Excelente parecer, do renomado tributarista Prof. Hugo de Brito Machado, analisando detalhadamente a natureza, a justiça e a constitucionalidade da "contribuição previdenciária dos inativos", instituída pela Lei 9783/99, sob a égide da Emenda Constitucional nº. 20/98.

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DOS APOSENTADOS.
LEI 9.783/99. INCONSTITUCIONALIDADES.

A "contribuição" sobre os proventos dos aposentados do serviço público é flagrantemente INJUSTA, e por isto mesmo as normas que a instituíram contrariam flagrantemente o art. 3º, inciso I, da vigente Constituição.

Dita "contribuição" na verdade configura imposto, cuja instituição contraria a Constituição Federal, quer se entenda que se trata de imposto adicional de renda, quer se entenda que se trata de simples elevação do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza.

De tão flagrante o conflito entre as normas instituidoras da questionada "contribuição", nem mesmo para argumentar se pode admitir o contrário. Ainda assim, existem também conflitos entre aquelas normas, e vários outros dispositivos da Constituição, como será demonstrado ao longo deste parecer.


C O N S U L T A

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1. INJUSTIÇA E INCONSTITUCIONALIDADE

Salvo os casos absolutamente excepcionais, de pessoas que foram favorecidas por leis casuísticas, e nos quais evidentemente não se enquadram os aposentados como Ministro do Superior Tribunal de Justiça, o valor dos proventos da aposentadoria não chega a ser suficiente para que se tenha uma vida digna, com o conforto que ao Estado cumpre assegurar a quantos se dedicaram durante tanto tempo ao serviço público.

Por outro lado, é induvidoso que existem possibilidades várias de instituição de tributos, capazes de reduzir significativamente o déficit público, sendo certo que a eliminação do déficit da Previdência Social se faz possível com a simples entrega, à Previdência, dos valores arrecadados a título de COFINS e CSL.

Com efeito, constitui grave injustiça ao Constituinte de 1988 dizer-se que na Lei Maior que elaboraram não restaram definidos recursos capazes de assegurar os benefícios em cujo estabelecimento foram pródigos. Na verdade, para que todos os benefícios sejam pagos basta que o Tesouro Nacional repasse ao INSS os valores arrecadados a título de COFINS e CSL, vale dizer, dois por cento (agora se está elevando para 3% ) da receita bruta, e 10% sobre o lucro de todas as empresas do País.

Para que se tenha idéia do quanto representam tais contribuições basta ver-se que ditas contribuições elevaram as receitas da seguridade social que eram de cerca de 34% (trinta e quatro por cento) da receita tributária da União, em 1988, para cerca de 148,09% em 1996.(2) E de 1996 até a presente data, esse percentual certamente elevou-se, posto que àquela época várias empresas ainda estavam a discutir em juízo a cobrança daquelas contribuições pelo Tesouro Nacional.

É importante lembrar que a decisão do Supremo Tribunal Federal, que validou a cobrança da COFINS pelo Tesouro Nacional, fundou-se em que este seria mero intermediário, não havendo desvirtuamento da finalidade daquela contribuição, que seria repassada pelo Tesouro ao INSS.

Tal repasse, porém, jamais ocorreu, e daí decorre a persistência do déficit da Previdência Social, e agora, com a Emenda Constitucional nº 20/98, consagrou-se o propósito do governo de efetivamente não fazer aquele repasse, restando assim concretizado, infelizmente, o prognóstico que fizemos há alguns anos.(3)

1.2. Outros tributos.

1.2.1. O imposto sobre grandes fortunas

Por outro lado, é incontestável que em nosso sistema constitucional tributário existem possibilidades de criação de tributos, de sorte a reduzir-se ou mesmo excluir-se o déficit público.

Mediante a definição, em lei complementar, do que seja grande fortuna, é possível a instituição do imposto cuja criação está autorizada pela Constituição, desde 1988.(4) Aliás, este é um caso raro de não exercício de competência tributária.

