3. As exceções às regras de imunidade do art. 156, § 2.º, inciso I, in fine, da CF/88
3.1 Considerações iniciais
Conforme aludido alhures, as normas de imunidade encaixilhadas no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, possuem, de acordo com a parte final do apontado inciso, as suas exceções, a saber, quando a atividade preponderante do adquirente for (1) a compra e venda de tais bens ou direitos, (2) a locação de bens imóveis ou (3) o arrendamento mercantil (BRASIL, 2017a).
Essas exceções, nas palavras de João Marcelo Rocha, relacionam-se às circunstâncias em que “a empresa adquirente tiver como atividade principal operações com imóveis”, ou seja, na aferição do critério da preponderância, perquire-se se, no tocante à pessoa jurídica considerada, predomina “a atividade imobiliária” (ROCHA, 2015, p. 384). Por conseguinte, alertam Francisco Ramos Mangieri e Omar Augusto Melo, “se a pessoa jurídica adquirente do imóvel, atuar no ramo imobiliário (compra, venda, aluguel e arrendamento de imóveis), mas não tiver esta atividade como preponderante, manter-se-á a imunidade” (MANGIERI; MELO, 2015, p. 103).
Assim, interpretando-se de maneira contextual e finalística tal dispositivo constitucional, nota-se que o arrendamento mercantil[17] — também conhecido por leasing na doutrina de Direito Privado (GOMES, 2012, p. 293; COELHO, 2008, p. 145; RIZZARDO, 2017, p. 1.267) — a que diz respeito o inciso I do § 2.º do art. 156 não abrange todas as suas hipóteses, adscrevendo-se aos contratos de arrendamento mercantil a respeito de bens imóveis, isto é, limita-se ao leasing imobiliário[18] (CARRAZZA, 2017, p. 1.013; MANGIERI; MELO, 2015, p. 103), haja vista que o leasing de bens móveis nem sequer se filia, em caráter condicionado ou incondicionado, ao espectro da norma imunizante, pois configura, isto sim, hipótese de não incidência do ITBI[19].
3.2 A interpretação gramatical do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88
Na óptica de Kiyoshi Harada, a 1.ª parte do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88 “refere-se à imunidade autoaplicável” ou incondicionada, enquanto que a 2.ª parte do mesmo inciso “corresponde à imunidade condicionada”, levando em conta que, nesta segunda hipótese, “para a sua fruição o adquirente não poderá ter como atividade preponderante a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil” (HARADA, 2011, p. 90).
Similar conclusão elabora Guilherme Traple:
Após o fragmento de texto transcrito, temos uma vírgula e então o vocábulo “nem”. “Nem” é uma conjunção aditiva, a união da conjunção aditiva “e”, que exprime uma ideia de soma, com o advérbio de negação “não”. Portanto, gramaticalmente, não haverá alteração no sentido de substituirmos “nem” por “e não”.
Ou seja, o vocábulo “nem” divide o dispositivo legal, criando situações distintas.
Destacou-se também o termo “nesses casos”. “Nesses” é a contração da preposição “em”, sendo que as preposições exprimem a ideia de lugar, e do pronome demonstrativo “esse”, em sua forma plural, “esses”.
O termo “esses” é utilizado, no português culto, para retomar uma ideia já mencionada – é uma anáfora – está, necessariamente, ligada aos termos que o antecedem. Então, o vocábulo “nesses casos”, contido no texto legal limita o alcance do que da exceção que o sucede aos casos que o antecedem.
Retoma-se então o texto legal: e não incide “sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil”.
Como se pode ver, os casos que estão depois da conjunção aditiva “nem”, que, conforme dito anteriormente, separa o texto em duas hipóteses, e antecedem o vocábulo “nesses casos” são os casos de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, desta forma, a exceção à imunidade somente é aplicável nesses casos.
Assim, o ITBI não incide: (a) sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital; e (b) sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nos casos de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.
Portanto, pela simples leitura do inciso I do parágrafo 2º do artigo 156 da CFRB/1988, pode-se concluir que a transmissão de bens ou direitos reais sobre bens imóveis à pessoa jurídica em realização de capital é absolutamente imune à cobrança [de] ITBI, não havendo qualquer exceção. (TRAPLE, 2012, p. 88-89).
