança que pudesse ser lastreado no inadimplemento do devedor. 16

Já o ilustre professor Sacha Calmon Navarro Coelho leciona que a moratória contempla uma anuência do sujeito ativo em protelar o recebimento da dívida, ao que ele denomina de uma espécie de consenso em adiamento do pagamento com base em permissivo legal. São os ensinamentos do ilustre professor de Direito Tributário da Universidade Federal de Minas Gerais:

Em ocorrendo, por mútuo consentimento, acordo entre o sujeito passivo, por força de sua vontade, e o sujeito ativo, com a permissão da lei, sobre o parcelamento ou o adiamento do pagamento, fica a Fazenda impedida de exigir a totalidade do crédito, enquanto perdurar o acordo.

(...)

O sujeito passivo declara-se devedor, e o sujeito ativo consente em adiar o pagamento (moratória propriamente dita) ou em parcelá-lo em duas ou mais prestações, nos termos da lei (moratória de prestações sucessivas).

(...)

A moratória é técnica de alivio e de aliciamento (política fiscal). Quando geral, visa a compensar setor economico ou região assolados por fatores negativos que lhes diminuem a capacidade de pagar. 17

Por sua vez, o parcelamento fiscal, ao que se pode inferir do inciso VI do artigo 151 do CTN, constituiu em uma norma geral e abstrata que permite que o devedor de certa e determinada dívida tributária pague a dívida de forma fracionada.

Visto por outro prisma, o parcelamento fiscal é uma benesse conferida aos contribuintes com débitos em atraso para que estes, com condições de pagamentos mais favoráveis, possam obter a regularização do passivo fiscal.

Enquanto para o contribuinte o parcelamento apresenta-se como uma excelente oportunidade de regularizar a sua situação fiscal, obtendo a suspensão de medidas judiciais propostas contra o devedor, para o fisco, os programas de parcelamentos fiscais são eficientes mecanismos de aumento de arrecadação fiscal, pois permitem o recebimento de valores que dificilmente seriam adimplidos por meios ordinários do cumprimento da obrigação.

O parcelamento se apresenta, portanto, como uma das formas de cumprimento da obrigação tributária, uma maneira mais branda para que o contribuinte pague os débitos oriundos de tributos inamdimplidos. A ilustre doutrinadora Aurora Tomazini explica que o parcelamento é um procedimento para o pagamento do tributo devido:

(...) parcelamento é uma forma para se efetuar o pagamento do tributo, é um procedimento para a realização do pagamento. Em algumas oportunidades o Estado cria leis, dando oportunidade aos contibuintes, que se subsumirem a determinadas condições, de efetuar o pagamento dos seus créditos de forma parcelada. Nestes casos, o parcelamento é visto como uma norma geral e abstrata que prescreve um procedimento para o pagamento do tributo devido. Se pensarmos na sua incidência como produção da norma individual e concreta, podemos dizer que se instaura um compromisso do sujeito passivo em efetuar o pagamento desta forma.18

Assim, a lei que institui o programa fiscal cria maior flexibilidade no pagamento das parcelas, com a concessão de uma moratória para que o contribuinte devedor disponha de uma dilação do prazo para a o pagamento de uma determinada dívida.

O parcelamento foi inserido no texto do Código Tributário Nacional por meio da Lei complementar no 104 de 2001. Não obstante isso, é ver que a norma da moratória já previa a possibilidade da divisão em prestações (art. 153, III, b), o que denota que a possibilidade de parcelamento já estava implícita na regra da moratória mesmo antes da Lei Complementar n o 104 de 2001.