Ressalte-se que existe no Congresso Nacional um projeto de lei, de autoria do então Senador Fernando Henrique Cardoso, instituindo dito imposto. Nada justifica o abandono da idéia por parte do ilustre autor daquele projeto, porque o imposto sobre grandes fortunas é, sem dúvida, um excelente instrumento de justiça fiscal, e nenhum obstáculo encontra em nossa ordem jurídica.

1.2.2. O imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros, ou relativas a títulos ou valores mobiliários

Outro instrumento de arrecadação que bem poderia auxiliar valiosamente na redução do déficit público é o imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros, para cuja elevação nem lei seria necessária, posto que já está o Poder Executivo autorizado pela Constituição a fazê-lo.(5)

Para instituir novas hipóteses de incidência desse imposto, com fidelidade absoluta à constituição, bastaria lei ordinária. Nos termos de como se fez praxe no País, bastaria simples Medida Provisória.

Esse imposto, ressalte-se, onera aqueles que efetivamente lidam com a riqueza nacional. Os grandes capitalistas, nacionais e estrangeiros. Para utilizá-lo basta vontade política.

1.2.3. CPMF progressiva

Outro valioso instrumento de arrecadação, no presente momento, seria a elevação da CPMF, com o estabelecimento de alíquotas progressivas, que incidiriam sobre operações acima de determinados valores, de sorte a atingir somente as transações financeiras com valores elevados, retirando-se riqueza daqueles que realmente a possuem.

Essas alíquotas progressivas poderiam vigorar apenas durante um ou dois exercícios, com a finalidade de reduzir a injustiça quanto aos encargos tributários e ajudar na eliminação do déficit público.

1.3. Necessidade de redistribuição da renda

É induvidoso que estamos diante de imperiosa necessidade de redistribuição da renda nacional, pois uma das críticas mais freqüentes ao Brasil, feitas pela comunidade internacional, consiste precisamente em sua distribuição de riqueza, uma das mais injustas do mundo.

Com efeito, já constitui lugar comum, verdadeiro truísmo, afirmar-se, como se tem afirmado insistentemente, que o Brasil é um dos países nos quais existe maior concentração de riqueza.

Será justo, então, onerar os aposentados, para deixar que os abastados, os mais ricos do país, continuem usufruindo rendimentos de capital sem ônus tributário?

1.4. Lei injusta é inconstitucional

Nossa Constituição coloca entre os objetivos fundamentais de nossa República, construir uma sociedade livre, justa e solidária.(6)

Será que mediante uma tributação flagrantemente injusta se constrói uma sociedade justa?

A resposta negativa impõe-se a toda evidência, e evidente resta, assim, a inconstitucionalidade da contribuição sobre os proventos dos aposentados, quando se deixa livre de tributo, ou submetida a tributação inexpressiva a riqueza gerada pelo capital.


2. FATO GERADOR E NATUREZA JURÍDICA DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL

O fato gerador do tributo, isto é, o fato gerador da obrigação tributária principal é "a situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência".(7) Isto, aliás, nem precisava estar escrito em lei, porque decorre da Teoria Geral do Direito. Como já escrevemos,

Os direitos em geral têm seus fatos geradores. São os fatos jurídicos. O direito que um empregado tem de receber o seu salário nasce do fato da execução do respectivo contrato de trabalho, com a prestação de serviço ao empregador. Essa prestação de serviço, nos termos de um contrato de trabalho, é o fato gerador do direito ao salário. Do contrato de compra e venda nasce para o comprador o direito de receber a coisa comprada, e para o vendedor o direito de receber o preço respectivo. A compra e venda é o fato gerador desses direitos. E assim por diante. Não existe direito algum que não tenha o seu fato gerador(8)

Importante, porém, é a identificação do fato gerador de cada tributo, porque daí decorre a distinção entre os diversos tributos, em suas espécies e subespécies.

