14. Conclusões
Principal característica do ICMS é a não-cumulatividade. Em cada etapa do ciclo de comercialização de mercadoria, o comerciante paga imposto apenas sobre o valor que adiciona ao preço da unidade da mercadoria que adquire para revender. Em cada etapa de industrialização de uma unidade de produto, o industrial paga imposto apenas sobre a soma dos preços das matérias-primas que utiliza e da mão-de-obra que aloca na fabricação dessa unidade.
Essa forma de tributação é justa porque cada agente econômico (contribuinte) paga ICMS somente sobre a riqueza que agrega aos bens vendidos ou produzidos. Isso é realizado com a compensação dos valores de imposto pagos nas operações anteriores, que é o crédito do ICMS destacado em Nota Fiscal de aquisição de mercadorias ou a soma dos créditos destacados em Notas Fiscais de aquisição de matérias-primas utilizadas na fabricação dos produtos.
No entanto, o grande problema da não-cumulatividade é a possiblidade de crédito espúrio do ICMS, que ocorre quando o documento representa operação ou prestação de serviço:
efetuada por empresa diversa da que emitiu o documento (simulação relativa);
que não houve de fato (simulação absoluta).
Se o adquirente das mercadorias ou tomador de serviços demonstrar que agiu de boa-fé, poderá haver prejuízo para o Estado em face da tese jurídica hoje adotada pelo STJ. No entanto, com o aparecimento da NF-e, esse prejuízo tornou-se bem menor do que na época em que a Nota Fiscal era em papel.
Se as operações ou prestações ocorreram antes de declarada a inidoneidade dos documentos e a adquirente de mercadorias ou tomadora de serviços apresentou provas de pagamento em favor da emitente dos documentos, com base na Lei Complementar 105/2001 (declarada constitucional pelo STF) e no Decreto Estadual 54.240/2009, pode o fisco do Estado de São Paulo solicitar ao banco extrato da conta corrente da empresa emitente. O objetivo é tentar descobrir o nome da empresa para quem a emitente transferiu a maior parte do valor que recebeu. Se essa empresa também vender as mercadorias ou prestar os serviços discriminados nos documentos, mas não demonstrar que negócio jurídico teve com a emitente dos documentos, será ela a real vendedora ou prestadora, de quem o fisco deverá cobrar o ICMS devido e a multa por falta de emissão de documentos fiscais.
Em razão da não-cumulatividade do ICMS, a apuração do imposto devido no final de cada período de apuração (o mês) é mais complicada e trabalhosa do que a de imposto que incidisse:
sobre o preço de cada operação, sem compensar valores de imposto pagos em operações anteriores, como ocorria com o antigo IVC (que incidia “em cascata”);
apenas sobre o preço da última operação de venda da mercadoria ou do produto (venda ao consumidor final).
Embora não houvesse crédito de imposto, o IVC estimulava a “verticalização” de empresas de maior poder econômico, o que resultava em custo percentual de tributação mais elevado para as empresas de menor porte econômico.
Não haveria crédito em imposto incidente sobre vendas a varejo. No entanto, como a quantidade de varejistas é bem maior do que a de indústrias e a de atacadistas e, em termos relativos, a sonegação é maior no varejo, maior número de agentes seria necessário para fiscalizar esse imposto.
Para mercadorias ou produtos sujeitos ao regime de substituição tributária, após o recolhimento antecipado pelo substituto, não mais há crédito do ICMS para operação subsequente, exceto quando contribuinte substituído revende mercadorias ou produtos para contribuinte de outro Estado. Nos últimos anos o Estado de São Paulo estendeu o regime a mercadorias e produtos de muitos setores de atividade econômica. No entanto, esse regime de tributação:
impede a livre formação de preços na economia;
desestimula a livre concorrência entre varejistas, pois só haverá direito ao ressarcimento do imposto se não ocorrer o fato gerador presumido ou se a base de cálculo da operação final for inferior ao preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente;
-
para mercadorias e produtos a ele (regime) sujeitos, impede o Estado de tratar de forma diferenciada e favorecida as microempresas e as empresas de pequeno porte;
impede o Estado de arrecadar imposto complementar de empresas que praticam preços finais superiores ao presumido;
não contribui para reduzir a taxa de inflação do setor de atividade econômica alcançado pelo regime.
