1. INTRODUÇÃO
Desde sua inserção no ordenamento jurídico, o regime tributário do Simples Nacional suscita controvérsias país afora, notadamente no âmbito das administrações tributárias municipais, ante a complexidade de suas regras, as quais, ano após ano, vêm sofrendo profundas mutações. Isso torna quase impossível ao exegeta se localizar no emaranhado de artigos, parágrafos e incisos incluídos e renumerados. De constitucionalidade duvidosa, a cada nova alteração o Simples Nacional se transforma em um legítimo frankenstein.
A leitura da Lei Complementar Federal (LCF) nº 123/2006 mostra que o Congresso Nacional trabalha, intermitentemente, para acolher os lobbies e acomodar novos contribuintes ou espécies de atividades no Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições. Sob o clamor da geração de empregos e renda, o Simples Nacional está se tornando um tatame de vale tudo, onde cada um se esforça para recolher cada vez menos os tributos incidentes sobre as atividades ou operações. A cada nova alteração, um jabuti sobe numa árvore e deixa o fisco atordoado a olhar e sem saber como proceder frente ao solo fértil à evasão fiscal.
Nesse caótico cenário, o ente político que mais sofre é o Município que, cada vez mais, sente a necessidade de assumir o controle da parcela que lhe cabe. Não obstante ocorra o aprisionamento de regras que, em tese, afrontam o princípio da autonomia (art. 34, VII, “c” – CRFB/1988), os Municípios enfrentam, no âmbito do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), a ausência de paridade com a União e com os Estados para discutir as regras do imposto de sua competência. Neste ponto, importante observar que o CGSN é vinculado ao Ministério da Economia e atualmente é composto por 4 (quatro) membros oriundos da Secretaria da Receita Federal do Brasil, como representantes da União, 2 (dois) dos Estados e do Distrito Federal e 2 (dois) dos Municípios, conforme previsto no art. 2º, I, da Lei Complementar Federal (LCF) nº 123/2006.
Referida composição está prestes a sofrer alterações, nos termos do Projeto de Lei Complementar (PLC) nº 147 de 2019, do Senador Jorginho Mello, o qual já foi aprovado pelo Senado Federal e segue tramitando na Câmara Federal. Dentre outras alterações, o aludido projeto visa modificar a composição do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) para acrescer dois novos membros, a saber: a) um representante do Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (Sebrae); e b) um representante das confederações nacionais de representação do segmento de micro e pequenas empresas mencionadas no art. 11 da LCF nº 147/2014.
Imperioso observar que os futuros novos integrantes são representações oriundas da iniciativa privada. Neste ponto, urge saber se a referida alteração seria ou não constitucional, face à outorga, à iniciativa privada, de parcela de competência ínsita de uma autoridade tributária, notadamente no que se refere à faculdade de expedir resoluções, disciplinando questões tributárias afetas aos contribuintes e aos fiscos.
O presente arrazoado, com o escopo responder a arguição apresentada, basear-se-á em referências constitucionais, legais e doutrinárias. Espera-se contribuir para aprofundar o debate, visto que se trata de matéria de grande relevância e envolve consolidados institutos de direito tributário.
2. CONSIDERAÇÕES ACERCA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E DAS NORMAS GERAIS VEICULADAS EM SEDE DE LEI COMPLEMENTAR
A tributação é a mais pura manifestação do poder soberano do Estado. Ela agride diretamente as liberdades e o patrimônio dos cidadãos. Por isso, a Magna Carta, ao delimitar o universo de tributos a serem instituídos e arrecadados pelos entes estatais, impôs a máxima observância de critérios intrínsecos e extrínsecos de cunho instransponível. O Legislador Constituinte, ao estruturar o Sistema Tributário Nacional (arts. 145 a 162 – CRFB/1988), tratou de definir os tributos que podem ser instituídos e arrecadados pelos entes políticos, assim como positivou as regras a serem observadas, as quais se acham materializadas no texto constitucional sob a rubrica de limitações ao poder de tributar, cujo vetor obsta que o Estado se lance de forma abrupta e violenta à tributação.
É cediço que os tributos definidos no bojo constitucional foram distribuídos entre os entes políticos com a máxima observância ao pacto federativo, cujo vértice possui rigidez de cláusula pétrea. Cabe recordar que a forma federativa diz respeito ao exercício do poder político do Estado, que se dá de forma fragmentada e em diferentes níveis de governo. Ao integrar a Federação Brasileira, cada ente político é empossado de uma parcela do poder soberano do Estado e o exerce com autonomia, na forma definida no bojo constitucional (Art. 18 – CRFB/1988).
Disso resulta que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, na qualidade de integrantes da Federação Brasileira, possuem autonomia para exigir contrapartidas pecuniárias dos cidadãos. Para tanto, devem observar os limites constitucionais, sob pena de aniquilação das exações que impuserem. Embora a autonomia assuma status de princípio, importante realçar que ela não confere à competência tributária dimensão absoluta, ampla ou irrestrita para instituir, arrecadar ou fiscalizar os tributos, pois, como dito, há de se respeitar os contornos constitucionais estabelecidos, especialmente aqueles traçados em sede de normas gerais veiculadas por intermédio das leis complementares.
À luz disso, a competência tributária deve ser interpretada em harmonia com as regras estatuídas a partir do artigo 146, III, da CRFB/1988, a saber:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
[...];
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Acerca da importância das leis complementares, Alexandre de Moraes explica que:
[...] a razão da existência da lei complementar consubstancia-se no fato do legislador constituinte ter entendido que determinadas matérias, apesar da evidente importância, não deveriam ser regulamentadas na própria Constituição Federal, sob pena de engessamento de futuras alterações; mas, ao mesmo tempo, não poderiam comportar constantes alterações através do processo legislativo ordinário. (MORAES, 2016, p. 1061).
Em um sistema federativo, como o Brasileiro, é salutar que os entes políticos não fiquem livres para definir seu próprio ordenamento tributário, com institutos e conceitos próprios. Caso fosse possível, estar-se-ia a permitir que cada unidade federativa possuísse um micro sistema tributário e divorciado dos demais. Tal feito colidiria com os postulados do federalismo, cujo vértice impõe a verticalização e a horizontalização das regras e institutos tributários. Eis o motivo pelo qual o legislador constituinte enfatizou que caberia à lei complementar dispor sobre normas gerais em matéria de legislação tributária. Ives Grandra Martins, sobre o referido instrumento legislativo, sustenta que é uma:
[...] garantia de estabilidade do sistema, não permitindo que cinco mil Municípios, vinte e seis Estados e a União tenham sistemas próprios, assim como do pagador de tributos, que na Federação pode livremente viajar ou alterar seu domicílio, à luz dos mesmos princípios gerais que regem o sistema. (MARTINS, 2007, p. 126 apud VELLOSO, 2016, p. 106).