2.2. Natureza jurídica específica do tributo

O art. 4º do Código Tributário Nacional diz que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, e com isto fornece, ou didaticamente explicita o critério fundamental para a identificação de cada espécie tributária, vale dizer, imposto, taxa e contribuição de melhoria, e ainda das demais espécies de contribuição. Fornece, outrossim, o critério seguro para a identificação de cada imposto, dentro da espécie impostos, de cada taxa, dentro da espécie taxas, e de cada contribuição.

É o fato gerador de cada obrigação tributária que permite a identificação respectiva. Existem, é certo, em nosso sistema jurídico, algumas explicitações que, mal interpretadas, podem conduzir a idéias diversas. Exemplo disto é a norma albergada pela Constituição Federal, a dizer que as taxas não podem ter base de cálculo própria de impostos.(9) Mera explicitação, pois assim seria mesmo sem tal norma.

Algumas lições doutrinárias também podem, se mal entendidas, conduzir ao equívoco de se pensar que a natureza específica do tributo é definida por sua base de cálculo. Todavia, como ensinou Ataliba, "a base imponível é a dimensão do aspecto material da hipótese de incidência".(10) Assim, como o fato gerador nada mais é do que a concretização da hipótese de incidência, é correto afirmar-se que a base imponível, ou base tributável, nada mais é do que o aspecto dimensível do fato gerador da obrigação tributária.

2.3. O fato gerador da contribuição de seguridade

2.3.1. Núcleo e sujeitos

Todos os tributos têm seus fatos geradores, e

"em se tratando de contribuições de seguridade social, tem-se de considerar que a própria Constituição cuidou de definir, a delinear o âmbito dessas contribuições, quem pode ser colhido pelo legislador como sujeito passivo das mesmas." (11)

O núcleo da contribuição de seguridade social alberga como elemento essencial a condição inerente ao seguro, e este, em face de sua natureza mesma, envolve sempre a possibilidade de auferimento de um prêmio. No caso da seguridade social, esse prêmio é o benefício, com o qual o segurado tem a garantia dos meios de subsistência, em face de eventual invalidez, ou da velhice.

Não é razoável pretender-se que alguém, depois de haver sido satisfeito no benefício a que tem direito, pela seguradora, venha a ser obrigado a pagar a esta, novamente, o mesmo prêmio que havia pago anteriormente.

Por isto é que o núcleo do fato gerador da contribuição de seguridade social alberga, como se disse, aquela condição própria do seguro. No caso pode-se dizer, com rigorosa propriedade, que se trata de um seguro contra a invalidez e a velhice. E assim é que a Constituição, ao definir o âmbito de incidência dessas contribuições, referiu-se ao trabalhador, que está na situação de precisar do seguro, posto que o seu sustento lhe é dado pelo trabalho.

Não se venha argumentar com a alteração que a Emenda Constitucional nº 20/98 introduziu no art. 195, da Constituição Federal de 1988. Como adiante será demonstrado, tal inovação não se aplica a situações pretéritas.

2.3.2. O sujeito passivo da contribuição de seguridade

Assim, nos exatos termos do art. 195, da Constituição Federal de 1988, somente podem ser colhidos pelo legislador como sujeitos passivos da contribuição de seguridade social, no que importa ao assunto em exame, os trabalhadores.

A este propósito, já escrevemos:

Trabalhador é todo aquele que presta serviços, seja a empregador, seja a pessoa com a qual não mantém vínculo empregatício. Por isto mesmo o trabalhador autônomo e o avulso são contribuintes da Previdência Social. Em relação a ele a Constituição não definiu o suporte para a exigência da contribuição, mas é razoável entender-se que esta há de incidir sobre a remuneração percebida em razão de seu trabalho. Não pode a contribuição cobrada do trabalhador ter base em qualquer outra coisa que não seja essa remuneração, posto que é ela que o qualifica como trabalhador.(12)

O aposentado evidentemente não presta serviços. Não é trabalhador, portanto, e assim não pode ser qualificado como sujeito passivo de contribuição de seguridade social.

