Resumo: Aborda-se e reflete-se no presente artigo sobre os equívocos das premissas até aqui adotadas pelas decisões judiciais que têm afirmado a natureza salarial de tal adicional e, por isso, que o mesmo configuraria hipótese de incidência das contribuições previdenciárias e RAT a cargo do empregador.
Sumário: 1. Considerações Iniciais; 2. A Jurisprudência do STJ e TRFs; 3. Diferença Entre a Contribuição do Empregador e a Contribuição do Empregado do Setor Privado; 4. O art. 201, § 11 da Constituição Federal – Impossibilidade de Nele Justificar a Exigência de Contribuição Previdenciária a Cargo do Empregador; 5. O Art. 7º, Incisos IX e XVI da Constituição Federal – Impossibilidade de Neles Justificar a Exigência de Contribuição Previdenciária a Cargo do Empregador; 6. Interpretação Que Colide Com Outros Dispositivos Constitucionais; 7. A Natureza Indenizatória do Adicional de Horas Extras; 8. Arts 457 e 458 da CLT – Impossibilidade de se Dar às Referidas Normas Força de Tornar Lícita a Cobrança de Contribuição Previdenciária Sobre o Adicional de Horas Extras; e 9. Conclusão.
1 - CONSIDERAÇÕES INICIAIS
A questão aqui em exame envolve a discussão sobre a natureza do adicional de horas extras, se indenizatória ou salarial, e, por conta disso, se o referido adicional é fato gerador das contribuições sociais, inclusive RAT, exigidas do empregador.
A jurisprudência dos Tribunais Regionais Federais amparada naquela que hoje se verifica no âmbito do E. STJ, afirma que o referido adicional possui natureza remuneratória e que por isso é fato gerador das contribuições sociais (previdenciárias e RAT).
Os contribuintes, estribados na jurisprudência do Excelso STF e, bem assim, à vista dos aspectos fáticos e jurídicos que norteiam tal adicional têm defendido que o adicional de horas extras ostenta natureza indenizatória e que, por isso, não é fato gerador das contribuições sociais em questão.
No presente trabalho, que tem a pretensão de provocar uma maior reflexão sobre o tema em foco, se buscará demonstrar que as premissas até aqui adotadas pelas decisões que tem sintetizado a posição do STJ e, por reflexo, dos TRFs não são acertadas.
2 - A JURISPRUDÊNCIA DO STJ E TRFs.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e, por reflexo e influência dela, dos Tribunais Regionais Federais, tem decidido e afirmado que o adicional de horas extras possui natureza salarial/remuneratória, de sorte que por isso e por supostamente integrar os salários de contribuição e benefício, deve ele integrar a base de incidência das contribuições previdenciárias.
Os fundamentos elencados em tais decisões podem ser assim sintetizados:
- O art. 7º, IX e XVI, atribuiriam ao adicional de horas extras natureza salarial;
- os arts. 457 e 458 da CLT atribuiriam a adicional de horas extras natureza salarial; e
- o adicional de horas extras, a teor do art. 201, § 11 da CF/88 integraria o salário de contribuição e o salário de benefício do empregado.
Examinaremos a seguir cada uma das premissas acima, não sem antes registrar desde já que no presente trabalho se está a tratar da CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DO EMPREGADOR, a qual tem base de cálculo diversa e regramento distinto daqueles relativos às contribuições dos empregados, questão que não tem sido levada em consideração pelas decisões do STJ e TRFs.
3 - DIFERENÇA ENTRE A CONTRIBUIÇÃO DO EMPRERGADOR E A CONTRIBUIÇÃO DO EMPREGADO DO SETOR PRIVADO
A contribuição do empregado vinculado ao regime celetista tem como base de incidência o SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO, rubrica esta que não se confunde com o salário percebido pelo empregado, já que o salário de contribuição, em razão da limitação estabelecida para o salário de benefício, sofre uma limitação que, hoje, beira os R$ 4.000,00.