O fato é que, antes desta inovação, parte da jurisprudência não reconhecia o parcelamento como espécie de moratória, conforme demonstra o julgado abaixo, com data anterior a inovação implementada pela Lei complementar no 104 de 2001, em que se é feito uma distinção entre parcelamento e moratória:

RECURSO ESPECIAL - MANDADO DE SEGURANÇA - ICMS - PARCELAMENTO E MORATÓRIA - DIFERENCIAÇÃO - LEI ESTADUAL DE SÃO PAULO No 6374/89, ART. 100 - OFENSA AO ART. 97, VI DO CTN - I - O parcelamento do débito tributário é admitido como uma dilatação do prazo de pagamento de dívida vencida. Não quer isto significar que seja uma moratória, que prorroga, ou adia o vencimento da dívida, no parcelamento, incluem-se os encargos, enquanto na moratória não se cuida deles, exatamente porque não ocorre o vencimento. II - Sendo o parcelamento uma dilatação do prazo de pagamento de dívida vencida, não se verifica a apontada ofensa ao art. 97, inc. VI do CTN . III - A jurisprudência desta Corte entende que não é matéria de reserva legal a fixação do prazo de pagamento de tributos, podendo ser feita por decreto regulamentador, não constituindo, portanto afronta aos princípios da não-cumulatividade e da legalidade. IV - O art. 97 do CTN não elenca matérias ligadas a prazo, local e forma de pagamento como sujeitas à reserva legal. Recurso a que se dá provimento. 19

Em verdade, não obstante a distinção feita pelo Código Tributário Nacional, o parcelamento é uma espécie de moratória, haja vista que contempla uma dilação do prazo para que o devedor cumpra a obrigação. Esta é, também, a opinião do tributarista José Eduardo Soares de Melo que leciona que o parcelamento “constitui uma forma de pagamento de débitos tributários, após o período de seus vencimentos, normalmente em prestações mensais durante alongado período de tempo, revestindo a natureza de uma moratória”20.

À guisa de conclusão deste tópico, é sobremodo importante destacar que tanto a moratória quanto o parcelamento submetem-se ao príncípio da legalidade e somente podem ser instituídos por meio de Lei abrangendo os tributos da pessoa jurídica de Direito Público competente para instituir os tributos abrangidos no parcelamento.

Como se verá, adiante, com a Lei federal nº 12.688, de 18 de julho de 2012, que criou denominado Programa de Estímulo à Reestruturação e ao Fortalecimento das Instituições de Ensino Superior (Proies), o legislador pátrio empregou inadequadamente o conceito de parcelamento fiscal e inseriu no ordenamento uma novel forma de extinção do crédito tributário, não permitida pelo CTN.

---

IV - DAS ANTINOMIAS ENTRE O PARCELAMENTO FISCAL INSTITUÍDO PELA LEI No 12.688/2012 E O PARCELAMENTO PERMITIDO PELO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

A Lei Federal no 12.688, de 18 de julho de 2012, prevê, em seu artigo 3º, as seguintes disposições:

Art. 3o É instituído o Programa de Estímulo à Reestruturação e ao Fortalecimento das Instituições de Ensino Superior (Proies), com o objetivo de assegurar condições para a continuidade das atividades de entidades mantenedoras de instituições integrantes:

I - do sistema de ensino federal; e

II - (VETADO).

§ 1 o O programa previsto no caput tem por objeto viabilizar:

I - a manutenção dos níveis de matrículas ativas de alunos;

II - a qualidade do ensino, nos termos estabelecidos pelo Ministério da Educação (MEC);

III - a recuperação dos créditos tributários da União; e

IV - a ampliação da oferta de bolsas de estudo integrais para estudantes de cursos de graduação nas Instituições de Ensino Superior (IES) participantes do programa.

Verifica-se, de plano, que muito além de um mero programa de parcelamento que busca a recuperação de créditos, a Lei Federal no 12.688, de 18 de julho de 2012 possui uma intensa carga extrafiscal, haja vista que anuncia os objetivos magnâminos ampliar ofertas de cursos no ensino superiorna isntituições de ensino particulares.