Mesmo em face da redação dada ao art. 195, inciso II, da Constituição, pela Emenda 20/98, que se refere agora ao trabalhador e demais segurados da previdência social, não há como se possa incluir o aposentado como sujeito passivo da contribuição de seguridade, pois na verdade ele não é segurado, mas beneficiário da seguridade social.

Nem é trabalhador, posto que já não trabalha. Nem é segurado, posto que não mais está na condição de precisar do benefício da aposentadoria, da qual já está a desfrutar.

Resta por ser definida, portanto, a verdadeira natureza jurídica da questionada contribuição. É o que se vai agora fazer.

2.4. Imposto adicional de renda. Inconstitucionalidade.

2.4.1. A natureza jurídica de imposto

Já sabemos, e acima foi dito, que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualifica-la, (a) a denominação e demais características formais adotadas pela lei, e (b) a destinação legal do produto de sua arrecadação.(13)

Não importa, portanto, para sabermos a natureza jurídica da contribuição de que se cuida, o nome "contribuição", nem o destino que seja dado ao produto de sua arrecadação, embora as contribuições de seguridade social somente possam como tal serem consideradas se tiverem como sujeito ativo a Seguridade, constitucionalmente tornada autárquica.

Importa o fato descrito na lei como necessário e suficiente ao surgimento da obrigação tributária. E esse fato, no caso, é a percepção da renda mensal que consubstancia o benefício da aposentadoria.

Dúvida não há, portanto, de que se trata de um imposto sobre a renda. Esta sua natureza jurídica, indiscutivelmente. Mas não é propriamente o imposto de renda previsto no art. 153, inciso III, da vigente Constituição, porque esse já existe, e incide sobre os proventos em questão.

Seria então esse mesmo imposto de renda, com alíquota aumentada. Ou então seria um imposto adicional de renda, criado no exercício, pela União Federal, de sua competência tributária residual. Ocorre que a vigente Constituição não autoriza essa criação, seja como imposto adicional de renda, seja como elevação da alíquota do imposto de renda já existente.

É o que se passa a demonstrar.

2.4.2. Impostos da competência residual

A vigente Constituição atribui à União competência residual, ao dizer que esta pode instituir impostos não previstos no artigo em que arrola aqueles de sua competência. Estabelece, porém, limitações a essa competência residual. Exige seja a mesma exercida mediante lei complementar, e que os impostos residuais sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios daqueles já atribuídos a cada uma das três entidades integrantes da Federação.

No caso de que se cuida, a contribuição questionada não foi instituída por lei complementar, inobservada estando, pois, a primeira exigência.

E a segunda, também, está flagrantemente desobedecida. O malsinado imposto, criado com o nome de contribuição, tem o mesmo fato gerador e a mesma base de cálculo do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza.

Por outro lado, os impostos da competência residual devem ser partilhados com os Estados, aos quais pertencem vinte por cento da respectiva arrecadação. Aliás, talvez por isto mesmo tenha a União preferido, em vez de simplesmente elevar a alíquota do imposto de renda, ou de criar esse imposto com a referência expressa a sua competência residual. Tal propósito inconfessável já foi notado pelo Mestre BALEEIRO, que afirmou a invalidade desse expediente, asseverando:

"Não poderia ter efetividade, nem sobrevivência, o sistema tributário nacional instituído pela Constituição com evidentes e confessados propósitos políticos, como a implantação do regime federativo, se fosse lícito ao legislador iludi-lo, pela troca dos nomes de cada tributo para a invasão do campo tributário reservado a competência diversa." (14)

Resta, ainda, demonstrar que o imposto em tela, criado com o nome de contribuição, também não pode ser considerado como simples aumento de alíquota do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza.

