1. INTRODUÇÃO
Com a elevada carga tributária existente no Brasil e a crescente competitividade no mundo empresarial, gerenciar os tributos passou a ser uma necessidade. Em média 34% do lucro das empresas é destinado ao pagamento de impostos. Com base nisto, podemos entender planejamento tributário como uma ferramenta essencial para a continuidade das empresas, visando a maximização do seu resultado financeiro.
Diante da complexidade do sistema tributário e das constantes mudanças em seu arcabouço, para se realizar um bom planejamento é necessário que se tenha um conhecimento técnico apurado das leis, decretos, instruções normativas, da jurisprudência e das declarações e autuações do Fisco.
O artigo 153 da Lei 6.404/76, Lei das Sociedades Anônimas, dispõe que “o administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios”. Com base no artigo fica subtendido que o planejamento tributário é uma responsabilidade do administrador, visto que, gerenciar tributos é ter cuidado e diligência com o desempenho financeiro da empresa em que atua.
Para compreender o planejamento tributário é de extrema importância conceituar e conhecer os limites que separam a elisão, forma lícita de economizar tributos, da evasão fiscal, forma ilícita para se alcançar o mesmo objetivo. A principal diferença entre os conceitos diz respeito ao meio empregado para economizar tributos. Conforme Carlin (2008),
A evasão fiscal consiste na ação, espontânea, dolosa ou intencional do contribuinte, através de meios ilícitos de se evitar, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento dos tributos. Já a elisão fiscal representa a execução de procedimentos, antes do fato gerador, legítimos, éticos, para buscar a redução, eliminação ou postergação da obrigação tributária.
O último ponto abordado no trabalho refere-se a resistência por parte do Fisco em aceitar práticas de planejamento tributário, já que este reduz a arrecadação de tributos. Para demonstrar este fato serão abordados dois casos de contratos de leasing financeiro que adotaram o planejamento de tributos e receberam autuações da Fazenda Nacional, além das respectivas decisões que o Superior Tribunal de Justiça atribuiu a eles.
2. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Planejar é o ato ou efeito de prever, antecipar ou vislumbrar algo que ainda não aconteceu, logo planejamento tributário consiste em usar meios legais, antes da ocorrência do fato gerador, para economizar tributos possivelmente devidos.
Latorraca (2000), conceitua planejamento tributário como sendo, “a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis”.
Carlin (2008) diz que “o planejamento tributário consiste em um conjunto de medidas contínuas que visam à economia de tributos, de forma legal, levando-se em conta as possíveis mudanças rápidas eficazes na hipótese de o fisco alterar as regras fiscais”.
Para Oliveira (2009), o planejamento tributário é um procedimento lícito e transparente realizado antes da ocorrência do fato gerador, com o objetivo de diminuir ou zerar as cobranças de tributos da empresa, diminuindo o impacto do fluxo de caixa.
Conforme Vello e Martinez (2014), um planejamento tributário eficiente é definido como sendo,
o conjunto de ações que promovam reduções dos tributos explícitos da empresa, exercidas dentro dos preceitos das boas práticas de governança corporativa, que não façam avançar outros custos ou tributos com efeitos marginais superiores às reduções alcançadas, e que ao serem implementadas geram maior eficiência tributária à firma.
Fabretti (2001 apud SAKAMOTO e BASSOLI 2005), argumenta que o planejamento tributário é “um instrumento tão necessário de gestão de negócios, quanto qualquer outro planejamento, seja de marketing, de vendas, de qualificação de pessoal e de comércio exterior”.
Diante das definições apresentadas, é conclusivo dizer que planejar tributos é um direito do contribuinte, que por meio da adoção de práticas lícitas visam reduzir, postegar ou evitar o pagamento de tributos, portanto, o planejamento tributário não se confunde com a sonegação fiscal.
Segundo Fabretti (2005) deve-se analisar as consequências econômicas e jurídicas antes de ocorrer o fato gerador, pois depois de ocorrido surgem as obrigações tributárias. A partir desse contexto e tendo em vista uma melhor compreensão dos limites que separam o planejamento tributário da sonegação, surgem dois conceitos fundamentais, a elisão e a evasão fiscal.