O benefício fiscal implementado pela aludida lei foi justamente a concessão de moratória de dívidas tributárias federais, nos termos estabelecidos no artigo 4o da Lei Federal n. o 12.688, de 18 de julho de 2012, veja-se:

Art. 4º O Proies será implementado por meio da aprovação de plano de recuperação tributária e da concessão de moratória de dívidas tributárias federais, nos termos dos arts. 152 a 155-A da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, em benefício das entidades de que trata o art. 3o que estejam em grave situação econômico-financeira.

Parágrafo único. Considera-se em estado de grave situação econômico-financeira a mantenedora de IES que, em 31 de maio de 2012, apresentava montante de dívidas tributárias federais vencidas que, dividido pelo número de matrículas total, resulte em valor igual ou superior a R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais), observadas as seguintes regras:

I - o montante de dívidas tributárias federais vencidas engloba as inscritas ou não em Dívida Ativa da União (DAU), as ajuizadas ou não e as com exigibilidade suspensa ou não, em 31 de maio de 2012; e

II - o número de matrículas total da mantenedora corresponderá ao número de alunos matriculados nas IES vinculadas à mantenedora, de acordo com os dados disponíveis do Censo da Educação Superior, em 31 de maio de 2012.

Em seguida, o legislador da Lei Federal no 12.688, de 18 de julho de 2012, fixa que a moratória moratória será concedida pelo prazo de 12 (doze) meses e terá por objetivo viabilizar a superação de situação transitória de crise econômico-financeira da mantenedora da IES, a fim de permitir a manutenção de suas atividades (artigo 6 o, Lei no 12.688/12).

Contudo, a maior inconsistência da Lei no 12.688/2012 reside em seu artigo 13, dispositivo que permite que o pagamento de um percentual de até 90% (noventa por cento) da dívida inserida no parcelamento seja feito por meio de bolsas de estudos a serem fornecidos pelas instituições de ensino Superior. In verbis :

Art. 13. É facultado o pagamento de até 90% (noventa por cento) do valor das prestações mensais de que trata o art. 10 mediante a utilização de certificados de emissão do Tesouro Nacional, emitidos pela União, na forma de títulos da dívida pública, em contrapartida às bolsas Proies concedidas pelas mantenedoras das IES para estudantes de cursos superiores não gratuitos e com avaliação positiva nos processos conduzidos pelos órgãos referidos no parágrafo único do art. 5o, condicionada à observância das seguintes condições por ocasião da adesão:

(...)

§ 3o O valor de cada bolsa de estudo corresponderá ao encargo educacional mensalmente cobrado dos estudantes sem direito a bolsa, mesmo que parcial, por parte da IES, considerando todos os descontos regulares e de caráter coletivo oferecidos pela instituição, inclusive aqueles concedidos em virtude de seu pagamento pontual.

(...)

§ 5o O valor do certificado será mensalmente apurado e corresponderá ao total de bolsas de estudo concedidas no mês imediatamente anterior multiplicado pelo valor da bolsa de estudo definido no § 3o.

§ 6o O valor mensal da prestação não liquidada com o certificado deverá ser liquidado em moeda corrente.

§ 7o O certificado, que será nominativo e não poderá ser transferido para terceiros, terá sua característica definida em ato do Ministro de Estado da Fazenda, não podendo ser utilizado para outra finalidade que não seja a liquidação de parcela das prestações de que trata o art. 10.

§ 8o Nos casos em que o valor do certificado exceder ao percentual máximo estabelecido no caput, as mantenedoras poderão utilizar o saldo remanescente para pagamento das prestações vincendas, desde que respeitado o pagamento mínimo em moeda corrente.

Como visto alhures, o parcelamento fiscal, ao que se pode inferir da norma constrita no inciso VI, do artigo 151 do Código Tributário Nacional, constitui em uma norma geral e abstrata que permite que o devedor de um determinado e certo montante correspondente a créditos tributários inadimplidos quite a sua dívida de forma parcelada.

O conteúdo semântico do termo parcelamento remete ao fracionamento de um determinado produto em pequenas partículas, em um processo de divisão em que não se admite a alteração da substância que compõem o todo.