Com a decisão do STF de outubro 2016, que reconheceu o direito de o varejista creditar-se das diferenças de valores de ICMS de operações que realizou por preço inferior ao presumido (como era antes de a Lei Estadual 13.291/2008 acrescentar o § 3º ao art. 66-B da Lei 6.374/1989, que restringiu a aplicação da regra do inciso II desse artigo apenas para a hipótese de a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária ter sido fixada nos termos do “caput” do artigo 28 da Lei 6.374/1989), devem ter sido ajuizadas muitas ações para que a Fazenda do Estado fosse condenada a ressarcir imposto pago a mais por empresas varejistas, visto que o § 3° do art. 66-B somente foi revogado pelo inc. V do art. 68. da Lei 17.293, de 15/10/2020.
O surgimento da NF-e não erradicou o documento inidôneo. No entanto, permitiu à Fazenda do Estado, por meio de programas de computador específicos (softwares inteligentes), detectar com mais antecedência situações suspeitas de simulação de existência de estabelecimento ou de empresa e impedir a emissão de novos documentos, enquanto se apura se houve simulação.
Dentre as propostas de reforma tributária em discussão no Parlamento, transcrevemos trechos da Justificativa, do Inteiro Teor, da Proposta de Emenda à Constituição 45/2019, que tem maior chance de aprovação, e comentamos alguns deles. Embora seja sobre o consumo de bens e serviços, o imposto por ela proposto (o IBS) incide sobre o “valor agregado” em cada etapa do ciclo de produção ou de comercialização dos bens ou de prestação dos serviços. Implantar o IBS nos moldes propostos só será possível porque o uso da Nota Fiscal Eletrônica já está disseminado no Brasil. Porque adotada a não-cumulatividade plena, haverá créditos para serem deduzidos de imediato na apuração do valor do imposto devido. A maior parte desses créditos será relativa a operações e prestações efetivamente ocorridas. É inevitável, porém, que alguns deles sejam de natureza espúria. Aplicam-se ao IBS, portanto, todas as considerações que neste artigo expendemos para os documentos inidôneos.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2016.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 2008.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 1995.
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, Parte Geral, 1° vol. São Paulo: Saraiva, 1994.
PEC 45/2019 – Proposta de Emenda à Constituição / Inteiro teor (Disponível em: <https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2196833> Acesso em: 06/06/2019).
VALENTE, Antônio Sérgio Gomes. Substituição Tributária: Robin Hood às avessas – Parte 1 a Parte 13. 2013. Artigo não mais disponível no extinto Blog da AFRESP.
Notas
1 Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / ICMS / . Lei 6.374/89 Acesso em: 04/06/2020.
2 Antes de regulamentada a Lei 16.497, de 18/07/2017, o que ocorreu com a edição do Decreto 62.761, de 04/08/2017, que entrou em vigor em 05/08/2017, os casos de simulação absoluta eram apenados com multa de 50% (cinquenta por cento) do valor indicado no documento como o da operação ou prestação, a teor do que dispunha a alínea “a” do inc. II do art. 85. da Lei 6.374/1989. Para os casos de simulação relativa aplicava-se multa de 35% (trinta e cinco por cento) do mesmo valor (alínea “c” do inc. II do art. 85. da Lei 6.374/1989). Com a revogação da alínea “a” pelo art. 5° da Lei 16.497, os casos de simulação absoluta passaram a ser apenados com multa menos gravosa, de 35% (trinta e cinco por cento) do valor indicado no documento como o da operação ou prestação, de acordo com a nova redação da alínea “c” do inc. II do art. 85. da Lei 6.374/1989, dada pelo inc. II do art. 1° da Lei 16.497.
3 De acordo com o art. 167. do Código Civil:
“Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração , confissão, condição ou cláusula não verdadeira ;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado”. (negritos acrescentados)
O documento inidôneo é utilizado para declarar suposta vendedora de mercadorias ou prestadora de serviços, ocultando assim a real vendedora ou prestadora.