Em fina síntese, as leis complementares que carregam em seu bojo as enunciações gerais não são normas genéricas; elas são, a bem da verdade, normas estruturantes do Sistema Tributário Nacional e determinam o modelo a ser seguido pelos entes políticos quando do exercício da competência tributária. Elas possuem o escopo de dar efetividade aos postulados do princípio da segurança jurídica, presente no Estado Democrático de Direito, status este do qual se reveste a República Federativa do Brasil.
Neste ponto, no artigo 146, III da Constituição Federal, é importante anotar que as alíneas “a” e “b” possuem conteúdos e alcances diferentes das alíneas “c” e “d” do mesmo dispositivo constitucional. Aquelas prescrevem normas que estruturam o Sistema Tributário Nacional, conferindo unicidade aos institutos tributários no território brasileiro. Elas revelam as pedras angulares sobre as quais o legislador constituinte assentou a tributação. Por outro lado, as outras alíneas, por sua vez, dizem respeito a questões menores e se limitam a situações pontuais da relação tributária. Uma versa sobre o adequado tratamento do ato cooperado, para fins da incidência tributária, enquanto a outra prescreve disposições acerca da instituição de um tratamento tributário diferenciando às microempresas e empresas de pequeno porte. Seus conteúdos em nada se assemelham ao das outras alíneas.
Sabidamente, o estatuto que regula as disposições das alíneas “a” e “b” supracitadas é a Lei Federal nº 5.172/1966, que versa a respeito do Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário e é popularmente conhecida como Código Tributário Nacional – CTN. A despeito, cabe aqui trazer à baila excerto do voto condutor do RE nº 562.276/PR, proferido pela Ministra Ellen Gracie, que diz:
As normas gerais são aquelas que orientam o exercício da tributação, sendo passível de aplicação por todos os entes tributantes. O Egrégio Tribunal Regional da 4ª Região, nos autos da AIAC 1998.04.01.020236-0, bem definiu como normas gerais “aquelas que, simultaneamente, estabelecem os princípios, os fundamentos, as diretrizes, os critérios básicos, conformadores das leis que completarão a regência da matéria e que possam ser aplicadas uniformemente em todo o País, indiferentemente de regiões ou localidades”.
O Código Tributário Nacional foi recepcionado pela Constituição de 1988 com nível de lei complementar por trazer normas que cumprem tal função [...], em nada desbordando, pois, do que pretendeu o Constituinte. (STF, 2010).
Infere-se que o CTN é, a bem da verdade, uma lei especial e sua função é disciplinar e harmonizar os institutos próprios do direito tributário, dando sentido harmônico ao ordenamento fiscal e às múltiplas situações fáticas a que pretende reger. Notadamente, possui alcance ou patamares superiores quando comparado com outros leis de igual status, as quais devem ser editadas com observância do seu conteúdo. Suas regras aplicam-se a todos os entes políticos indistintamente, inclusive ao Legislador Infraconstitucional.
Nessa linha, é defeso ao Legislador Infraconstitucional, mesmo que em sede de outras leis complementares, ainda que de cunho de normal geral, arquitetar construções que coloquem em xeque o sistema tributário. Para tanto, devem ser evitadas disposições que porventura tenham o condão de vergá-lo, deslocando suas raízes ou deformando sua lógica, em homenagem ao que foi pensado para o ordenamento fiscal do País, nos termos positivados no texto constitucional e disciplinados no bojo do CTN.
Em derradeira análise, conclui-se que as disposições contidas no CTN são imperativas e carregam em seu bojo o postulado da segurança jurídica, assegurando a unicidade do pacto federativo, na medida em que uniformizam institutos tributários. Suas normas delimitam os contornos das competências tributárias e estabelecem a lógica a ser observada no curso da relação jurídico-tributária. Seu status é de observância inafastável, posto que vincula os entes federativos e os administrados, eis que orienta o exercício da competência tributária, razão pela qual seu caráter de normal geral não deve ser entendido como sinônimo de norma genérica, de menor expressão jurídica.
3. DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E SUA INDELEGABILIDADE À INICIATIVA PRIVADA
Entende-se por competência tributária a faculdade que a Constituição Federal conferiu aos entes políticos para instituir, arrecadar e fiscalizar tributos. Trata-se de conceito abrangente e, ante sua envergadura constitucional, deve ser estudado levando-se em conta sua face dicotômica, onde, de um lado, jaz a competência legislativa e, do outro, a capacidade tributária ativa. Embora a doutrina majoritária afirme que competência tributária diz respeito ao poder de legislar, ela também realça que ela não se confunde o poder de arrecadar e fiscalizar os tributos.
Sobre a citada dicotomia, o professor Paulo de Barros Carvalhos acentua:
Uma coisa é poder legislar, desenhando o perfil jurídico de um gravame ou regulando os expedientes necessários à sua finalidade; outra é reunir credencias para integrar a relação jurídica, no tópico de sujeito ativo. O estudo da competência tributária é momento anterior à existência mesmo do tributo, situando-se no plano constitucional. Já a capacidade tributária ativa, que tem como contranota a capacidade tributária passiva, é tema a ser considerado no ensejo do desempenho das competências, quando o legislador elege as pessoas competentes do vínculo abstrato, que se instala no instante em que acontece, no mundo físico, o fato previsto na hipótese normativa. (CARVALHO, 2018, p. 234-235).
No mesmo sentido, Eduardo Marcial Ferreira Jardim sustenta:
Competência tributária e capacidade tributária ativa são conceitos nitidamente distintos, embora inter-relacionados. [...], a competência significa a aptidão de legislar sobre tributos, enquanto a capacidade ativa é a habilitação para administrar tributos. Verdade seja, a pessoa constitucional titular da competência tributária reveste também a condição de titular da capacidade ativa. (JARDIM, 2018, 269).
À luz dessa dicotomia, infere-se que a primeira face da competência tributária versa sobre a prerrogativa legislativa, no sentido de prescrever a regra matriz de incidência tributária, consistindo na faculdade de criar leis com o propósito de instituir, majorar, reduzir, extinguir tributos e tudo mais necessário à relação tributária. A segunda face tange às atribuições exclusivas do Poder Executivo. Refere-se à execução das funções de arrecadar e fiscalizar tributos, assim como de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. Trata-se de atividade exclusiva do Poder Público e insuscetível de ser exercida pela iniciativa privada.
A propósito, o CTN, como lei complementar destinada a regular as disposições a que alude o artigo 146, III, “a” e “b”, da CRFB/1988, nos seus artigos 6º a 8º regula a competência tributária, porém, no caput do artigo 7º, assevera:
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra (...).