Mencione-se, ainda, o posicionamento pessoal de Irineu Mariani (que, na atualidade, conforme anotado em nota de rodapé pretérita, curva-se, como Desembargador do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, à corrente doutrinário-jurisprudencial majoritária, pela sujeição da realização de capital societário ao critério da preponderância):
Quisesse o inciso I do § 2º do art 156 se referir a todas as hipóteses nele mencionadas, inclusive a realização de capital social, não teria usado a expressão nesses casos após mencionar as hipóteses de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, explicitando que apenas nesses casos — entenda-se, casos de fusão, incorporação, cisão ou extinção — é que se considera a atividade preponderante. [...] (RIO GRANDE DO SUL, 2017p, grifo do autor em negrito substituído por grifo em itálico)
Em sentido diverso se manifesta Roque Antonio Carrazza, para o qual as imunidades tanto da 1.ª parte quanto da 2.ª parte do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88 “caem por terra se a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, a locação de bens imóveis ou o arrendamento mercantil (leasing imobiliário)” (CARRAZZA, 1996, p. 97-98, grifo do autor).
Carlos Eduardo Makoul Gasperin também subordina a imunidade quanto à realização de capital ao critério da preponderância:
Na parte final do dispositivo percebe-se que o constituinte determinou uma exceção à regra da imunidade e, por consequência, uma autorização à tributação que pode assim ser traduzida: “poderá haver a tributação pelo ITBI se os bens transmitidos em razão de integralização[20], realização de capital, cisão, fusão, incorporação, extinção destinarem-se a pessoas jurídicas cujas atividades preponderantes estejam ligadas ao ramo imobiliário”. (GASPERIN, 2014, p. 745, grifo nosso)
No campo da Gramática Normativa, Domingos Paschoal Cegalla esclarece que o pronome demonstrativo esse e essa “realçam o termo a que se referem, anteriormente expresso” (CEGALLA, 2008, p. 163).
Nesse sentido, Miriam Margarida Grisolia e Renata Carone Sborgia explicam que os pronomes demonstrativos esse, essa, esses, essas e isso “indicam algo que já foi dito anteriormente” (GRISOLIA; SBORGIA, 2007, p. 123).
Colaciona-se, nessa vereda, o magistério José Maria da Costa, ao aduzir que, “no interior da frase, isto, este e esta se referem ao que se vai dizer, enquanto isso, esse e essa se relacionam ao que já se disse” (COSTA, 2013, p. 604, grifo do autor).
Já os pronomes também demonstrativos aqueles e estes, ainda de acordo com Cegalla, servem para distinguir entre o que foi mencionado em primeiro lugar (aqueles) e o que foi citado por último (estes): “Quando estes pronomes ocorrem na mesma frase, este refere-se ao subst. mais próximo e aquele, ao mais afastado [...]” (CEGALLA, 2008, p. 164, grifo do autor).
Em outros termos, afirma José Maria da Costa que, “no interior da frase, este se refere ao elemento anterior mais próximo; aquele, ao mais distante.” (COSTA, 2013, p. 604, grifo do autor)
Idêntica ensinança se extrai da obra de Celso Cunha e Lindley Cintra: “Quando queremos aludir, discriminadamente, a termos já mencionados, servimo-nos do demonstrativo aquele para o referido em primeiro lugar, e do demonstrativo este para o que foi nomeado por último.” (CUNHA; CINTRA, 2007, p. 334, grifo dos autores)
Tal ensinamento igualmente abraçam Grisolia e Sborgia: “Para retomar dois elementos anteriormente citados no texto, usa-se este para o elemento citado por último e aquele para o elemento citado primeiro.” (GRISOLIA; SBORGIA, 2007, p. 123, grifo das autoras com sublinhado substituído por itálico).
Sintetiza Jaci Santos de Souza, ao ensinar que este(a) e isto concernem “ao elemento mais próximo”, ao passo que aquele(a) e aquilo relacionam-se “ao elemento mais distante” (SOUZA, 2016, p. 47, grifo do autor).
Portanto, a expressão “nesses casos”, entalhada no inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88, refere-se a todos os casos anteriormente explicitados naquele inciso, sem diferenciá-los entre estes e aqueles, isto é, sem distinguir entre os casos da sua 1.ª parte (“transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital”) e da sua 2.ª parte (“transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica”) (BRASIL, 2017d).