Ao que se pode inferir da norma constrita no Código Tributário Nacional, existindo uma dada dívida tributária constituída e apurada em pecúnia, o pagamento do parcelamento fiscal somente poderá ocorrer em dinheiro, que é o meio convencional de cumprimento da obrigação tributária (arts.157 a 164 do CTN).

No caso da Lei Federal no 12.688, de 18 de julho de 2012, ocorreu uma trasmutação da natureza intrínseca da prestação, permitindo que o devedor de uma prestação que deve ser prestada em dinheiro, pague um percentual da dívida existente por meio de concessão de bolsas de estudos.21

Com efeito, não obstante a Lei no 12.688/12 contenha a previsão de emissão de certificados do Tesouro Nacional pela União, na forma de títulos da dívida pública, em contrapartida às bolsas Proies concedidas pelas mantenedoras das Instituições de Ensino Superior, esse mecanismo não afasta a condição de que a obrigação será cumprida por meio da prestação de serviços, e não pela transferência de dinheiro em pecúnia forma primária de cumprimento da obrigação tributária.

Não é verdadeiro, contudo, que o parcelamento em dinheiro, permitido pelo CTN, seja equivalente ao parcelamento quitado em percentual em dinheiro e prestação de serviços, pois implicaria em alteração substancial da obrigação devida. Assim, caso queiramos reduzir este enunciado para linguagem formalizada da lógica proposicional, teríamos a seguinte representação:

- [p ≡ (s . p)]

“-” = Negador

p = Parcelamento pago em dinheiro;

“≡” = Símbolo de equivalência;

s = Parcelamento pago em serviços por meio de concessão de bolsas

“.” = Conectivo lógico conjuntor

O vocábulo parcelamento, como o próprio radical da palavra anuncia, possui origem etimológica na palavra francesa “parcelle”, que, por sua vez, deriva da palavra “particella” em latim 22, e deve ser empregada para designar a divisão em partículas ou pequenas porções de um determinado objeto.

O parcelamento não permite que haja uma tranformação da forma original em que a prestação será cumprida, sob pena de não se tratar mais de um parcelamento, mas sim de um tertium genus de prestação obrigacional.

Conquanto o artigo 155-A do CTN permita que a lei específica regule, pormenorizadamente, a forma e as condições do parcelamento, não poderia a Lei no 12.688, de 18 de julho de 2012 prever uma nova forma de cumprimento da obrigação, sob pena de instituir, efetivamente, uma nova causa de extinção do crédito tributário não prevista no artigo 156 do Código Tributário Nacional.

---

V - CONCLUSÃO

O parcelamento fiscal, ao que se pode inferir do inciso VI, do artigo 151 do CTN, se constitui em uma norma geral e abstrata que permite que o devedor de certa e determinada dívida tributária pague a dívida de forma fracionada. No processo de enunciação da Lei Federal no 12.688, de 18 de julho de 2012, que criou o Programa de Estímulo à Reestruturação e ao Fortalecimento das Instituições de Ensino Superior (Proies), o legislador, com o propósito de criar um novo parcelamento de débitos fiscais, criou uma nova modalidade de extinção do crédito tributário que em nada se coaduna com o parcelamento permitido pelo Código Tributário Nacional.

É o que se pode inferir da leitura do artigo 13 da Lei 12.688, de 18 de julho de 2012, dispositivo que permite o pagamento de um percentual de até 90% (noventa por cento) da dívida inserida no parcelamento seja feito por meio da concessão de bolsas de estudos a serem fornecidas pelas instituições de ensino Superior participantes do programa. No entanto, como restou demonstrado alhures, o conteúdo semântico do termo parcelamento remete ao fracionamento de um determinado produto em pequenas partículas, em um processo de divisão em que não se admite a alteração da substância que compõem o todo.