Assim, independentemente de o empregado ganhar um salário superior a R$ 4.000,00, sua contribuição previdenciária incidirá apenas sobre o SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO, uma vez que o seu benefício previdenciário (SALÁRIO DE BENEFÍCIO) será igualmente limitado, em valores de hoje, aos R$ 4.000,00.
A razão do limitador da contribuição e, por isso, da criação do SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO, é lógica e decorre da idêntica limitação estabelecida para o salário de benefício, e se justifica em razão de que não seria justo exigir contribuição sobre salário superior àquele que vai ser considerado para o cálculo do benefício.
A contribuição do empregador, diferentemente do que ocorre no caso da contribuição do empregado, incide sobre a FOLHA DE SALÁRIOS não sofrendo qualquer limitação.
Vale dizer: qualquer valor recebido pelo empregado e que ostente natureza salarial, como tal se entendendo aquela verba que traduza contraprestação financeira pelo trabalho prestado ou posto à disposição do empregador, integrará a folha de salários e, por isso, constituirá base para a incidência das contribuições previdenciária e RAT a cargo do empregador.
Não importa, para fim de integrar ou não a folha de salários, se a verba integrará ou não o salário de benefício do empregado ou se ela integra ou não o salário de contribuição deste.
O fator que faz ou não a verba integrar a folha de salários é se tratar ou não de verba de natureza salarial. Se a verba ostentar tal natureza, ela integrará a folha de salários para fins de incidência das contribuições previdenciárias, Se ela não tiver natureza salarial, ela não integrará a folha de salários e, por isso, não será base para incidência das contribuições.
No caso do empregado vinculado ao Regime Geral da Previdência Social – RGPS, diferentemente, o que prepondera não é a natureza salarial em si, mas o fato de ela integrar ou não o salário de contribuição, e isto porque, como já se disse, mesmo verbas de natureza salarial que extrapolem o limite do salário de contribuição não serão dele integrantes e, por conseguinte, não serão base para a contribuição do empregado.
O grande diferencial entre a contribuição do empregado e a do empregador, assim, é o fato de que com relação ao primeiro o que importa é se a verba integra o salário de contribuição enquanto que para o caso do empregador o fator distintivo é se tratar de verba de natureza salarial.
Diante de tal distinção, não remanesce dúvida de que não se pode, com vistas a legitimar a cobrança de contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre adicional de horas extras, argumentar que tal verba integraria o salário de benefício da futura aposentadoria do empregado.
Mais uma vez se diz – sem por ora discutir aqui se a hora extra integra ou não os salários de contribuição/benefício – que a relação entre salário de benefício e salário de contribuição a teor da qual o que integra e é considerado para o primeiro deve por conseguinte integrar e ser considerado na composição do segundo, não é regra nem raciocínio que se possa aplicar à contribuição do empregador, eis que esta não decorre da relação e equilíbrio atuarial entre contribuição e benefício, mas sim e por força legal se justifica em razão da natureza jurídica da verba, já que a lei, tanto em nível constitucional quanto infraconstitucional, fixou que é a folha de salário, portanto verbas salarias, a base da contribuição do empregador.
Por força do sistema normativo (constitucional e infraconstitucional) o empregador contribui para a previdência social sobre tudo aquilo que pagar ao seu empregado em contraprestação ao trabalho efetivamente prestado ou posto à disposição. O empregado, ao contrário, contribui sobre todas as verbas que por força de lei devam ser consideradas e incorporadas ao seu futuro benefício previdenciário, considerada em qualquer hipótese a limitação legal do benefício e por conseguinte do salário de contribuição, não contribuindo sobre verbas que não forem consideradas para os seus proventos.
Assim, é invalida a aplicação, em discussões que se debruçam sobre a contribuição previdenciária e RAT a cargo do empregador, do raciocínio acima fustigado.