4 Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Portarias CAT / 2008 / Ato Legal 1 – 100 > / Portaria CAT 162 de 2008 Acesso em: 04/06/2020.
5 Inscrição estadual é inconsistente quando um de seus dígitos verificadores (o 9° e o 12°) não coincide com o calculado a partir dos dígitos que formam o número da inscrição.
6 Para nós, o crime praticado pelo ex-sócio é o previsto no inc. IV do art. 1° da Lei 8.137/1990, abaixo transcrito:
“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
( . . . )
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato ;
( . . . )
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
. . . ” (negritos acrescentados).
Geralmente, a falsidade é a “ideológica”: a real vendedora das mercadorias ou prestadora dos serviços não é a indicada no documento. Em caso de Nota Fiscal em papel, porém, a “falsidade ideológica” pode vir acompanhada de “falsidade material”, o que ocorre quando o impresso fiscal utilizado não é parte de Autorização de Impressão de Documentos Fiscais (AIDF) dada pela Secretaria da Fazenda.
7 “Art. 20. - A eficácia da inscrição poderá ser cassada ou suspensa a qualquer momento nas seguintes situações:
I - inatividade do estabelecimento para o qual foi obtida a inscrição;
( . . . )
§ 1º - A inatividade do estabelecimento, referida no inciso I, será:
1 - constatada, se comprovada por meio da realização de diligência fiscal;
2 - presumida, se decorrente da falta de entrega de informações econômico-fiscais pelo contribuinte.
. . . ”.
8 “Art. 21. - A inscrição no cadastro de contribuintes será nula a partir da data de sua concessão ou de sua alteração, nas situações em que, mediante procedimento administrativo, for constatada:
I - simulação de existência do estabelecimento ou da empresa;
II - simulação do quadro societário da empresa;
III - inexistência de estabelecimento para o qual foi efetuada a inscrição ou indicação incorreta de sua localização;
IV - indicação de dados cadastrais falsos.
§ 1º - Considera-se simulada a existência do estabelecimento, ainda que inscrito, ou da empresa quando:
1 - a atividade relativa a seu objeto social, segundo declaração do contribuinte, não tiver sido ali efetivamente exercida, ou;
2 - não tiverem ocorrido as operações e prestações de serviços declaradas nos registros contábeis.
§ 2º - Considera-se simulado o quadro societário para o qual sejam indicadas pessoas interpostas”.
9 Como “ninguém está obrigado a produzir prova contra si mesmo”, é raro o agente fiscal obter declaração ou reduzir a termo declaração, de ex-diretor ou de ex-sócio, que a empresa estava inativa quando os documentos foram emitidos. Nesse caso, de acordo com o item 4.2 do Ofício Circular DEAT-G Série “O&M” 6/94, o agente fiscal de rendas deverá lavrar “TERMO DE DILIGÊNCIA FISCAL”, em que “certificará as verificações realizadas, as pessoas procuradas, contactadas e ouvidas, bem como as demais ocorrências ligadas ao evento”.
Disponível em: <www.afiscom.com.br/site/Produto/ocom0694.htm> Acesso: em 11/06/2020.
10 Note-se que, se o transporte das mercadorias foi feito pela destinatária (adquirente) ou por empresa transportadora por ela contratada, não há como aceitar a alegação de boa-fé de administradores daquela empresa. Por essa razão, a quase-totalidade dos documentos inidôneos indica transporte de mercadorias por conta da remetente ou por empresa transportadora por esta contratada.
11 Matéria hoje disposta nos artigos 1.036 a 1.041 do novo Código de Processo Civil (Lei 13.105, de 16/03/2015).
12 Se é “nulo” o negócio jurídico simulado (caput do art. 167. do Código Civil – CC), o reconhecimento da nulidade (ou nulidade absoluta) opera retroativamente, volvendo os interessados ao “statu quo ante”, como se o ato nunca tivesse existido. Além disso, a nulidade deve ser pronunciada pelo juiz (parágrafo único do art. 168. do CC).