2.5. Tributo com efeito de confisco

Realmente, o imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, que hoje incide sobre os proventos dos aposentados, tem alíquota total de 27,5% (vinte e sete e meio por cento). Como esse novo tributo tem alíquota que vai até 25% (vinte e cinco por cento) alíquota essa que incide sobre a maior parte dos proventos dos consulentes, tem-se uma alíquota total em torno de 50% (cinqüenta por cento) do valor de seus proventos.

Assim, está evidente o seu caráter confiscatório.

Sobre o assunto, já escrevemos:

"Colocando entre as limitações ao poder de tributar a utilização do tributo com efeito de confisco, a Constituição em vigor evitou controvérsias a respeito da questão de saber se a garantia do direito de propriedade estaria, ou não, preservada, pelo fato de serem os tributos instituídos por lei. E da questão de saber se a adoção do regime da livre empresa implica realmente, como sustentamos, uma implícita proibição ao tributo confiscatório.

Assim, o tributo com efeito de confisco, no regime da vigente Constituição, está proibido sob todos os aspectos, seja qual for a interpretação adotada para os dispositivos pertinentes ao direito de propriedade (art. 5º, item XXII), e ao regime econômico prevalente (art. 170, itens II e IV). O disposto em seu art.150, item IV, não permite dúvidas a este respeito.

É certo que o significado da expressão tributo com efeito de confisco é extremamente problemático. Isto, porém, não invalida o dispositivo constitucional, sendo importante observarmos que inúmeros outros dispositivos, da Constituição e das leis, albergam conceitos igualmente vagos, sendo a respectiva interpretação, por isto mesmo, problemática. Não obstante, vários dos dispositivos onde residem conceitos vagos já foram aplicados e produziram resultados práticos consideráveis. Assim, por exemplo, aquele que estabelece devam ser as desapropriações precedidas de justa indenização.

De todo modo, mesmo em face das dificuldades de interpretação resultantes da indefinição do que seja um tributo com efeito de confisco, o preceito constitucional demonstra um rumo a ser seguido pela tributação no Brasil. Ela deve ser um instrumento pelo qual o Estado há de obter os meios financeiros para o atendimento de seus gastos. Nunca, porém, um instrumento de extinção da propriedade privada. Essa diretriz servirá de bússola para o hermeneuta, especialmente para o juiz.

Merece destaque, a propósito, a manifestação do ilustre Ministro OSCAR DIAS CORRÊA, segundo a qual os contribuintes, no Brasil, já estão no limite da capacidade contributiva, não sendo aconselhável onerá-los ainda mais. [A Crise da Constituição, a Constituinte e o Supremo Tribunal Federal, Editora Revista dos Tribunais, São Paulo, 1986, p. 107]. Resta aguardar o entendimento que ao preceito constitucional dará o Judiciário, a quem a final caberá dizer, em cada caso, se o tributo tem, ou não, o efeito de confisco." (15)

É escudado dizer-se que entre a data em que se deu a manifestação do Ministro OSCAR DIAS CORRÊA, acima transcrita, asseverando estarem os contribuintes brasileiros no limite de sua capacidade contributiva, e a presente data, vários já foram os acréscimos da carga tributária, em todos os sentidos, de sorte que não se pode ter dúvida quanto ao caráter confiscatório desse imposto disfarçado com o nome de contribuição.


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Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

MACHADO, Hugo de Brito. Parecer de Hugo Machado sobre a contribuição previdenciária dos inativos. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 4, n. 32, 1 jun. 1999. Disponível em: <https://jus.com.br/pareceres/16271>. Acesso em: 20 out. 2018.

Comentários

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    Rogério Ribeiro da Silva

    Muito interessante o parecer do professor Hugo de Brito Machado o qual tive a honra de ser seu aluno na pós graduação, observemos que a época do parecer em 1999, quando a CPMF ainda estava em voga, o quanto era pesada a carga tributária para o aparelhamento estatal, tal carga é a responsável pelo custo Brasil.

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