Se houvesse o intento do legislador constitucional de firmar contraste entre a 1.ª e a 2.ª partes do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88, a fim de excluir o critério da preponderância no tocante às hipóteses de realização de capital e restringi-lo às hipóteses de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, teria consignado “salvo se, nestes casos [e não nesses casos], a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda destes [e não desses] bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil”.
Por tais motivos, assiste razão ao voto condutor pronunciado pelo Desembargador-Relator Almir Porto da Rocha Filho, em 12 de abril de 2017, nos autos da Apelação Cível e Reexame Necessário n.º 70072970874, na 21.ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, ao frisar que a “expressão ‘nesses casos’, entre vírgulas, contempla as duas situações previstas no inciso” em referência (RIO GRANDE DO SUL, 2017s, grifo do autor em negrito substituído por grifo nosso em itálico).
Cuida-se, de toda sorte, de polêmica constitucional ainda não enfrentada pelo Supremo Tribunal Federal (MANGIERI; MELO, 2015, p. 114).
3.3 A ausência de razão idônea para tratamento diferenciado
Demais disso, ausenta-se razão idônea para tratamento constitucional diferenciado entre as transmissões de bens e direitos imobiliários efetuadas por meio de realização de capital e aquelas concretizadas via fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, já que todas são espécies de transmissões onerosas de cariz imobiliário.
3.4 A tributabilidade do ITBI relativa a pessoas jurídicas inativas
3.4.1 A jurisprudência predominante do TJ/RS
Ao regulamentar o art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, na condição de lei complementar relativa às “limitações constitucionais ao poder de tributar”, nos termos do art. 146, inciso II, da CF/88 (CARRAZZA, 1996, p. 97; MACEDO, 2010, p. 129; MACHADO SEGUNDO, 2017, p. 300), o Código Tributário Nacional, por meio dos §§ 1.º e 2.º do seu art. 37, proporciona as balizas legais para a aferição, pelo Fisco, do critério constitucional da preponderância (BRASIL, 2017d):
1. Cinquenta por cento da receita operacional[21] da pessoa jurídica adquirente deve se relacionar à atividade preponderante (art. 37, § 1.º, 1.ª parte, do CTN).
2. O intervalo de tempo para a Administração Tributária aferir a atividade preponderante abrange os dois anos anteriores e os anos dois anos subsequentes à aquisição (art. 37, § 1.º, 2.ª parte, do CTN).
3. Como exceção a essa janela temporal, existe a hipótese de que a pessoa jurídica adquirente inicie suas atividades somente após a aquisição ou há menos de dois anos antes dela, circunstância em que a aferição da preponderância ocorrerá nos três primeiros anos seguintes à data da aquisição (art. 37, § 2.º, do CTN).
Controverte-se se remanescerá o direito público subjetivo a alguma das imunidades do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, caso a pessoa jurídica permaneça inativa nas janelas temporais delineadas pelo art. 37, §§ 1.º e 2.º, do CTN.
O Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, por meio, notadamente, das suas 2.ª e 22.ª Câmaras Cíveis, firmou jurisprudência majoritária segundo a qual a “pessoa jurídica não perde o benefício” agasalhado no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, “pelo fato de permanecer inativa após a transmissão do imóvel, pois a lei não condiciona a manutenção da imunidade” à “efetiva entrada em funcionamento da empresa”, conforme reafirmado em 4 de novembro de 2015, no julgamento, pela sua 2.ª Câmara Cível, da Apelação Cível n.º 70066275934, sob a relatoria do Desembargador Ricardo Torres Hermann (RIO GRANDE DO SUL, 2017b, grifo nosso).
Esse entendimento também se faz presente no seio da 2.ª Câmara Cível do TJ/RS, em outros feitos também da relatoria do Desembargador Hermann, a exemplo dos acórdãos lavrados nos autos da Apelação Cível n.º 70066275934, julgada em 4 de novembro de 2015, e da Apelação Cível n.º 70064177439, julgada em 6 de maio de 2015, bem como da decisão monocrática lançada nos autos da Apelação e Reexame Necessário n.º 70063763726, em 11 de março de 2015 (RIO GRANDE DO SUL, 2017b; RIO GRANDE DO SUL, 2017k; RIO GRANDE DO SUL, 2017l).