13 O “princípio da presunção de inocência” ou “princípio da não-culpabilidade” está previsto no inc. LVII do art. 5° da Constituição Federal, que dispõe:
“Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
( . . . )
LVII - ninguém será considerado culpado até o trânsito em julgado de sentença penal condenatória;
. . . ”.
14 Prova da não-entrada de determinado tipo de mercadoria no estabelecimento pode ser feita por meio de “levantamento específico”. Por exemplo: mercadoria infungível (a identificável por número de série) não entrou no estabelecimento quando ela não se encontrava no estoque de mercadorias existente no dia de início de fiscalização nem o contribuinte exibiu Nota Fiscal de saída dessa mercadoria, emitida até referido dia; mercadorias fungíveis (substituíveis por outra da mesma espécie, qualidade e quantidade) não entraram no estabelecimento quando, em "levantamento específico" em período que abrange as supostas entradas e termina no dia de início de fiscalização, partindo-se do estoque inicial, somadas todas as entradas e subtraídas todas as saídas dessa espécie de mercadoria, a diferença entre os estoques finais "contábil" e "físico" for maior ou igual à soma dos totais indicados nas Notas Fiscais com créditos de ICMS impugnados. Será maior se, no período, houve saídas da mercadoria sem a emissão de Notas Fiscais.
15 Cheque nominal emitido em favor da emitente do documento ou duplicata comercial ou de prestação de serviços (emitida contra a adquirente de mercadorias ou tomadora de serviços) paga em banco não é prova irrefutável de realização de negócio jurídico, visto que firma:
sem estabelecimento (que nunca existiu) pode abrir conta corrente – nem sempre funcionário do banco visita o estabelecimento da empresa antes de ser autorizada a abertura de conta;
que cessou a atividade antes da suposta operação ou prestação pode manter ativa sua conta corrente, emitir duplicatas comerciais ou de prestação de serviços e colocá-las em cobrança bancária – funcionário do banco somente visita o estabelecimento da empresa quando há aumento significativo dos valores das operações sem causa conhecida.
Para convencer órgãos julgadores de que a empresa existia à época das operações, houve até apresentação de duplicatas comerciais pagas em cartório de protestos em caso que, em face das diminutas dimensões do estabelecimento (saleta comercial), era fisicamente impossível vender, em curto período, quantidades significativas de mercadorias com considerável volume, sem a suposta vendedora operar com depósito fechado ou armazém geral, realizar vendas à ordem ou “vendas casadas” (em que se troca, na porta do estabelecimento, nota fiscal de venda de mercadorias emitida por fornecedora, por nota fiscal de venda emitida pela adquirente, ora revendedora, sem que as mercadorias entrem no estabelecimento desta).
É o que se pode denominar de “kit sonegação”.
16 Afinal, o ato nulo não produz efeitos jurídicos. Além disso, de acordo com o art. 169. do Código Civil, “o negócio jurídico nulo não é suscetível de confirmação, nem convalesce pelo decurso do tempo.”
17 Resumo desses resultados está disponível em: <www.pfe.fazenda.sp.gov.br> / Digite sua busca ... : operação quebra gelo / Buscar / selecionar notícia relativa a uma data Acesso em: 31/05/2020.
18 Após acessar “operação quebra gelo”, na fl. 2, vide 19/09/2012 Notícias / Fazenda deflagra operação contra emissão de Notas Fiscais Eletrônicas irregulares.
19 Após acessar “operação quebra gelo”, na fl. 2, vide 07/11/2012 Notícias / Fazenda fiscaliza 218 estabelecimentos suspeitos de emissão de notas fiscais eletrônicas irregulares.
20 Após acessar “operação quebra gelo”, na fl. 1, vide: 09/11/2012 Notícias – Fazenda suspende inscrição estadual de 163 empresas na operação Quebra-Gelo II; 26/03/2013 Notícias – Fazenda suspende inscrição estadual de 149 empresas na operação Quebra-Gelo III; e 07/05/2015 Notícias – Operação Quebra-Gelo 5 fiscaliza 197 contribuintes suspeitos de emissão de notas fiscais irregulares.
21 Após acessar “operação quebra gelo”, na fl. 1, vide 28/03/2017 Notícias – Operação Quebra Gelo da Secretaria da Fazenda investiga emissão de notas fiscais na Capital.