Indelegável é o Poder Legiferante – a faculdade de criar leis. Ele deve ser exercido exclusivamente pela pessoa eleita pelo legislador constituinte. Contudo, são delegáveis as prerrogativas exacionais inerentes ao Poder Executivo, desde que destinadas a uma pessoa jurídica de direito público. Resulta dizer que as funções típicas de Estado são insuscetíveis de ser desempenhadas pela iniciativa privada. Sob esta perspectiva, o Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal, em sede da ADI nº 1.717/DF, assentou:
DIREITO CONSTITUCIONAL E ADMINISTRATIVO. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 58 E SEUS PARÁGRAFOS DA LEI FEDERAL Nº 9.649, DE 27.05.1998, QUE TRATAM DOS SERVIÇOS DE FISCALIZAÇÃO DE PROFISSÕES REGULAMENTADAS. 1. [...]. 2. Isso porque a interpretação conjugada dos artigos 5°, XIII, 22, XVI, 21, XXIV, 70, parágrafo único, 149 e 175 da Constituição Federal, leva à conclusão, no sentido da indelegabilidade, a uma entidade privada, de atividade típica de Estado, que abrange até poder de polícia, de tributar e de punir, no que concerne ao exercício de atividades profissionais regulamentadas, como ocorre com os dispositivos impugnados. 3. Decisão unânime. (STF, 2002).
Igual entendimento foi externado em sede do julgamento da ADI nº 3.829/RS:
CONSTITUCIONAL. FEDERALISMO E RESPEITO ÀS REGRAS DE DISTRIBUIÇÃO DE COMPETÊNCIA. [...]. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DA LEI FEDERAL DE NORMAS GERAIS ANTERIORES À LEI ESTADUAL. LEI FEDERAL SUPERVENIENTE. SUSPENSÃO DA LEI ESTADUAL NO QUE LHE FOR CONTRÁRIA. 1. As regras de distribuição de competências legislativas são alicerces do federalismo e consagram a fórmula de divisão de centros de poder em um Estado de Direito. A análise das competências concorrentes (CF, art. 24) deverá priorizar o fortalecimento das autonomias locais e o respeito às suas diversidades, de modo a assegurar o imprescindível equilíbrio federativo, em consonância com a competência legislativa remanescente prevista no § 1º do artigo 25 da Constituição Federal. [...]. 4. É indelegável a uma entidade privada a “atividade típica de Estado, que abrange até poder de polícia, de tributar e de punir” (ADI 1.717, Rel. Min. SYDNEY SANCHES, DJ de 28/3/2003). 5. Medida Cautelar confirmada. Ação Direta julgada parcialmente procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 2º, caput e parágrafo único, e do art. 3º, caput e parágrafo único, ambos da Lei 12.557/2006 do Estado do Rio Grande do Sul. (STF, 2019).
O corolário indelegabilidade ou delegabilidade parcial da competência tributária se estriba no fato da tributação – conceito abrangente que exprime o poder estatal de estabelecer (instituir) os tributos e que contempla o poder/dever para invadir a liberdade ou o patrimônio dos cidadãos e deles exigir satisfação do quantum estipulado – é signo do poder soberano do Estado, cuja prerrogativa somente por ele pode ser exercida. Isto justifica a mensagem contida no retro citado artigo 7º, impossibilitando a delegação de qualquer parcela à iniciativa privada.
O poder de tributar, como signo da soberania do Estado, somente pode ser exercido por autoridades e nunca por particulares. O Poder Público, no livre exercício da tributação, exerce uma atividade financeira, entendida como o conjunto de atos praticados para obter, gerir e aplicar os recursos financeiros necessários para atingir os fins comuns (MACHADO, 2007, p. 56). Por intermédio dessa atividade, o Estado requer da sociedade os recursos de que necessita para manter as estruturas e desenvolver políticas públicas. É nesse cenário que a Administração Tributária ganha notório destaque, posto que a ela cumpre o mister de buscar o dinheiro necessário à satisfação das necessidades coletivas.
3.1. Considerações acerca da administração tributária
Assenta-se, inicialmente, que inexiste uma precisa definição acerca do conceito de administração tributária. Escassos são os estudos sobre o assunto. Em que pese a aridez doutrinária no sentido de procurar delimitar seu conteúdo e abrangência, o legislador constituinte fez expressa alusão à mesma nos artigos 37, XXVIII e XXII, 52, XV, 149, §1º e 167, V, do Texto Constitucional. Destes, cabe aqui trazer à colação os citados incisos do artigo 37:
Art. 37 [...].
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;
[...];
XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio.
No plano infraconstitucional, a administração tributária possui alguns dos seus contornos definidos nos artigos 194 ao 208 do CTN. Destes, importante destaque deve ser feito ao artigo 194, in verbis:
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.
Da leitura integrativa do texto constitucional e do Código Tributário Nacional é possível extrair um conceito de administração tributária. Ela pode ser entendida como a atividade estatal voltada à obtenção de recursos financeiros a partir da tributação. De natureza administrativa plenamente vinculada, implica nas funções de arrecadar e fiscalizar tributos, bem como de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. Dada sua especialização, possui precedência sobre os demais setores administrativos e requer destaque dentro da Administração Pública (Poder Executivo) e a designação de um núcleo (órgão) à execução do seu fim. Seu exercício somente pode se dar por intermédio de servidores de carreiras específicas e revestidos de poderes (competências) para o pleno desempenho do aludido múnus, em cujo exercício personificam ou encarnam o próprio Estado, razão pela qual devem atuar de forma impessoal, com autonomia e independência, vedada qualquer espécie de ingerência.
A administração tributária é uma atividade essencial ao funcionamento do Estado e típica do mesmo. É essencial, na medida em que é vocacionada à busca dos recursos de que necessita o Poder Público, por via do exercício da capacidade tributária ativa. É típica, visto que inerente ao poder estatal e sem correspondência no setor privado, conforme se extrai da redação do artigo 2º da Lei Federal nº 6.185/1974:
Art. 2º Para as atividades inerentes ao Estado como Poder Público sem correspondência no setor privado, compreendidas nas áreas de Segurança Pública, Diplomacia, Tributação, Arrecadação e Fiscalização de Tributos Federais e Contribuições Previdenciárias, Procurador da Fazenda Nacional, Controle Interno, e no Ministério Público, só se nomearão servidores cujos deveres, direitos e obrigações sejam os definidos em Estatuto próprio, na forma do art. 109 da Constituição Federal.
Na qualidade de atividade típica e essencial ao funcionamento do Estado, a administração tributária tange tudo aquilo que de alguma forma diga respeito aos tributos e às relações jurídicas a eles pertinentes. Ela é abrangente e envolve: a) os procedimentos de fiscalização das pessoas tributadas, para verificar o cumprimento das obrigações tributárias (principais ou acessórias); b) a constituição do crédito tributário por via do lançamento tributário e a revisão do mesmo, seja de ofício ou nas instâncias do contencioso administrativo fiscal; c) a cobrança e o controle da arrecadação dos diversos tributos; d) a orientação do contribuinte acerca da legislação tributária, quer em sede de resoluções de consultas ou quer por via da expedição de regulamentos; e, e) quaisquer outras atividades que, direta ou indiretamente, digam respeito à efetivação da receita tributária.