Já no âmbito da sua 22.ª Câmara Cível é recorrente tal posicionamento ser sufragado por meio do voto condutor da Desembargadora Maria Isabel de Azevedo Souza, tal quais os arestos do Agravo Interno n.º 70065546319, julgado em 30 de julho de 2015, e do Agravo Interno n.º 70062882931, julgado em 18 de dezembro de 2014, a par das decisões monocráticas de 29 de junho de 2015, nos autos da Apelação Cível n.º 70065399123, e de 10 de novembro de 2014, nos autos da Apelação Cível e Reexame Necessário n.º 70060907094, atos decisórios nos quais se assentou a linha de raciocínio de que a “pessoa jurídica não perde o direito à imunidade do ITBI pela transmissão de imóvel para integralização de capital social pelo fato de permanecer inativa no período do exame da sua atividade preponderante”, porquanto (1) “não condiciona a lei a manutenção da imunidade ao exercício das atividades após a aquisição dos bens” e (2) não cabe ao Fisco “presumir que a inatividade pela falta de exploração das suas atividades teve por escopo apenas propiciar o deslocamento de patrimônio — do sócio para a empresa — sem o pagamento do ITBI”, ou seja, aos olhos dessa corrente jurisprudencial, a inatividade da pessoa jurídica, per se, não autoriza a Administração Tributária a pressupor que houve “burla à finalidade da norma constitucional” (RIO GRANDE DO SUL, 2017c; RIO GRANDE DO SUL, 2017d; RIO GRANDE DO SUL, 2017e; RIO GRANDE DO SUL, 2017f, grifo nosso)[22].
Em igual sentido o decisum monocrático expendido pela sua 22.ª Câmara Cível, nos autos da Apelação e Reexame Necessário n.º 70050368133, em 26 de agosto de 2014, sob a relatoria da Desembargadora Adriana da Silva Ribeiro:
[...] O fato de a impetrante não ter contabilizado receitas no período de verificação da preponderância, tendo permanecido na condição de “inativa”, por si só, demonstra o atendimento dos requisitos autorizadores da concessão da imunidade, pois, além de não auferir receitas decorrentes de compra e venda de bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil, tais atividades não integram o seu objeto social, situação que lhe confere o benefício da imunidade ora pretendido (RIO GRANDE DO SUL, 2017o).
3.4.1.1 Os casos das holdings sem finalidade empresarial
A despeito dessas reiteradas decisões do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, mormente das suas 2.ª e 22.ª Câmaras Cíveis, em que se notabilizam a respeito do tema, lembre-se, os votos e decisões monocráticas, naquela Câmara Cível, do Desembargador Ricardo Torres Hermann e, neste órgão fracionário, da Desembargadora Maria Isabel de Azevedo Souza, há acórdãos recentes do TJ/RS segundo os quais a inatividade, durante o período de avaliação, pelo Fisco, do critério da preponderância, afasta a imunidade do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, quando a pessoa jurídica, além de inativa no interregno considerado, denota natureza jurídica de holding desprovida de propósito empresarial.
Essas achegas à jurisprudência predominante do TJ/RS foram inauguradas no Reexame Necessário n.º 70068906056, julgado pela 22.ª Câmara Cível em 28 de julho de 2016, sob a relatoria da Desembargadora Denise Oliveira Cezar, cujo voto condutor enfatizou, como cerne da sua fundamentação, a circunstância de que, embora a holding se caracterize, em geral, “pela participação societária como controladora de outras pessoas jurídicas, situação em que, compondo o quadro societário, participa a holding dos lucros das controladas”, no caso concreto daquele álbum processual “a pessoa jurídica cujo capital foi integralizado pelo imóvel em questão não participa do capital de outra sociedade, quanto menos na condição de controladora” e tem como único propósito “dar roupagem jurídica ao patrimônio familiar” (RIO GRANDE DO SUL, 2017t).
Mais adiante, em tal caso concreto, ratificou-se esse entendimento nos autos dos Embargos de Declaração n.º 70070663802, em 25 de agosto de 2016 (RIO GRANDE DO SUL, 2017r).