2.1. ELISÃO E EVASÃO FISCAL
A evasão fiscal está associada a economia de impostos por meios ilegais, que pode ocorrer pela omissão de renda tributável, transações realizadas ou redução da quantia devida de forma fraudulenta. Na evasão os procedimentos são adotados após o fato gerador, ou seja, após a realização da transação, onde tributos já foram incorridos.
De acordo com Moreira (2003), a evasão fiscal é caracterizada pelas práticas de sonegação, fraude e simulação. A sonegação consiste na ocultação de rendimentos pelo contribuinte. A fraude são atos, tais como adulteração ou falsificação de documentos, nos quais o contribuinte visa pagar menos tributo do que o devido por lei. A simulação, por sua vez divide-se em duas, a absoluta, que exprime ato jurídico inexistente ou fictício, ou seja, finge-se o que não existe. Já a simulação relativa ou dissimulação, é quando sob o ato ou negócio praticado existe outro negócio, oculto, que corresponde à real vontade das partes.
Elisão fiscal, é economizar tributos de forma lícita, deixando de realizar determinadas operações ou realizando-as de forma menos onerosa, trata-se da ação perfeitamente lícita de planejamento tributário (SIQUEIRA et al. 2011).
Conforme o autor já citado, Moreira (2003), a elisão fiscal é classificada em dois tipos, aquela que é induzida pela lei, onde o próprio ordenamento jurídico dispõe sobre a redução de tributação para empresas que atendam a certos requisitos, este é o caso da renúncia fiscal concedida a empresas instaladas em regiões pouco desenvolvidas. O segundo tipo é a elisão por lacuna na lei, nesta o contribuinte aproveita eventuais falhas na legislação para obter economia de tributos, esse tipo de elisão sofre forte resistência do Fisco e certas correntes doutrinárias.
A elisão por lacuna na lei, em regra, é feita mediante os negócios jurídicos indiretos, onde as partes o praticam visando alcançar um fim que não é típico ao negócio celebrado, entretanto, não se deve confundir negócio jurídico indireto com simulação. Segundo Guerreiro (1998),
Negócio indireto é aquele ao qual as partes recorrem e a cuja forma e disciplina se submetem com o objetivo de alcançar, consciente e consensualmente, finalidades lícitas outras das que lhe são típicas e que se caracteriza por ser:
Verdadeiramente querido pelas partes;
utilizado para alcançar um fim diverso daquele que é típico do negócio adotado;
realizado segundo a forma e a disciplina jurídicas próprias do negócio adotado, às quais se sujeitam as partes, suportando todos os seus efeitos.
Diante dos conceitos aqui apresentados sobre planejamento tributário, bem como aos de elisão e evasão fiscal, fica entendido que planejamento tributário está atrelado ao conceito de elisão, ou seja, a utilização de meios lícitos para economizar tributos. Portanto, o termo planejamento tributário neste trabalho será considerado como sendo sinônimo de elisão fiscal, seguindo a visão da doutrina clássica.
Para a realização de um planejamento tributário eficiente, é fundamental que se tenha uma contabilidade de qualidade, pois é com o auxilio das informações contábeis registradas anteriormente que será feito o planejamento dos tributos.
3. LEASING FINANCEIRO (Arrendamento Mercantil Financeiro)
A Lei 6.099/74 posteriormente alterada pela Lei 7.132 (BRASIL, 1983, art. 1º) define o leasing como,
O negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.
Diante do exposto na lei, o leasing pode ser entendido como uma transação, onde o detentor de um bem móvel ou imóvel cede a um terceiro o direito de uso do ativo por um prazo determinado em contrato. O leasing financeiro transfere ao arrendatária, substancialmente, todos os riscos e benefícios inerentes ao uso do bem, ou seja, todas as despesas necessárias para a operacionalidade do bem é de responsabilidade da arrendatária. Ao término do contrato a arrendatária pode optar por devolver o bem, renovar o contrato ou comprar o bem por um valor residual livremente pactuado entre as partes.