Eis o motivo pelo qual o artigo 194 do CTN determina que a legislação tributária deve regular, em caráter geral ou especificamente, em face da natureza do tributo, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação. Vale lembrar que, no direito pátrio, a competência é atributo que somente a lei pode estabelecer, não podendo ser disposta em mero ato infralegal, em homenagem aos postulados do Estado Democrático de Direito, do princípio republicano e do princípio da estrita legalidade presente nos artigos 5º, II e 37, caput, da CRFB/1988.
3.2. Apontamentos sobre o conceito de legislação tributária e do poder regulamentar
Sem maiores delongas, a expressão legislação tributária é abrangente e alcança toda e qualquer espécie de ato normativo, oriundo ou não do Poder Legislativo, que de alguma forma diga respeito aos tributos e às relações jurídicas a eles pertinentes. Tal entendimento se exprime da disposição contida no artigo 96 do CTN, que assim preconiza:
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
A citada prescrição orienta, ou melhor, elenca as espécies de atos que integram a legislação tributária, não se limitando à lei em sentido estrito, abrangendo “todos os atos normativos, inclusive infralegais, que cuidam de relações jurídicas tributárias” (SEGUNDO, 2017, p. 230). No tocante a isso, para o presente arrazoado cumpre um breve apontamento sobre os atos infralegais, especialmente no tocante àqueles de menor expressão hierárquica, tratados no conceito supra como normas complementares.
É cediço que as leis tributárias, na sua maioria, não têm aplicação imediata, posto que carecedoras de instrumentalização a cargo do Poder Executivo, sobretudo para dar sentido à intenção do legislador quando da produção da regra jurídica. Para tanto, a Administração Pública cria mecanismos para dar efetividade, sentido e alcance à norma posta, viabilizando a aplicabilidade dos mandamentos oriundos do Poder Legiferante.
Segundo a doutrina especializada do direito administrativo, a faculdade instrumental de que está investido o Poder Executivo é expressão do poder regulamentar, cuja prerrogativa confere à Administração Pública a possibilidade de editar atos gerais para complementar as leis. Trata-se de importante mecanismo para que o múnus público seja desempenhado e o interesse público atendido. É preciso realçar que tal faculdade se reveste do atributo de poder-dever, implicando dizer que a Administração não apenas pode como tem a obrigação de exercê-la, sempre que a aplicação da norma careça de aperfeiçoamento.
O poder regulamentar é exclusivo e típico do Poder Executivo, “no qual se afirma competir a ele expedir decretos e regulamentos para fiel execução das leis”, razão pela qual é insuscetível de ser exercido por particular (BARCELOS, 2018, p. 416). Trata-se de prerrogativa que somente pode ser exercida por autoridade regularmente investida do múnus público, cujo status, no Estado Democrático de Direito, se adquire por via dos vetores democráticos, quer por intermédio do sufrágio universal ou quer por via do concurso público, ressalvados aqui os cargos de confiança ou em comissão, de livre nomeação e exoneração, observando que os mesmos, por força do inciso V do artigo 37 da CRFB/1998, “destinam-se apenas às atribuições de direção, chefia e assessoramento”, sendo-lhes defeso o desempenho das atribuições inerentes aos técnicos.
A Constituição Federal, no artigo 84, IV, respalda, em específico, esse Poder essencial e viabilizador, dispondo:
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:
[...];
IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução;
Ante o princípio da simetria, o mandamento constitucional supra é extensível aos demais chefes do Poder Executivo País afora. Importante asseverar que o poder regulamentar pertence à Administração Pública, entendida como sinônimo de Poder Executivo e expressão imperativa do Estado. Ele não pertence única e exclusivamente ao Chefe do Poder Executivo. É preciso reconhecer seu exercício nas várias instâncias administrativas e por diversas autoridades, respeitadas as competências e hierarquias a que se submetem. Nesse diapasão, escreveu Jose dos Santos Carvalho Filho:
Há também atos normativos que, editados por outras autoridades administrativas, podem caracterizar-se como inseridos no poder regulamentar. É o caso de instruções normativas, resoluções, portarias, etc. Tais atos têm frequentemente um círculo de aplicação mais restrito, mas, veiculando normas gerais e abstratas para a explicitação das leis, não deixam de ser, a seu modo, meios de formalização do poder regulamenta. (CARVALHO FILHO, 2016, p. 118-119).
A leitura integrativa do direito tributário e do direito administrativo permite entender as razões do legislador de 1966, quando da formulação do CTN, ter feito clara alusão às “normas complementares” como integrantes da legislação tributária, inclusive elencando-as no artigo 100, in verbis:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
Acerca das normas complementares, Hugo de Brito Machado Segundo leciona que:
O papel das normas complementares da legislação tributária é o de explicitar o conteúdo das leis, de sorte a uniformizar a sua interpretação por parte da Administração Tributária. “As normas complementares do direito tributário são de grande valia porquanto empreendem exegese uniforme a ser obedecida pelos agentes administrativos fiscais (art. 100, do CTN). Constituem, referidas normas, fonte do direito tributário porquanto integrantes da categoria ‘legislação tributária’ (art. 96, do CTN) [...]” (SEGUNDO, 2017, p. 238).
Assim, devem ser entendidas como normas complementares aquelas produzidas e veiculadas no âmbito das administrações tributárias federal, estadual, distrital ou municipal, com o escopo de explicitar o direito tributário ou as disposições da legislação tributária, assim como externar o entendimento da autoridade fiscal. Elas encontram suas raízes no poder regulamentar da Administração, razão pela qual não possuem o condão para inovar a ordem jurídica, papel este reservado exclusivamente às leis (princípio da legalidade).
No âmbito das administrações tributárias, as normas complementares ganham notória relevância. Elas permitem que as autoridades competentes empreendam maior dinamismo às regras que versem, no todo ou em parte, sobre as relações jurídico-tributárias. Eis as razões dos artigos 7º, caput, e 194 do CTN, na qualidade de normas estruturantes do Sistema Tributário Nacional, realçarem que a “legislação tributária” deve dispor sobre a competência das autoridades administrativas tributárias para fins do regular exercício da tributação, signo da soberania estatal, enfatizando que tais funções são indelegáveis à iniciativa privada ou a particulares e estranhos ao poder público.
Referido entendimento ganha robusto reforço quando harmonizado com o inciso XXII do artigo 37 da CRFB/1988, alhures transcrito. Dele se extrai o entendimento acerca da essencialidade da Administração Tributária ao Estado e que somente pode ser exercida por servidores de carreiras específicas e competentes para executar as funções inerentes à tributação, incluídas aí as prerrogativas do poder regulamentar, no sentido de expedir normas complementares não insertas na alçada do Chefe do Poder Executivo.
4. CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE O SIMPLES NACIONAL E SOBRE O COMITÊ GESTOR
Embora existam questionamentos acerca da constitucionalidade do Simples Nacional, a discussão está superada no âmbito doutrinário e jurisprudencial, restando sedimentado que a Lei Complementar Federal nº 123/2006, com as alterações correlatas, é constitucional, visto estar estribada no artigo 146, III, “d” e parágrafo único, da Constituição Federal, com redação da Emenda Constitucional (EC) nº 42/2003, que assim preconiza:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
[…];
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
O Simples Nacional, metaforicamente falando, representa a pequena maior reforma tributária já feita no País nas últimas décadas. Ele promoveu importante revolução na sistemática de arrecadação do País, na medida em que extinguiu os regimes tributários simplificados da União, dos Estados e dos Municípios, nos termos do artigo 94 dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórios (ADCT), com redação da EC nº 42/2003:
Art. 94. Os regimes especiais de tributação para microempresas e empresas de pequeno porte próprios da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios cessarão a partir da entrada em vigor do regime previsto no art. 146, III, d, da Constituição.
Não obstante a extinção dos regimes especiais de tributação no âmbito das esferas governamentais, a vigência da Lei Complementar Federal nº 123/2006, que se deu a partir de julho de 2007, ao estatuir o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional, criou um fluxo único de arrecadação. Na prática, verticalizou os fiscos e impôs, forçadamente, a atuação conjunta e centralizada. Isso conferiu efetividade ao escopo magno do princípio federativo, de cujo postulado se insculpiu o inciso XXII do art. 37 da Constituição Federal.
Sobre a LCF nº 123/2006, Hugo de Brito Machado Segundo enfatiza:
Tais disposições se valem da noção, já assente no Direito Brasileiro, e na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, de que cabe à lei complementar, em matéria tributária, traçar normais que vinculam União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Dando cumprimento a essas disposições, o Congresso Nacional editou, em 2006, a Lei Complementar 123, que veicula não propriamente “normas de competência”, ou meras “normas sobre normas” de tributação, mas, em sua maioria, disposições já atributivas de direitos, o que, todavia, não lhe altera a natureza de lei “nacional”, vinculante da legislação ordinária dos entes políticos que compõem o Estado federal. (SEGUNDO, 2017, p. 329)
É inconteste que o Simples Nacional, para as Microempresas e Empresas de pequeno porte, representou significativo avanço, na medida em que resumiu diversas obrigações tributárias acessórias a que se sujeitavam e, com isso, minimizou os chamados custos de conformidades, suavizando o ônus tributário incidente. Não obstante isso, importante destaque deve ser dado ao Comitê Gestor do Simples Nacional – CGSN, ante sua natureza e função regulamentadora.
4.1. Breves apontamentos sobre o CGSN e sobre a natureza das suas resoluções
Uma das maiores inovações no Sistema Tributário Nacional, inegavelmente, foi a instituição do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), nos termos previstos no art. 2º, I, §§ 1º, 2º, 4º, 6º e 8º, da LFC nº 123/2006, com as alterações correlatas:
Art. 2o O tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte de que trata o art. 1o desta Lei Complementar será gerido pelas instâncias a seguir especificadas:
I - Comitê Gestor do Simples Nacional, vinculado ao Ministério da Fazenda, composto por 4 (quatro) representantes da Secretaria da Receita Federal do Brasil, como representantes da União, 2 (dois) dos Estados e do Distrito Federal e 2 (dois) dos Municípios, para tratar dos aspectos tributários;
[...].
§ 1º Os Comitês de que tratam os incisos I e III do caput deste artigo serão presididos e coordenados por representantes da União.
§ 2º Os representantes dos Estados e do Distrito Federal nos Comitês referidos nos incisos I e III do caput deste artigo serão indicados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ e os dos Municípios serão indicados, um pela entidade representativa das Secretarias de Finanças das Capitais e outro pelas entidades de representação nacional dos Municípios brasileiros.
[...].
§ 4º Os Comitês de que tratam os incisos I e III do caput deste artigo elaborarão seus regimentos internos mediante resolução.
[...].
§ 6º Ao Comitê de que trata o inciso I do caput deste artigo compete regulamentar a opção, exclusão, tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança, dívida ativa, recolhimento e demais itens relativos ao regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, observadas as demais disposições desta Lei Complementar.
[...].
§ 8o Os membros dos Comitês de que tratam os incisos I e III do caput deste artigo serão designados, respectivamente, pelos Ministros de Estado da Fazenda e da Secretaria da Micro e Pequena Empresa da Presidência da República, mediante indicação dos órgãos e entidades vinculados.
Evidencia-se que o CGSN foi concebido para dispor sobre prerrogativas das administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, visto que foi investido da competência para tratar dos aspectos tributários inerentes à opção, exclusão, tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança, dívida ativa, recolhimento e demais itens relativos ao regime tributário simplificado ora em comento. Para tanto, o Legislador dispôs que referidas matérias seriam tratadas em sede de resoluções (art. 3º, §16, da LCF nº 123/2006).
Importante anotar que, dada sua natureza jurídica e função reguladora, as Resoluções do CGSN possuem envergadura de norma complementar à legislação tributária, nos estreitos limites do art. 100, II, da lei federal nº 5. 172/1966 (Código Tributário Nacional– CTN), in verbis:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
[...];
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
Por estar a LCF nº 123/2006 ancorada nas disposições do artigo 146, III, “d” e parágrafo único, da Constituição Federal de 1988, com redação da EC nº 42/2003, as resoluções do CGSN ingressam na ordem jurídica com força para disciplinar as relações entre os fiscos e os contribuintes, nos três níveis de governo. Elas são dotadas de características especiais e decorrem do poder regulamentar de que dispõe a Administração Pública. Ademais, não regulam ou explicitam disposições tributárias deste ou daquele ente político especificamente.
A bem da verdade, assumem proporções federativas, tendo em vista que suas disposições absorvem a autonomia individual dos entes federativos, que integram o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições, e impedem seu exercício individualmente. Elas possuem o condão de suprimir a eficácia da legislação federal, estadual ou municipal, inclusive de modificarem a mesma independente de lei específica para tal fim, devendo ser observadas pelas que lhes sobrevenham.
4.2. Do Comitê Gestor em sede da Reforma Tributária
É inegável que a instituição Comitê Gestor do Simples Nacional representou ruptura de paradigma no federalismo brasileiro. É inconteste que suas resoluções assumiram patamares nunca vivenciados no Brasil, ante a efetividade que se deu ao escopo do pacto federativo, impondo a atuação conjunta e integrada dos fiscos federal, estadual e municipal. Ainda que pairem controvérsias sobre sua constitucionalidade, no sentido de mudar o centro do exercício da autonomia de que dispõem os entes políticos, é preciso reconhecer que tais discordâncias se tornaram pequenas e praticamente não produzem os mesmos ecos, quando posto em confronto o caráter técnico das resoluções editadas e seu dinamismo.