Em 26 de janeiro de 2017, a mesma 22.ª Câmara Cível do TJ/RS, no julgamento da Apelação Cível e do Reexame Necessário n.º 70070663059, capitaneada pelo voto-condutor do Desembargador-Relator Francisco José Moesch, valeu-se, como paradigma, do acórdão proferido por aquele órgão jurisdicional fracionário no supracitado Reexame Necessário n.º 70068906056, para assentar que “não seria razoável conceder imunidade à pessoa jurídica constituída sob a forma de holding patrimonial, cujo intuito é apenas facilitar a administração dos bens tributados que compõem o patrimônio familiar, sem propósito negocial” (RIO GRANDE DO SUL, 2017q, grifo do autor).
Em suma, levou-se em conta, em tais arestos lavrados pelo TJ/RS no Reexame Necessário n.º 70068906056, nos Embargos de Declaração n.º 70070663802 e na Apelação Cível e Reexame Necessário n.º 70070663059, não só a inatividade do ente societário como também a ausência do fim de exercer atividade de empresa ou outro intento negocial.
3.4.2 Julgados do TJ/PR, TJ/SP e TJ/RJ
Com posição similar, a 1.ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, em 20 de outubro de 2015, nos autos do Agravo de Instrumento n.º 1400408-5, sob a relatoria do Desembargador Salvatore Antonio Astuti, afastou a imunidade em apreço, ao notar que o imóvel residencial que fora transferido para a sociedade empresária, a título de integralização de capital, não agregou benefício econômico ao ente societário, porquanto gravado aquele imóvel com usufruto vitalício, em prol, não da entidade empresária, mas dos sócios desta (PARANÁ, 2017a).
Impende mencionar também a 3.ª Câmara Cível do TJ/PR, a qual, nos autos do Agravo de Instrumento n.º 1460661-0, em 8 de março de 2016, sob a relatoria do Desembargador Cláudio de Andrade, detectou que a transferência de bens imóveis para o patrimônio de pessoa jurídica, mediante realização de capital, como “não ocorreu para sua utilização na empresa”, não fazia jus à referida imunidade, pois se voltou tão só “ao planejamento tributário familiar” (PARANÁ, 2017b, grifo do autor com sublinhado substituído por grifo nosso em itálico).
Em ambos os julgados, o TJ/PR fincou a premissa de que as normas de imunidade em geral, sendo exceções constitucionais à capacidade tributária ativa, devem ser interpretadas de maneira restritiva e em consonância com a finalidade abraçada pela Constituição da República.
Inspirou-se, a Corte Judiciária paranaense, no posicionamento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, em sua composição plenária, a exemplo do Recurso Extraordinário n.º 566.259/RS[23], sob a relatoria do Ministro Ricardo Lewandowski, e do Recurso Extraordinário n.º 564.413/SC[24], sob a relatoria do Ministro Marco Aurélio, ambos julgados em 12 de agosto de 2010, orientação pretoriana a abalizar a exegese estrita da regra imunizante agasalhada no art. 149, § 2.º, inciso I, da CF/88[25].
Assim, houve uma indução[26]: com arrimo na leitura restritiva da Suprema Corte sobre a norma de imunidade do art. 149, § 2.º, inciso I, da CF/88, concluiu-se que as regras imunizantes em geral devem ser interpretadas de maneira estrita, e não ampliativa ou extensiva.
No Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, a 15.ª Câmara de Direito Público, nos autos da Apelação Cível n.º 1006801-90.2013.8.26.0152, em 19 de julho de 2016, resplandeceu, à luz do voto condutor do Desembargador-Relator Forte Muniz, que “cabe à Fazenda Pública o ônus de comprovar que o contribuinte não tem direito à imunidade”, seja “por força de sua atividade preponderante”, seja porque a integralização efetuada incorreu em “desvio ilícito da proteção constitucional” (SÃO PAULO, 2017f).
Também na Corte de Justiça paulista, em sua 14.ª Câmara de Direito Público, nos autos da Apelação Cível e do Reexame Necessário n.º 0009602-11.2012.8.26.0223, em 31 de julho de 2014, consignou-se, de acordo com o voto condutor do Desembargador-Relator Cláudio Marques, que, se não comprovado “que a atividade preponderante da empresa é venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição”, porquanto “a empresa nunca exerceu atividade”, preserva-se a imunidade relativa ao ITBI, sem prejuízo de que a Fazenda Pública, “ao verificar eventual preponderância da atividade”, proceda “ao lançamento do tributo” (SÃO PAULO, 2017e).