4 - O ART. 201, § 11 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – IMPOSSIBILIDADE DE NELE JUSTIFICAR A EXIGÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA A CARGO DO EMPREGADOR
Ora, como evidenciado acima, é abissal a diferença entre os motivos pelos quais pode ser exigida contribuição previdenciária do empregado vinculado ao RGPS e do empregador, e isto porque também abissal a diferença entre a hipótese de incidência de uma e de outra contribuição, valendo mais uma vez ressaltar que para integrar a base de cálculo da contribuição do empregado a verba obrigatoriamente deve ser daquelas que integrarão os seus proventos de aposentadoria, enquanto que para integrar a base das contribuições do empregador tal verba deve unicamente se tratar de verba cuja natureza seja salarial.
Isso por si só seria o bastante para impedir que se justifique na regra prevista para a contribuição dos empregados (Art. 201, § 11 da CF/88) os motivos para a inclusão de verbas na base de cálculo da contribuição devida pelo empregador.
Todavia, outro motivo há e tão relevante quanto o até aqui exposto.
Com efeito, a despeito do que se disse nos tópicos anteriores, importa destacar que a teor do § 11, do art. 201 da CF /88, apenas as parcelas pagas com habitualidade integram o salário de benefício e, por conseguinte, o salário de contribuição, o que não é o caso do adicional de horas extras, haja visto que as horas extras englobam-se dentro do conceito de verbas transitórias, eventuais, cujo pagamento, por isso, está condicionado à sua ocorrência.
Assim, não é verdadeiro afirmar que as horas extras – quer no que respeita ao pagamento feito em contraprestação ao trabalho em si quer no que respeita ao adicional de horas extras – como regra integrem o salário de benefício, e isto porque, como antes se disse, a hora extra é, por sua natureza, condicional e eventual.
Ora, tanto o § 11 do art. 201 da CF/88 quanto o art. 28, § 9º, Item “7”, Letra “e” da Lei nº 8.212/91, são enfáticos – o primeiro a contrário senso – ao excluírem do salário de contribuição e de benefício as importâncias recebidas a título de ganhos eventuais.
Aliás, exatamente por tal motivo já decidiu o Excelso STF que o adicional de horas extras não integra a base das contribuições previdenciárias dos servidores públicos:
“Agravo Regimental NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE AS HORAS EXTRAS E O TERÇO DE FÉRIAS. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. Esta Corte fixou entendimento no sentido que somente as parcelas incorporáveis ao salário do servidor sofrem a incidência da contribuição previdenciária. Agravo Regimental a que se nega provimento.” (AI 727958 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 16/12/2008, DJe-038 DIVULG 26-02-2009 PUBLIC 27-02-2009 EMENT VOL-02350-12 PP-02375)
No mesmo sentido:
“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL INCIDENTE SOBRE HORAS EXTRAS E TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. IMPOSSIBILIDADE. Somente as parcelas incorporáveis ao salário do servidor sofrem a incidência da contribuição previdenciária. Agravo regimental a que se nega provimento.”(RE 389903 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Primeira Turma, julgado em 21/02/2006, DJ 05-05-2006 PP-00015 EMENT VOL-02231-03 PP-00613)
Assim, como se vê, apenas nos casos em que as horas extras forem habituais, não eventuais – o que não é a regra tampouco a natureza das horas extras – é que as mesmas, em tese, poderiam vir a incorporar o salário para fins de benefício, e ainda assim desde que não ultrapassassem o limite para este fixado no RGPS, não sendo razoável afirmar, pois, que o adicional de horas extras integra o salário de contribuição para fins de cálculo do salário de benefício.
Assim, a premissa que tem sido adotada nas decisões que hoje afirmam legal a incidência das contribuições em questão sobre o adicional de horas extras se mostra equivocada.
5 - O ART. 7º, INCISOS IX E XVI DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – IMPOSSIBILIDADE DE NELES JUSTIFICAR A EXIGÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA A CARGO DO EMPREGADOR
Outro fundamento que tem sido invocado nas decisões que afirmam legal a cobrança de contribuições previdenciárias do empregador sobre o adicional de horas extras é o de que a natureza salarial e remuneratória do referido adicional estaria consagrada nos incisos IX e XVI do art. 7º da CF/88.