Decorrida mais de uma década da vigência da LCF nº 123/2006, aí incluso o próprio CGSN, ascendem as luzes para um novo cenário tributário nacional, tanto que se discute no Congresso Nacional, nas Câmaras Alta e Baixa, duas propostas de Emenda Constitucional (PEC nº 110/2019 e PEC nº 45/20019, respectivamente) com o escopo de produzir uma reforma tributária tendente a extinguir diversos tributos (PIS/COFINS, IPI, ICMS e ISSQN) de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, criando, em substituição a eles, um novo imposto incidente sobre a circulação de bens e serviços, denominado de Imposto sobre Operações com Bens e Serviços (IBS).
Pelo que se desenha, o ponto alto das referidas propostas de emenda à Constituição, caso sejam aprovadas, não será a fusão ou extinção dos referidos tributos ou a criação do IBS em substituição àqueles. A questão relevante tange à instituição de um Comitê Gestor da Administração Tributária de caráter nacional, destinado a reger, nos termos estabelecidos em lei complementar, as questões inerentes ao novo imposto. Nesse sentido, a PEC nº 110/2019 pretende incluir o artigo 162-B no Texto Constitucional, ostentando a seguinte redação:
Art. 162-B. Fica criado o Comitê Gestor da Administração Tributária Nacional, composto por representantes da administração tributária estadual, distrital e municipal para administrar e coordenar, de modo integrado, as atribuições previstas no presente artigo, cabendo-lhe estabelecer, nos termos de lei complementar:
I - a instituição de regulamentações e obrigações acessórias unificadas, em âmbito nacional, e a harmonização e divulgação de interpretações relativas à legislação:
II - a gestão compartilhada de banco de dados, cadastros, sistemas de contas e informações fiscais referentes aos tributos estaduais, distritais e municipais;
III - a emissão de diretivas gerais para as autoridades tributárias estaduais, distritais e municipais;
IV - a coordenação de fiscalizações integradas em âmbito nacional, bem como a arrecadação, cobrança e distribuição de recursos aos entes federados;
V - os procedimentos a serem adotados para a implantação e funcionamento da Escola Nacional de Administração Tributária, visando a capacitação, formação e aperfeiçoamento, em âmbito nacional, das autoridades tributárias;
VI - a forma pela qual seus dirigentes serão escolhidos pelos governadores dos Estados e Distrito Federal, prefeitos das capitais e demais Municípios.
Por seu turno, a PEC nº 45/20019, sem se desgarrar das mesmas premissas, visa também acrescer o artigo 162-B ao Magno Texto, estabelecendo:
Art. 162-B. Fica criado o Comitê Gestor da Administração Tributária Subnacional, composto por representantes da administração tributária estadual, distrital e municipal e dos contribuintes para administrar e coordenar, de modo integrado, as atribuições previstas no presente artigo, cabendo-lhe estabelecer, nos termos de lei complementar:
I – a instituição de regulamentações e obrigações acessórias unificadas, em âmbito nacional, e a harmonização e divulgação de interpretações relativas à legislação:
II – a gestão compartilhada de banco de dados, cadastros, sistemas de contas e informações fiscais referentes aos tributos estaduais, distritais e municipais;
III – a emissão de diretivas gerais para as autoridades tributárias estaduais, distritais e municipais;
IV – a coordenação de fiscalizações integradas em âmbito nacional, bem como a arrecadação, cobrança e distribuição de recursos aos entes federados;
V – os procedimentos a serem adotados para a implantação e funcionamento da Escola Nacional de Administração Tributária, visando a capacitação, formação e aperfeiçoamento, em âmbito nacional, das autoridades tributárias;
VI – a forma pela qual seus dirigentes serão escolhidos pelos governadores dos Estados e Distrito Federal, prefeitos das capitais e demais Municípios;
VII – o rateio entre os Estados, o Distrito Federal e os Municípios das despesas do Comitê Gestor da Administração Tributária Subnacional e da Escola Nacional de Administração Tributária.
Diferente do CGSN, que está previsto unicamente na LCF nº 123/2006, o Comitê Gestor da Administração Tributária Nacional ou Subnacional ganhará previsão constitucional e, igualmente ao seu predecessor, assumirá dimensões federativas e suas resoluções produzirão eficácia erga omnes. Importante que se diga, a introdução do Comitê Gestor no bojo constitucional eliminará as discussões ou controvérsias acerca da afetação da autonomia dos entes políticos, a exemplo do que atualmente ocorre com o CGSN, pelo menos no âmbito das administrações tributárias municipais.
A previsão constitucional do citado Comitê dotá-lo-á de envergadura estruturante do pacto federativo fiscal, do qual o princípio da autonomia decorre, alicerçando as prerrogativas das competências tributárias.
4.3 Do PLC nº 147, de 2019 e da alteração na composição do CGSN
O Comitê Gestor do Simples Nacional não é perfeito e carece de aprimoramentos, especialmente no que concerne à paridade de poder na tomada de decisões entre os entes políticos, visto estar concentrado na pessoa da União, que sozinha possui 50% das representações. Isto afeta o princípio da autonomia dos Municípios no tocante ao ISSQN, posto que restam vinculados às determinações que não são suas. Embora relevante, esse é um assunto a ser aprofundado noutra oportunidade.
Como dito, o CGSN regula prorrogativas inerentes às competências tributárias dos entes políticos. Nesse sentido, porém abstraindo a discussão sobre a ausência de paridade na tomada de decisões, para fins da formulação das resoluções, ao analisar a atual composição do Comitê, verifica-se que todos os membros são oriundos das administrações tributárias federal, estadual e municipal. Portanto, não há que se falar em prejuízo a quaisquer disposições constitucionais ou infraconstitucionais.
Referido cenário está prestes a ser modificado, na medida em que, se aprovado for, e tudo indica que será, o PLC nº 147/2019, além de outras grandes modificações, pretende alterar a composição a composição do Comitê Gestor do Simples Nacional. Para tanto, o inciso I do artigo 2º da LCF nº 123/2006 passará a vigorar com a seguinte redação:
I - Comitê Gestor do Simples Nacional, vinculado ao Ministério da Economia, composto de 4 (quatro) representantes da União, 2 (dois) dos Estados e do Distrito Federal, 2 (dois) dos Municípios, 1 (um) do Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (Sebrae) e 1 (um) das confederações nacionais de representação do segmento de micro e pequenas empresas mencionadas no art. 11 da Lei Complementar n° 147, de 7 de agosto de 2014, para tratar dos aspectos tributários;
Pela proposta, o CGSN passará a ter dois novos integrantes, sendo um represente do Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (Sebrae) e um representante das confederações nacionais de representação do segmento de micro e pequenas empresas. Importante frisar que, notadamente, referidas representações são oriundas da iniciativa privada e serão investidas das prerrogativas inerentes às Administrações Tributárias, especialmente para exercer o poder regulamentar típico da Administração Pública.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Como visto, o Sistema Tributário Nacional, delimitado a partir do texto constitucional vigente e estruturado em sede de lei complementar que veicula normas gerais, se reveste dos postulados federativos, os quais se acham sedimentados com o status de cláusulas pétreas. Ademais, importante frisar que o poder de tributar, como signo da soberania do Estado, ante os ideários do federalismo, foi distribuído entre os entes políticos e os dotou da prerrogativa de exercer a tributação – entendida como a faculdade de instituir, arrecadar e fiscalizar tributos, bem como todas as demais funções inerentes à expedição de regulamentações ou execução de leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária.