A 18.ª Câmara de Direito Público do TJ/SP, nos autos dos Embargos de Declaração n.º 1000353-28.2015.8.26.0283/50000, julgados em 24 de novembro de 2016, sinalizou, a contrario sensu, a possibilidade de que, acaso fosse comprovada naquele caderno processual a inatividade da sociedade empresária, seria ela beneficiada pela imunidade em testilha, mesmo que houvesse exercido atividade preponderante de cariz predominante imobiliário, conforme se depreende do voto condutor alinhavado pelo Desembargador-Relator Wanderley José Federighi (SÃO PAULO, 2017b).
Porém, igualmente no âmbito do TJ/SP, a Décima Quinta Câmara “A” de Direito Público, nos autos da Apelação Cível sem Revisão n.º 655.056-5/5-00, julgada em 6 de março de 2009, na esteira do voto condutor da Desembargadora-Relatora Daniella Lemos, destacou que, “se a empresa não existe de fato e não exerce qualquer atividade não pode fazer jus ao benefício da imunidade, notadamente por não atingir o objetivo constitucional” (SÃO PAULO, 2017g).
Ainda no imo da Corte de Justiça bandeirante, é digna de nota a ponderação, contida no voto condutor do Desembargador-Relator Mourão Neto, proferido nos acórdãos da Apelação Cível n.º 0003637-14.2011.8.26.0053, julgada em 30 de janeiro de 2014, e da Apelação Cível n.º 0044015-14.2011.8.26.0602, julgada em 25 de abril de 2013, segundo a qual a pessoa jurídica, “quando menos, tem de dar início às suas atividades, pois do contrário o escopo econômico da imunidade não é atendido, dando-se azo, sim, ao não recolhimento de tributo lídimo” (SÃO PAULO, 2017a; SÃO PAULO; 2017c).
Em ambos os julgados, o voto-condutor de Mourão Neto realçou que o “pressuposto da imunidade” não radica na inatividade, e sim na “efetiva atividade social”, porém ressalvou que, caso a inatividade advenha “depois de determinado tempo de atividade”, em virtude “das vicissitudes do mercado, aí sim se pode cogitar da higidez da imunidade” (SÃO PAULO, 2017a; SÃO PAULO, 2017c, grifo nosso).
Nesse diapasão, o aresto proferido pela Décima Quinta Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, nos autos da Apelação Cível n.º 0044213-64.2015.8.19.0001, em 11 de abril de 2017, rutilou, por meio do voto condutor do Desembargador-Relator Ricardo Rodrigues Cardozo, que o benefício da imunidade em estudo, se concedida à pessoa jurídica inativa, “seria um incentivo à ociosidade, o que certamente não foi o objetivo do legislador”, uma vez que “a inatividade de uma empresa é totalmente incompatível com a sua responsabilidade econômica e social de contribuir para o pleno desenvolvimento da região em que atua”, à exceção das circunstâncias “em que a empresa viesse desenvolvendo normalmente as suas atividades durante um período razoável de tempo” e fosse compelida à suspensão das suas atividades, devido às “vicissitudes do mercado” (RIO DE JANEIRO, 2017, grifo do autor).
Embora ausente cláusula constitucional expressa que determine, em caso de inatividade, a exclusão do benefício fiscal da imunidade esculpido no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, pondera-se que a pessoa jurídica, ao se tornar inativa, deixa de contemplar o desiderato de tais normas imunizantes de converter essa desoneração fiscal em meio de fomento à atividade econômica que deveria ser desempenhada por aquele ente societário.
3.4.3 Aportes teóricos sobre o propósito do dispositivo constitucional
A dogmática do Direito Tributário enxerga, conforme já prenunciado em passagem anterior, o critério da atividade preponderante como norma constitucional destinada a dinamizar a atividade econômica, máxime das sociedades empresárias, levando-se em conta principalmente o propósito de otimizar a (des)mobilização do patrimônio imobiliário, as operações das sociedades (criação, fusão, cisão e extinção societárias) e o engajamento de investidores e empreendedores, em benefício da capitalização e do desenvolvimento dos entes societários.
Para Regina Helena Costa, o art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, preenche o fim de “facilitar a formação, transformação, fusão, cisão e extinção de sociedades civis e comerciais” (COSTA, 2016, p. 414).