22 Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Leis Complementares / N° da Lcp Lei Complementar n° 105, de 10.1.2001 Acesso em: 1/06/2020.
23 Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx#> / Decretos / Decretos 2009 / Ato Legal Decreto 54240 de 2009 Acesso em: 01/06/2020.
24 Continuando a discorrer sobre a não-cumulatividade, prossegue o Autor:
“Entre as suas desvantagens podem ser apontadas as seguintes:
1ª) Torna complexa a administração do imposto, impondo o uso de controles burocráticos que oneram tanto o fisco como os contribuintes.
2ª) Enseja o cometimento de fraudes praticamente incontroláveis .
3ª) Exige normatização minudente, que não consegue evitar situações nas quais se revela flagrantemente injusta.
4ª) Atinge mais pesadamente a atividade agropecuária, e em seguida a atividade industrial, ou, em outras palavras, faz o imposto mais pesado exatamente para aquelas atividades que mais produzem riqueza.
5ª) Com alíquotas elevadas, de até 25% (vinte e cinco por cento), estimula fortemente a evasão do imposto.
6ª) Praticamente impede a outorga de isenções, que restaram, com a vedação do crédito respectivo na operação posterior, transformadas em simples diferimento de incidência.
7ª) Tem gerado fortes atritos entre o fisco e os contribuintes, sendo responsável pela quase totalidade das questões levadas a Juízo, nos últimos vinte anos” (negritos acrescentados).
25 De acordo com o inc. I do § 5° do art. 20. da Lei Complementar 87/96, a apropriação de créditos do ICMS decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente – hoje denominado de ativo não circulante, pela Lei 11.941/2009 – deve ser feita à razão de um quarenta e oito avos por mês. Em que pese o interesse dos contribuintes em apropriar esses créditos o mais rapidamente possível, o critério da Lei Complementar parece-nos mais condizente com a realidade, uma vez que, durante sua vida útil, bens de ativo permanente serão utilizados em sucessivas operações ou prestações.
26 O ICMS incide “por dentro”, ou seja, integra a sua própria base de cálculo. A real alíquota, não expressa, é maior. Por exemplo, se o valor da operação ou prestação for R$ 100,00 (cem reais) e a alíquota 18% (dezoito por cento), os valores do imposto e da base calculada real – que é a base de cálculo da norma individual e concreta de constituição do crédito tributário – serão respectivamente R$ 18,00 (dezoito reais) (100,00 * 18 / 100) e R$ 82,00 (oitenta e dois reais) (100,00 – 18,00), de modo que a verdadeira alíquota do imposto é 18,00 / 82,00 * 100 = 21,95% (vinte e um inteiros e noventa e cinco centésimos por cento).
27 Cremos que o texto do parágrafo ficaria mais claro da seguinte forma: “... a receita atribuível ao Estado ‘A’ será calculada a partir da soma do saldo entre débitos e créditos da parcela estadual do imposto nas operações ou prestações internas, somando-se ...”.
28 Havíamos utilizado a sigla IVA para “imposto sobre o valor agregado”, como é o IBS proposto pela PEC 45/2019. Utilizamos novamente a sigla IVA para “índice de valor acrescido”. São conceitos bem distintos. Registramos este alerta para evitar que o leitor menos atento não os confunda.
29 “Mediana é o valor que separa a metade maior e a metade menor de uma amostra, uma população ou uma distribuição de probabilidade. Em termos mais simples, mediana pode ser o valor do meio de um conjunto de dados. No conjunto de dados {1, 3, 3, 6, 7, 8, 9}, por exemplo, a mediana é 6. Se houver um número par de observações, não há um único valor do meio. Então, a mediana é definida como a média dos dois valores do meio”. Disponível em: <https://pt.wikipedia.org/wiki/Mediana_(estatística)> Acesso em: 15/06/2020.
30 Fórmula constante do inc. II do art. 3° da Portaria CAT 63/2010, revogada pela Portaria CAT 118/2010 (Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Portarias CAT / 2010 / Portaria CAT 63 de 2010 Acesso em: 26/06/2020).