Na qualidade de símbolo do poder soberano, a tributação é atividade típica do Estado e somente por ele pode ser exercida, implicando dizer que à iniciativa privada ou ao particular é defeso delegar qualquer parcela desse poder. Para tanto, o Legislador Constituinte Originário fez constar no texto constitucional (art. 146, III, “a” e “b”, da CRFB/1988) a necessidade de que a lei complementar veiculasse normas gerais com o escopo de estruturar as bases do Sistema Tributário Nacional, cujo teor deve ser observado por todos, inclusive pelo Poder Público nas suas várias instâncias. Sabidamente, a lei que trata da matéria é o Código Tributário Nacional (CTN), ante o instituto da recepção.
Salutar ainda frisar que o CTN não deve ser visto como lei genérica. Suas normas possuem abrangência e envergadura superior e diferente de outras de igual status. A bem da verdade, suas normas prescrevem as regras necessárias ao escorreito exercício da competência tributária, assim como estabelecem os institutos próprios do Sistema Tributário Nacional, regulando seu conteúdo e alcance para fins da conformação da relação jurídico-tributária, além de prescrever os contornos dos poderes das autoridades tributárias. Como estatuto destinado a estruturar e alicerçar o Sistema Tributário Nacional, devem ser evitadas disposições esparsas ou paralelas que porventura possam deformar, deturpar ou deslocar suas raízes, sob pena de comprometer o escopo magno da segurança jurídica.
Nesse contexto, importante realçar que o poder de tributar importa nas faculdades de instituir, arrecadar e fiscalizar tributos, faculdades estas que foram cirurgicamente divididas entre o Poder Legislativo e o Poder Executivo, cabendo-lhes, respectivamente, criar leis instituindo os tributos e tudo mais necessário à relação jurídico-tributária e exercer as funções de arrecadação e fiscalização tributária, além de outras questões inerentes às funções administrativas prescritas na legislação tributária.
O CTN, nos artigos 6º a 8º, trata da competência tributária e, no caput do artigo 7º, assevera a indelegabilidade do Poder Legiferante, ao passo que admite a delegação da capacidade tributária ativa a outra pessoa jurídica de direito público. A razão é simples: tais prerrogativas somente podem ser exercidas pelo Poder Público, sinônimo de Estado, e por autoridade, assim entendida aquela que, em face dos vetores democráticos, adquiriu tal status por via do sufrágio universal ou por intermédio de concurso público.
Importante frisar que, no âmbito do Poder Executivo, cumpre à Administração Tributária, atividade típica (art. 2º da LF nº 6.185/1974) essencial ao funcionamento do Estado e que somente pode ser exercida por servidores de carreira específica (art. 37, XXII, da CRFB/1988), o mister de executar as funções inerentes à arrecadação e à fiscalização dos tributos, aí incluídas as faculdades para expedir regulamentos, executar leis e demais atos pertinentes às questões que envolvam a relação tributária, as quais, repita-se, são insuscetíveis de serem desempenhadas pela iniciativa privada, em qualquer hipótese.
Ressalta-se que as autoridades que integram as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, no regular exercício das suas prerrogativas, personificam o Estado frente ao cidadão, razão pela qual suas competências devem estar delimitadas na legislação tributária (art. 194 do CTN), termo aqui empregado não na sua expressão genérica (art. 96 do CTN), pois competência é questão a ser tratada pela lei, em sentido estrito, em respeito ao princípio da legalidade (arts. 5º, II e 37, caput, da CRFB/1988).
Referidas autoridades exercem o poder soberano do Estado inerente à tributação, razão pela qual, além de possuírem a faculdade de invadir a liberdade e o patrimônio do cidadão, desde que respeitados os direitos e garantias do mesmo, estão também investidas da prerrogativa do poder regulamentar da Administração, lembrando que o mesmo é típico do Poder Executivo e resulta no poder-dever de expedir regulamentos com o fito de esclarecer ou explicitar os conteúdos e o alcance das leis, os quais ingressam na seara tributária sob o rótulo de normas complementares (arts. 96 e 100 do CTN).
Quando a análise se volta para o Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), nos estritos limites da Lei Complementar Federal nº 123/2006 (art. 2º, I, §6º) com as alterações correlatas, verifica-se que se trata de órgão criado por lei e que está investido do poder regulamentar da Administração, cuja competência circunscreve a regulamentação das questões inerentes à administração tributária dos entes políticos, cujas resoluções possuem status de norma complementar (art. 100, II, do CTN).
Referidas resoluções, por versarem sobre questões relativas às administrações das três instâncias da federação, inclusive afetando diretamente o princípio da autonomia tributária dos entes políticos e impedindo seu exercício individualmente considerado, assumem características especiais de amplitude nacional e dão efetividade ao pacto federativo, ante a uniformização das regras e imposição da atuação integrada dos fiscos federal, estadual e municipal. Isso justifica a atual disposição do inciso I do artigo 2º da LCF nº 123/2006, que estabelece a composição do CGSN, ter arrolado apenas autoridades oriundas da Secretaria da Receita Federal do Brasil como representantes da União, cuja simetria se manteve em relação aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
Ao colocarmos o PLC nº 147/2019 no cenário constitucional e infraconstitucional aqui retratado, exclusivamente no que tange à pretensão da novel redação que se pretende dar ao inciso I do artigo 2º da LCF nº 123/2006, alterando do número de componentes do CGSN e acrescer representações oriundas da iniciativa privada, permite-se concluir que o Legislador Nacional, por meio de marretadas, procura colocar um quadrado dentro de um círculo. A prosperar o citado projeto, ter-se-á uma anomalia sistemática e contrária à ordem jurídica tributária brasileira, reclamando a revisão de algumas questões.
A primeira questão diz respeito às disposições do CTN e da LCF 123/2006. Respectivas leis, embora possuam igual status de lei complementar e regulem normas gerais, possuem objetos e conteúdos diferentes. A primeira regula as disposições das alíneas “a” e “b” do inciso III do artigo 146 da Constituição Federal, cujo teor, como repisado, versa sobre a estruturação do Sistema Tributário Nacional, regulando os contornos das competências tributárias e estabelecendo os institutos do direito tributário. A segunda vocaciona-se a dispor sobre o conteúdo da alínea “d” do retro mencionado dispositivo constitucional, especialmente sobre o teor do parágrafo único do mesmo.