Semelhante a óptica de Sacha Calmon Navarro Coêlho, para o qual o fito constitucional em apreço radica em “facilitar a mobilização dos bens de raiz e a sua posterior desmobilização” e, por conseguinte, como acima pontuado por Costa, “facilitar a formação, a transformação, a fusão, a cisão e a extinção de sociedades civis e comerciais, não embaraçando com o ITBI a movimentação dos imóveis, quando comprometidos com tais situações” (COÊLHO, 2015, p. 342, grifo do autor).
Ricardo Lobo Torres vislumbra nesse dispositivo constitucional o propósito correlato de “promover a capitalização e o desenvolvimento das empresas” (TORRES, 2005, p. 399)[27].
Em mesma direção o magistério de Ricardo Alexandre, ao aduzir que tal disposição constitucional “visa a estimular a capitalização e o crescimento das empresas e a evitar que o ITBI se transforme num estímulo contrário à formalização dos respectivos negócios” (ALEXANDRE, 2017, p. 752), bem como o ensinamento de Andrei Pitten Velloso, quando ressalta o escopo do legislador constituinte de “promover a capitalização e o crescimento das empresas, através da desoneração dessas operações jurídicas” (VELLOSO, 2012, p. 557, grifo do autor em negrito substituído por grifo em itálico nosso).
Idêntico o pensamento de Claudio Carneiro, quando glosa o art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, ao asserir que “visa a promover a capitalização e o desenvolvimento econômico das empresas, realizando o capital sem o recolhimento do imposto” (CARNEIRO, 2016, p. 107).
Linha de raciocínio semelhante à articulada por Luiz Emygdio F. da Rosa. Jr., quando resplende que a indicada diretriz constitucional se volta a “promover a capitalização e o desenvolvimento econômico das empresas, realizando o capital sem o recolhimento do imposto” (ROSA JR., 2012, p. 780).
A cartilha do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, para Ricardo Paz Gonçalves, reveste-se do “nítido viés de estimular a criação de pessoas jurídicas, fomentando a atividade econômica e o empreendedorismo” (GONÇALVES, 2013, p. 8).
Ao assim proceder, a Constituição da República, acentua Guilherme Traple, “está encorajando e incentivando a atividade empresarial”, é dizer, “reconhecendo a importância e a necessidade de investimento do patrimônio pessoal na atividade empresarial”, de forma “que se alavanque o crescimento de empresas e, consequentemente, do País”, na medida em que afasta “o contribuinte do ônus de sofrer uma exação já no momento em que resolve investir seus bens pessoais na atividade empresarial” (TRAPLE, 2012, p. 90).
Essas preleções doutrinárias são sumarizadas pelas palavras de Leonardo Freitas de Moraes e Castro, ao assinalar que, à luz do “argumento teleológico (ou finalístico)”, “tal imunidade seria verdadeiro fomento à atividade empresarial” (CASTRO, 2013, p. 256).
3.4.4 A conjugação entre os critérios da preponderância imobiliária e da finalidade constitucional
De outra banda, conforme recordado por ambos os arestos do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, nos apontados autos do Agravo de Instrumento n.º 1400408-5, de 20 de outubro de 2015, e do Agravo de Instrumento n.º 1460661-0, a indispensável exegese restritiva da art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, resulta no afastamento de ambas as regras imunizantes, no tocante às pessoas jurídicas que, durante o período de verificação, pelo Fisco, da preponderância imobiliária, mantiveram-se inativas, máxime em relação (1) às sociedades que foram criadas e (2) aos bens e direitos que foram transferidos para alcançarem finalidades diversas do desempenho de atividade econômica, exempli gratia, situações referentes a planejamento ou holding de cunho familiar ou ao usufruto de bens ou direitos pelos sócios, e não pelo ente societário, excetuadas as circunstâncias em que a pessoa jurídica comprovou, perante a Administração Tributária e/ou o Poder Judiciário, que a superveniente suspensão das atividades de empresa ou de outras de índole econômica veio à baila por razões alheias à vontade daquela pessoa jurídica, em decorrência de supervenientes vicissitudes do mercado, conforme já acentuado pelos mencionados votos condutores dos Desembargadores Mourão Neto, no TJ/SP (SÃO PAULO, 2017a; SÃO PAULO, 2017c), e Ricardo Rodrigues Cardozo, no TJ/RJ (RIO DE JANEIRO, 2017).