A resistência por parte do Fisco em aceitar certas práticas usuais nas operações de leasing financeiro, ocorre especialmente porque o contrato de leasing possibilita a realização de planejamento tributário, e portanto é mais vantajoso do ponto de vista fiscal, já que reduz o pagamento de imposto de renda e contribuição social sobre o lucro, tendo em vista que as contraprestações da operação são consideradas despesas, e portanto são dedutíveis para fins de apuração do lucro líquido da arrendatária. Em suas autuações o Fisco argumenta que o contrato de leasing financeiro, na realidade, é uma simulação relativa para esconder uma compra e venda. No entanto, a jurisprudência tem se mostrado favorável aos procedimentos realizados nos contratos de leasing financeiro.
Em 2002, o Superior Tribunal de Justiça teve um julgado no qual a Fazenda Nacional argumentava que o contrato de leasing deveria ser descaracterizado, pois teria sido acordado entre as partes a concentração dos pagamentos nas primeira parcelas, restando um valor mínimo para ser pago ao decorrer dos meses restantes.
A decisão do Tribunal de Justiça no acórdão de lavra da Ministra Eliana Calmon, foi de negação ao que foi requerido pela Fazenda Nacional, pois o contrato não pode ser descaracterizado somente pelo fato de as parcelas estarem concentradas nas primeiras prestações, já que não há dispositivo legal que obrigue a fixação de um valor específico para cada contraprestação. A ementa da decisão foi a seguinte:
TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE RENDA - ARRENDAMENTO MERCANTIL - LEASING - DESCARACTERIZAÇÃO DO CONTRATO PELO FISCO.
1. A jurisprudência tem entendido que o contrato de leasing deve ser respeitado como tal, em nome do princípio da liberdade de contratar.
2. Somente quando o leasing estiver contemplado em uma das situações de repúdio, previstas na Lei 6.099/74 (artigos, 2º, 9º, 11, § 1º, 14 e 23), é que se tem autorização legal para a descaracterização do arrendamento mercantil e imputação das consequências.
3. Recurso especial improvido.
A Ministra Eliana Calmon em seu relatório de voto, onde entende a transação como legítima, esclarece que,
A moderna dinâmica do comércio jurídico, diante dos elevados preços dos bens de consumo durável e do rápido avanço tecnológico que os torna ultrapassados ou obsoletos em curto espaço de tempo, fez renascer esquecidos modelos contratuais, enxertados de cláusulas modernas e dinâmicas que os transformou em novo instrumento contratual, nominado leasing.
Embora nominado, apresenta-se o leasing como contrato atípico e complexo e não passível, por isso mesmo, de fácil identificação jurídica, senão pelo teor das cláusulas nele contidas, podendo ser ora uma sofisticada locação de coisas, ora uma compra e venda, ora um arrendamento com opção de compra, ora o mesmo contrato de compra e venda, com cláusula de retrovenda.
A Ministra pontua que a Lei n. 6.099/74 com as alterações da Lei n. 7.132/83, é clara quando dispõe sobre as situações em que o leasing não pode ser aceito, e conclui que elementos como o valor da prestação e número de parcelas de financiamento não exercem influência significativa para descaracterizar o contrato de leasing. Em seu voto a Ministra destaca os seguintes aspectos:
A própria Lei 6.099 estabelece situações em que não se pode aceitar o arrendamento, como nas seguintes hipóteses: artigo 2º (arrendamento entre pessoas jurídicas coligadas ou o contrato com o próprio fabricante); artigo 9º (arrendamento contratado com o vendedor do bem ou com pessoas a ele vinculadas); artigo 11, § 1º (compra, pelo arrendatário, de bens arrendados em desacordo com a lei); e artigo 14 (se na opção de compra a diferença entre o valor residual do bem arrendado e o seu preço de venda, seja menor do que o valor contábil residual), dentre outros.
Temos, então, que a indução das autoridades fiscais não pode ser um mero palpite ou desconfiança, por se exigir, em nome da liberdade de contratar, identificação na lei quando a norma de incidência caracterize outro contrato que não o de empréstimo.