São do seguinte teor os incisos IX e XVI do art. 7º da Constituição Federal vigente:
“(...) IX - remuneração do trabalho noturno superior à do diurno; (...)
XVI - remuneração do serviço extraordinário superior, no mínimo, em cinqüenta por cento à do normal; (...)”
As normas em questão contém a expressão “remuneração”. Tal constatação, todavia, não permite afirmar que tais normas, por isso, atribuam ao adicional de horas extras NATUREZA REMUNERATÓRIA.
A expressão “remuneração”, em seu sentido latu, ao mesmo tempo em que pode significar contraprestação e pagamento pelo trabalho, pode também significar RECOMPENSA.
Recompensar, segundo um dos seus significados listados no dicionário on line “Michaellis”, in http://michaelis.uol.com.br/moderno/portugues, é INDENIZAR, REPARAR.
Assim, não se pode dizer que pelo simples fato de utilizarem a expressão “remuneração” os incisos IX e XVI do art. 7º teriam atribuído ao adicional de horas extras natureza remuneratória ou salarial, uma vez que, como dito, as normas em questão utilizaram a expressão remuneração em seu sentido latu, nelas não contendo qualquer elemento que permita concluir que a expressão remuneração tenha sido usada como sinônimo de “pagamento do trabalho”.
O exame dos dois dispositivos evidencia que os comandos neles contidos simplesmente determinam que o trabalho noturno e o trabalho em jornada extraordinária sejam acrescidos de adicional que o remunere (sentido latu) em patamar superior ao da jornada normal.
As normas em questão asseguram o direito à remuneração majorada através de adicional sem, contudo, descerem ao detalhe de identificar qual é a natureza jurídica de tal adicional, sendo relevante mais uma vez ressaltar que dentre os vários significados da palavra “Remuneração” consta como sinônimo o verbo INDENIZAR.
Os incisos IX e XVI, assim, asseguram a remuneração/indenização da jornada noturna por um adicional que a majore em relação à jornada normal.
Assim, não se pode sustentar que a natureza do adicional de horas extras seja REMUNERATÓRIA, na acepção de contraprestação pecuniária do labor, porque os incisos IX e XVI do art. 7º da Constituição assim o diriam, porque tais normas assim não o dizem.
Se a expressão possui, dentre os seus sinônimos, dois significados distintos (pagamento e contraprestação do labor ou recompensa e indenização do descanso sacrificado), não pode o intérprete e aplicador da lei simplesmente optar por um deles.
A interpretação do correto significado da expressão utilizada na norma deve se dar à luz dos demais elementos técnicos, científicos e jurídicos que sistematicamente analisados permitirão identificar em cada caso o significado correto da norma.
Oportuno registrar, nesse ponto, que o Excelso STF, que constitucionalmente detém a prerrogativa de uniformizar a interpretação das normas constitucionais, no exercício de seu mister jurisdicional já consagrou que o adicional de horas extras possui natureza indenizatória.
Com efeito, em acórdão em que foi relator o Culto Min. Gilmar Mendes, no RE nº 545317-DF, restou assentado que o adicional de hora extra possui natureza indenizatória e por isso não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias. Confira-se a ementa:
“Agravo regimental em recurso extraordinário. 2. Prequestionamento. Ocorrência. 3. Servidores públicos federais. Incidência de contribuição previdenciária. Férias e horas extras. Verbas indenizatórias. Impossibilidade. 4. Agravo regimental a que se nega provimento.” (RE 545317 AgR, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Segunda Turma, julgado em 19/02/2008, DJe-047 DIVULG 13-03-2008 PUBLIC 14-03-2008 EMENT VOL-02311-06 PP-01068 LEXSTF v. 30, n. 355, 2008, p. 306-311)
Logo, se a Corte à qual a Constituição Federal atribui o mister de interpretar e unificar a interpretação da Constituição da República afirma por sua reiterada jurisprudência que a natureza jurídica do adicional de horas extras é INDENIZATÓRIA soa evidente o equívoco da interpretação emprestada à referida norma pela jurisprudência atual do STJ e dos TRFs.