No caso da Lei Federal nº 12.688, de 18 de julho de 2012, não obstante seja possível atribuir valor de mercado às bolsas de estudo em comento, ela permite a dação em pagamento por meio da prestação de serviços em benefício de terceiros, que, como é cediço, é a extinção de uma obrigação consistente no pagamento da dívida mediante a entrega de um objeto diverso daquele convencionado (artigo 356 do Código Civil), não encontrando guarida, portanto, nas formas de extinção de crédito tributário previstas taxativamente no Código Tributário Nacional.

---

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17. Ed., São Paulo: Editora Saraiva, 2011

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi.Rio de Janeiro: Forense, 2002;

CARVALHO, Aurora Tomazini de, Curso de teoria geral do direito: o construtivismo lógico semântico, São Paulo:Noeses, 2010;

CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, 24ª. Ed- São Paulo: Saraiva, 2012;

_________________.Direito Tributário: Linguagem e método, São Paulo, Noeses, 2011

_________________.Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária, 8ª ed. Rev- São Paulo: Saraiva, 2010

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense: Rio de Janeiro, 2009

CUNHA, Antonio Geraldo da, Dicionário Etimológico da Língua portuguesa, 4 ed., Rio de Janeiro: Lexikon, 2010

FLUSSER, Vilém. Língua e realidade – 3. Edição, São Paulo Annablume, 2007

GOUVÊA, Marcus de Freitas. A extrafiscalidade no Direito Tributário. Belo Horizonte:Editora Del Rey, 2006

HEIDEGGER, Martin. A caminho da linguagem. Tradução de Márcia Sá Cavalcante Schuback. 5. Ed. –Petrópolis,RJ:Vozes; Bragança Paulista, SP:Editora Universitária São Francisco, 2011

IVO, Gabriel, A incidência da Norma Jurídica: o cerco da linguagem, Revista Trimenstral de Direito Civil, Ano I, vol. 4, out a dez 2000

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 8 ed. São Paulo: Dialética, 2008

MIRANDA, Pontes de, Garra mão e dedo, 2ª ed., Campinas Bookseller, 2005 (frase eígrafe)

PEIXOTO, Marcelo Magalhães; Clélio Chiesa; Lais Vieira Cardoso. (cordenadores), Parcelamento Tributário. São Paulo: MP Editora, 2008

VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito, 4ª ed. , São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000

_________________.As estruturas lógicas do direito positivo. 4ª ed, São Paulo: Noeses, 2010;

WITTGENSTEIN, Ludwig. Tractatus Logico-Philosofhicus, tradução Luiz Henrique Lopes Santos, São Paulo, Editora Universidade de São Paulo

---

Notas

1 CARVALHO, Paulo de Barros, Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária, p. 35

2VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito, 4 ed. , São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p, 136

3 VILANOVA, Lourival, Causalidade e relação no direito, 4 ed. , São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 147

4 VILANOVA, op. cit., 139

5 VILANOVA, Lourival . As estruturas lógicas do direito positivo. 4 ed, São Paulo: Noeses, 2010, p. 52

6 VILANOVA, Lourival . As estruturas lógicas do direito positivo. 4 ed, São Paulo: Noeses, 2010, p. 52

7 Wittgenstein, Ludwig. Tractatus Logico-Philosofhicus, tradução Luiz Henrique Lopes Santos, São Paulo, Editora Universidade de São Paulo, p.135 e 245

8 Ao comentar a proposição 5.6, Paulo de Barros Carvalho, trancreve os ensinamentos de Tércio Sampaio Ferraz que leciona “fato não é, pois, algo, concreto, sensível, mais um elemento línqguístico capaz de organizar uma situação existencial como realidade” (JUNIOR, Tércio Sampaio Ferraz, Introdução ao estudo do direito, São Paulo Atlas 2001, p. 245, apud in CARVALHO, Paulo de Barros, Direito Tributário: Linguagem e método, São Paulo, Noeses, 2011)