Na situação apresentada, o contrato de leasing foi usado como uma forma de planejamento tributário lícito, onde a empresa em questão utilizou da possibilidade de pagar a maior parte do valor do bem nas primeiras parcelas para reduzir o lucro do período e dessa forma reduzir também o pagamento de imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido.
Outra decisão favorável ao leasing ocorreu com a revogação da súmula nº 263, do Superior Tribunal de Justiça, que dispunha que “a cobrança antecipada do valor residual garantido (VRG) descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil, transformando-o em compra e venda a prestação".
A Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça, decidiu através da súmula nº 293, por treze votos a sete que “cobrança antecipada do valor residual garantido (VRG) não descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil.
A Corte entendeu que inexiste qualquer previsão legal que descaracterize o contrato de leasing somente pela antecipação do valor residual garantido, na decisão foi observado o princípio da livre convenção entre as partes.
A Resolução nº 2.309 (BRASIL, 1996, art. 7, inciso VII, alínea a) autoriza que a arrendatária execute o pagamento do valor residual garantido em qualquer momento durante a vigência do contrato de arrendamento mercantil, com a observação de que o pagamento do valor residual garantido não caracteriza o exercício da opção de compra.
Com a súmula nº 293, a segurança jurídica das empresas que realizam contratos de leasing foi restabelecida, visto que esta decisão favorável ao leasing está em consonância com a regra já existente observada pelas empresas com o objetivo de elaborar um contrato vantajoso para as partes envolvidas visando a economia de tributos, ou seja, a realização do planejamento tributário.
4. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Planejar tributos no contexto do Brasil, onde a carga tributária é elevada e a competitividade no mundo dos negócios é crescente, passou a ser um diferencial para as empresas permanecerem no mercado sem reduzir seus lucros e sem aumentar o preço do seus produtos para o consumidor final.
Existem as formas lícita e a ilícita para economizar tributos, a forma ilícita é a evasão fiscal, nesta é utilizado meios fraudulentos, adotados depois da ocorrência do fato gerador para poupar tributos, quem pratica a evasão está cometendo crime contra a ordem tributária.
A elisão fiscal é a forma lícita para se economizar tributos, esta ocorre antes do fato gerador, ou seja, é um planejamento anterior a incidência do tributo. Huck (1998) faz a distinção entre elisão e evasão fiscal da seguinte forma:
(...) A elisão, de um lado, tem sua preocupação concentrada no uso de meios legais, ao menos formalmente lícitos, enquanto que na evasão atuam meios ilícitos e fraudulentos. Na fraude, a distorção ocorre no momento da incidência tributária, ou após sua ocorrência, ao passo que na elisão o indivíduo atua sobre a mesma realidade, mas, de alguma forma, impede que ela se realize, transformando ou evitando o fato imponível ou gerador do tributo.
Seguindo essa linha, Martins (apud CARLIN 2008) conceitua planejamento tributário como sendo a busca pela economia de tributos dentro do contexto da elisão fiscal, por meio de procedimentos lícitos adotados pelos indivíduos.
O Fisco tenta descaracterizar o planejamento tributário de diversas formas, pois seu principal objetivo é aumentar as arrecadações. Nos casos apresentados foi alegado que o contrato de leasing é uma dissimulação para mascarar uma compra e venda. No entanto, de acordo com regras já existentes a respeito do leasing, procedimentos como concentração dos pagamento nas primeiras parcelas e adiantamento do valor residual garantido são permitidos.
Autuações como essas causam insegurança jurídica para os interessados em praticar a elisão fiscal, visto que a legislação vigente não foi observada pelas autoridades fiscais para descaracterizar o contrato. Diante deste cenário, para que o planejamento tributário seja viável, é preciso conhecer não só a legislação, mas também a jurisprudência.
As decisões do Superior Tribunal de Justiça tem se mostrado favoráveis a esses procedimentos realizados nos contratos de leasing, o que representa a retomada da segurança jurídica para empresas e planejadores, pois as decisões estão de acordo com o previsto anteriormente em Lei específica.
REFERÊNCIAS
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