É equivocado afirmar que os incisos IX e XVI do art. 7º da Carta vigente dizem aquilo que os mesmos não dizem, especialmente quando tal interpretação é contrária e colidente com outras normas constitucionais.
6 - INTERPRETAÇÃO QUE COLIDE COM OUTROS DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS
A interpretação no sentido de que os incisos IX e XVI teriam atribuído ao adicional de horas extras natureza remuneratória não é compatível com a interpretação sistemática das normas constitucionais que incidem na espécie aqui em comento.
Com efeito, a dicção “... demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título ...” constante da alínea “a” do inciso I do art. 195 da CF/88, deixa bastante claro que somente podem ser fato gerador de contribuição previdenciária os rendimentos pagos em contraprestação ao trabalho em si.
A propósito e em convergência com o entendimento acima esposado, cita-se excerto de voto da lavra do Culto Desembargador Joel Ilan Paciornick no julgamento da APELREEX 5002063-28.2010.404.7108, Primeira Turma do E. TRF/4ª Região, Relator p/ Acórdão Joel Ilan Paciornik, D.E. 12/07/2012:
“Sobeja a conclusão de que o fato gerador referido no art. 195, inciso I, da Constituição, na sua redação original, envolve todas as verbas alcançadas pelo empregador, a título de remuneração, ao empregado que lhe presta serviços. Importa, para elucidar a inteligência desse dispositivo, verificar a natureza dos pagamentos feitos ao empregado, não a denominação da parcela integrante da remuneração. Se tiver caráter salarial, enquadra-se na hipótese de incidência da norma prescrita na Constituição; se não o tiver, o legislador ordinário não pode elencá-lo como fato gerador da contribuição previdenciária, incorrendo em inconstitucionalidade caso o faça. A prescrição constitucional restou observada na Lei nº 8.212/91, sendo arrolados os casos em que não está presente a natureza salarial no § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/91. Esse rol não é exaustivo, podendo ocorrer situação não prevista pelo legislador que não enseje a cobrança da contribuição.
(...)”
Na mesma linha, pela costumeira excelência que lhe é peculiar, vale citar o magistério do culto jurista Ives Gandra Martins (op. cit.):
“Um segundo ponto preambular é também de ser comentado.
O art. 195 da CF, antes da Emenda 20/98, tinha a seguinte dicção:
(...)
Alguns intérpretes mal avisados pretenderam ler, na expressão ‘rendimentos do trabalho pago ou creditados a qualquer título’, que qualquer que fosse o benefício recebido pelo trabalhador - ou seja remuneratório do trabalho ou indenizatório - estaria sujeito à contribuição previdenciária (12).
Apenas uma leitura superficial do dispositivo poderia levar a tais conclusões.
Em um exame mais aprofundado do dispositivo verifica-se que somente as remunerações do trabalho, exclusivamente do trabalho e rigorosamente do trabalho, é que são tributadas pela referida contribuição.
A dicção é claríssima: demais rendimentos do trabalho.
Nem mesmo uma expressão mais abrangente, como: de trabalho foi adotada pelo constituinte.