9 FLUSSER, Vilém. Língua e realidade – 3. Edição, São Paulo Annablume, 2007, p. 102

10 VILANOVA, Lourival . As estruturas lógicas do direito positivo. 4 ed, São Paulo: Noeses, 2010, p. 53

11 VILANOVA, op.cit, 141

12 O professor Gabriel Ivo destaca a importância da linguagem para o direito: “ A comunicação entre os homens se põe pela linguagem. Linguagem entendida largamente. Só por meio da linguagem o homem se coloca em relações de intersubjetividade. (...) O direito se manifesta por intermédio de uma linguagem. Estudar o direito, ou compreendê-lo, é essencialmente penetrar nas entranhas da sua linguagem. (IVO, Gabriel, A incidência da Norma Jurídica: o cerco da linguagem, Revista Trimenstral de Direito Civil, Ano I, vol. 4, out a dez 2000, p. 29)

13 Para Martin Heidegger “nenhuma coisa que seja onde a palavra faltar. Onde falta alguma coisa, há interrupção, ruptura, rompimento. Interromper alguma coisa, é deixá-la falhar, Faltar significa falhar. Onde a palavra falha, não há coisa. A palavra disponível é o que confere ser à coisa. (...) o poder da palavra raia como con-dicção como coisa. A palavra Começa a brilhar como reconhecimento que faz vigorar o que é vigente” (HEIDEGGER, Martin. A caminho da linguagem. Tradução de Márcia Sá Cavalcante Schuback. 5. Ed. –Petrópolis,RJ:Vozes; Bragança Paulista, SP:Editora Universitária São Francisco, 2011. p. 174 e188)

14 A doutrinadora Aurora Tomazini elucida que “a linguagem se autorefere e se autosustenta. Iso significa que ela não tem outro significado além de si própria.”(CARVALHO, Aurora Tomazini de, Curso de teoria geral do direito: o construtivismo lógico semântico, São Paulo:Noeses, 2010, p. 30-31)

15 CARVALHO,Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, 24. Ed- São Paulo: Saraiva, 2012, p. 516, 518

16 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17. Ed., São Paulo: Editora Saraiva, 2011, p 405

17 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Forense: Rio de Janeiro, 2009. p. 726

18 CARVALHO, Aurora Tomazini. Crimes Contra a OrdemTributária: A necessidade de Esgotamento da Esfera Administrativa para a Propositura da Ação Penal; os Efeitos do Parcelamento do Crédito Tributário sobre a Punibilidade Penal, apud in TOMÉ, Fabiana Del Padre, Interesse de agir em ação de revisão de parcelamento de débitos tributários, artigo científico publicado na obra Parcelamento Tributário. Marcelo Magalhães Peixoto; Clélio Chiesa; Lais Vieira Cardoso. (cordenadores), São Paulo: MP Editora, 2008, p. 87

19 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. RESP 259.985 - SP - 2ª T. - Relª Min. Nancy Andrighi - DJU 11.09.2000, p.248, disponível em <https://ww2.stj.jus.br/processo/jsp/ita/abreDocumento.jsp?num_registro=2000004989

04&dt_publicacao=11-09-2000&cod_tipo_documento=>, acesso em 20 de março de 2013.

20 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 8 ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 355

21 O professor Paulo de Barros Carvalho destaca o fato de que a linguagem do legislador, não obstante seja técnica, é passível de comportar vícios de precisão em razão da própria forma em que as leis são produzidas. Pondera o titular de cadeira de Direito Tributário da Universidade de São Paulo: “As regras emanadas pelo Poder Legislativo, em razão de sua compostura heterôgenea, decorrência inevitável da representatividade política, revela presença menor de termos com acepção precisa e predominância incontestável de linguajar comum” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Linguagem e método, São Paulo, Noeses, 2011, p. 58

22 CUNHA, Antonio Geraldo da, Dicionário Etimológico da Língua portuguesa, 4 ed., Rio de Janeiro: Lexikon, 2010, p. 477