Do cotejo das aludidas alíneas, sobreleva-se o antagonismo dos seus conteúdos. Embora sejam leis de mesma hierarquia e tangendo normas gerais, a novel redação do inciso I supramencionado modificará o sentido do artigo 7º do CTN e estabelecerá uma exceção à indelegabilidade das prerrogativas da administração tributária, no que tange ao exercício da capacidade tributária ativa. Ter-se-á o deslocamento ou a deturpação de um instituto próprio do direito tributário e a deformação do Sistema Tributário Nacional.
Ademais, importante observar que o parágrafo único do artigo 146 da CRFB/1988, com redação da EC nº 42/2003, enumera as matérias que devem ser tratadas pela Lei Complementar que versar sobre o conteúdo da alínea “d”. Dentre elas não está a hipótese que autorize ao Legislador a tratar da delegação da capacidade tributária ativa às pessoas estranhas à administração tributária. Nesse tocante, o PLC nº 147/2019 exorbita e vai na contramão da uniformidade do Sistema Tributário Nacional, promovendo sua erosão e a deturpação de um sólido e consagrado instituto do direito tributário.
A segunda questão tange à afetação do inciso XXII do artigo 37 da CRFB/1988. Como dito, cumpre às administrações tributárias dos três entes políticos, na qualidade de atividade típica e essencial ao funcionamento do Estado, posto envolver o exercício das prerrogativas inerentes à tributação, as quais, como signo do poder soberano, somente podem ser desempenhadas por servidores de carreiras específicas e investidos das respectivas competências.
Nesse diapasão, o comentado PLC, na matéria aqui retratada, colide diretamente com a disposição do referido inciso XXII, na medida em que transfere à iniciativa privada prerrogativa típica de Estado, que somente pode ser desempenhada por intermédio de autoridade pública competente. Numa leitura a contrário senso, o projeto autoriza a ingerência da iniciativa privada no coração da Administração Pública e, por tangência, permite que a norma tributária, de envergadura federativa, seja construída por pessoas estranhas à administração pública. Trata-se que algo sem precedentes na literatura tributária e contrário aos precedentes jurisprudenciais país afora, especialmente em relação aos erigidos da Suprema Corte, os quais repisam a indelegabilidade de atividade típica de Estada às entidades privadas.
A terceira questão, ainda no plano da não delegação, cinge ao exercício do poder regulamentar. Conforme assentado alhures, o poder regulamentar é ínsito do Poder Executivo, cujo lastro se encontra no artigo 84, IV, da CRFB/1988, e orienta a faculdade da edição de regulamentos com o propósito de dar efetividade às leis ou, melhor dizendo, explicitar seus conteúdos e alcance de forma a torna-las eficazes aos fins a que se destinam. Trata-se, também, de atividade típica da Administração Pública e que somente pode desempenhada por autoridades.
Pelo fato de as resoluções editadas pelo CGSN possuírem status de norma complementar (art. 100, II, do CTN), elas são concebidas à luz do poder regulamentar ínsito do Poder Público e, por versarem sobre matéria tributária, disciplinando conteúdos afetos à tributação, devem ser vistas como inerentes à Administração Tributária. Nessa linha, o PLC nº 147/2019, no que foi aqui foi tratado, novamente extrapola o círculo de atuação do legislador nacional complementar.
Pelo que foi exposto, o citado PLC possui fortes indícios de inconstitucionalidade por afrontar os artigos 1º, 18, 24, I, 30, III, 34, VII, “c”, 37, XVIII e XXII, 60, §4º, I, 84, IV, 145, §1º e 149, III, “a”, “b” e “d” e parágrafo único da Constituição da República Federativa do Brasil e, também, os artigos 3º, 7º, 96, 100, II e 194 da Lei Federal nº 5.172/1966 (Código Tributário Nacional), razão pela qual padece por vícios insanáveis.
6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BRASIL. CRFB (1988). Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: https://www.planalto. gov.br/ccivil03/constituicao/constitui cao.htm. Acesso em: 19/12/2019.
_____. LC N. 123 (2006). Lei Complementar n. 123. Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; […]. Disponível em: https:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp123.htm. Acessado em: 19/12/2019.
_____. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS / L5172.htm>. Acesso em: 20 ago 2019.
_____. Lei nº 6.185, de 11 de dezembro de 1974. Dispõe sobre os servidores públicos civis da Administração Federal direta e autárquica, segundo a natureza jurídica do vínculo empregatício, e dá outras providências. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/1970-1979/L6185.htm. Acessado em 23/12/2019.
______. Câmara dos Deputados (2019). Proposta de Emenda Constitucional nº 45. Altera o Sistema Tributário Nacional e dá outras providências. Disponível em: https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=1728369&filename=PEC+45/2019. Acessado em 26/12/2019.
______. Senado Federal (2019). Proposta de Emenda Constitucional nº 110. Altera o Sistema Tributário Nacional e dá outras providências. Disponível em: https://legis.senado.leg.br/sdleg-getter/documento?dm=7977850&ts=1576781827960&disposition=inline. Acessado em 26/12/2019.
_____. PLC N. 147 (2019). Projeto de Lei Complementar n. 147. Altera a Lei Complementar n° 123, de 14 de dezembro de 2006 (Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte) […]. Disponível em: https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra;jsessionid=52F41F41B81FB57035980D964687AA65.proposicoesWebExterno1?codteor=1846409&filename=PLP+147/2019. Acessado em: 19/12/2019.
_____. Supremo Tribunal Federal. Ação Direto de Inconstitucionalidade nº 1.717/DF. Rel. Min. Sydiney Sanches, Tribunal Pleno, Dj. 07/11/2002. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=266741. Acessado em 26/12/2019.
_____. Supremo Tribunal Federal. Ação Direto de Inconstitucionalidade nº 3.829/RS. Rel. Min. Alexandre de Moraes, Tribunal Pleno, Dj. 11/04/2019. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&doc ID=74983 5922. Acessado em 26/12/2019.
_____. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 562.276/PR. Rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, Dj. 03/11/2010. Disponível em: http://redir. stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=618883. Acessado em 22/12/2019.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 29ª ed., São Paulo: Saraiva, 2008.
BARCELOS, Ana Paula de. Curso de direito constitucional. Rio de Janeiro: Forense, 2018.
CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 30ª ed., ver., atul. e ampl., São Paulo: Atlas, 2016.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 15ª ed., São Paulo: Saraiva, 2018.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28ª ed., São Paulo: Malheiros, 2007, p. 56.
MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 32. ed., São Paulo: Atlas, 2016.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003. 6ª ed., ver., atul., e ampl., São Paulo: Atlas, 2017.
VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição tributária interpretada. 3ª ed., ver. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2016.