Muito embora tenha eu a impressão de que, mesmo que tivesse dito ‘de trabalho’ (expressão genérica) e não ‘do trabalho’, (expressão específica e limitativa) apenas as remunerações devidas pelo trabalho, continuariam sendo tributáveis; vale dizer, quaisquer formas possíveis de rendimentos que fossem originados do trabalho. Não falou, o constituinte, que as compensações, as indenizações pela perda do lazer ou do descanso deveriam ser incididas. E a jurisprudência, de resto, consagrou esse entendimento, nos diversos Tribunais e instâncias, tendente, inclusive, a alcançar outras formas indenizatórias, como se vê nos acórdãos abaixo transcritos:
‘REsp 420390/PR; 2002/0031526-0 - Relª Minª Eliana Calmon (1114) - 2ª T. - DJ 11.10.04, p. 257. (...) 2. A contribuição previdenciária incide sobre base de cálculo de nítido caráter salarial, de sorte que não a integra as parcelas de natureza indenizatória. 3. O auxílio-creche, conforme precedente da Primeira Seção (EREsp 394.530-PR), não integra a base de cálculo da contribuição previdenciária. 4. O auxílio-quilometragem, quando pago ao empregado como indenização pelo uso de seu veículo particular no serviço da empresa, mediante prestação de contas, é de caráter indenizatório, não servindo de base para a cobrança de contribuição previdenciária. 5. A gratificação-semestral equivale a participação nos lucros da empresa, cuja natureza jurídica é desvinculada do salário, por força de previsão constitucional (art. 7º, XI), estando previsto na Lei das Sociedades Anônimas o pagamento da parcela, o que descarta a incidência da contribuição para a Previdência Social.(...)Acórdão: Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar provimento ao recurso, nos termos do voto da Sra. Ministra-Relatora. Os Srs. Ministros João Otávio de Noronha, Castro Meira e Francisco Peçanha Martins votaram com a Sra. Ministra Relatora.
Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Franciulli Netto’ (13);
‘VERBAS INDENIZATÓRIAS. FÉRIAS NÃO GOZADAS. LICENÇA-PRÊMIO E APIP. NÃO-INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA. AJUSTE ANUAL DO TRIBUTO. DESNECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO PARA FINS DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CONFIGURADA. VIOLAÇÃO AOS ARTS. 165 DO CTN E 66 DA LEI Nº 8.383/91. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. PRECEDENTES. (...)’ (REsp 769364/PR, 2ª T., Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ 06.03.06)
‘Repetição de Indébito. Imposto de Renda Retido na Fonte. Férias não gozadas. Natureza indenizatória. Não-incidência. Desnecessidade de comprovação pelo contribuinte de que não houve compensação dos valores indevidamente retidos na declaração anual de ajuste. Orientação sedimentada em ambas as Turmas da 1ª Seção. REsp improvido.’ (REsp 733.104/SC, 1ª T., Rel. Min. Teori Albino Zavascki) (14);
‘NÃO-INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA NOS VALORES RECEBIDOS A TÍTULO DE LICENÇA PRÊMIO, FÉRIAS E ABONO DE FÉRIAS. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 83/STJ. A impossibilidade dos recorridos de usufruir dos benefícios, criada pelo empregador ou por opção deles, titulares, gera a indenização, porque, negado o direito que deveria ser desfrutado in natura, surge o substitutivo da indenização em pecúnia. O dinheiro pago em substituição a essa recompensa não se traduz em riqueza nova, nem tampouco em acréscimo patrimonial, mas apenas recompõe o patrimônio do empregado que sofreu prejuízo por não exercitar esse direito. O adicional de 1/3 sobre as férias, quando estas são gozadas, tem natureza salarial, estando, portanto, sujeito à tributação; contudo, quando as férias são indenizadas sendo o adicional um acessório, segue a sorte do principal, não estando, também, sujeito à incidência do Imposto de Renda. Não-configurada, portanto, hipótese de incidência do imposto de renda previsto no art. 43 do CTN.Incidência da Súmula nº 83 deste Sodalício. Recurso especial não-conhecido. REsp 663.396/CE, Rel. Min. Franciulli Netto, Segunda Turma.’ (15)” (grifamos)
É sem dúvida, pois, que a interpretação sistemática da Constituição Federal não conduz à conclusão outra que não a de que o adicional de hora extra NÃO PODE INTEGRAR A BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS/RAT, não se podendo atribuir aos incisos IX e XVI a interpretação que lhes tem sido dada pelos que defendem legal a cobrança de contribuição previdenciária sobre o adicional de horas extras.