Dessarte, na conjuntura do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, c/c art. 37, §§ 1.º e 2.º, do CTN, o critério explícito da preponderância imobiliária (critério negativo, a exigência de um não fazer, a abstinência de determinado agir) conjuga-se com o critério implícito da finalidade constitucional (critério positivo, a indispensabilidade de um fazer, de exercer determinada ação), para prevenir o desvio do fim socioeconômico a que se destinam essas normas imunizantes, evitando-se beneficiar (ou manter o benefício da desoneração fiscal de) pessoa jurídica cuja inatividade lhe impede de gerar qualquer efeito positivo na cadeia produtiva, no mercado de consumo e no mercado de trabalho[28], sem contribuir para o crescimento da atividade econômica (inclusive a produção e o fornecimento de bens e a prestação de serviços), a geração de postos de trabalho e o desenvolvimento nacional.
As normas imunizantes encapsuladas no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88 divisam a desoneração fiscal, na condição de método indutor da atividade econômica, ou seja, de mecanismo promotor de atividades que, levadas a cabo por sociedades simples e empresárias, materializam-se, reprisa-se, na “produção, circulação, distribuição e consumo de bens e serviços” (NEVES, 2013, p. 5).
Por isso, os beneficiários de tais normas de imunidade devem ser, tão só, os entes societários que configuram, de modo efetivo, unidades produtivas, isto é, as sociedades simples e empresárias que, no plano fático, realmente são “produtoras de bens e serviços” (NEVES, 2013, p. 6) direcionados à “venda no mercado” (PINHO; VASCONCELLOS; TONETO JR., 2011, p. 139-140), mediante a combinação e a transformação de fatores de produção adquiridos pelo respectivo ente societário, que podem ser o trabalho[29], o capital[30] e/ou os recursos naturais[31] (SILVA; LUIZ, 2013, p. 172).
Sob o ângulo da materialidade, esse rol engloba as sociedades simples e empresárias que, de maneira efetiva, produzem, na classificação das Ciências Econômicas, (1) os “bens propriamente ditos”, os quais “possuem materialidade, como os alimentos, a máquinas, a terra e assim por diante”, e (2) os serviços, que são imateriais, porque “decorrem de uma pura prestação humana, ainda que ela se utilize de objetos físicos como, por exemplo, as ferramentas”, tais quais “o concerto de um artista, as consultas de um médico ou de um advogado, o conserto de um aparelho etc.” (NUSDEO, 2016, p. 36, grifo nosso), assim como “transportes, atividades financeiras, comércio” (PINHO; VASCONCELLOS; TONETO JR., 2011, p. 140).
Já sob a perspectiva da finalidade, abarca os entes societários que efetivamente são unidades de produção, ainda de acordo com a classificação das Ciências Econômicas, (1) de bens de consumo, que “atendem de forma direta e imediata a uma dada necessidade” (verbi gratia, “alimentos, vestuário, canetas, concertos musicais, serviços diretos”), e (2) de bens de produção, os quais atendem as necessidades humanas “de forma indireta ou mediata, pois são empregados, para em imensa cadeia técnica, gerarem os bens de consumo” (exempli gratia, “máquinas, matérias-primas, ferramentas, a terra, o tijolo, os serviços dos operários nas fábricas”) (NUSDEO, 2016, p. 36).
Diante do exposto, nota-se que, na contextura do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, o critério da preponderância imobiliária se aplica em um primeiro momento, ao excluir, de pronto, do campo de imunização tributária (a) as pessoas jurídicas ativas que possuem no mercado atuação predominante de cunho imobiliário e (b) as pessoas jurídicas inativas cujo objeto previsto no estatuto ou contrato societário seja, de modo precípuo, o exercício de operações imobiliárias.
Percebe-se, ainda, que o critério da finalidade constitucional se emprega em um segundo momento, ao afastar do âmbito de ambas as regras imunizantes também as pessoas jurídicas que, não obstante tenham desempenhado principalmente atividades sem caráter imobiliário, tornaram-se inativas, deixando de efetivamente concorrer para o desenvolvimento nacional sob o prisma socioeconômico, além daquelas entidades que nunca exerceram atividade econômica, isto é, que jamais configuraram unidades produtivas.
