A contribuição para o PIS e a COFINS nas receitas de empresas de Manaus nas vendas locais e os benefícios fiscais à luz dos princípios da isonomia tributária e da separação dos poderes

A Zona Fraca de Manaus (ZFM) remete a uma área de exceção fiscal criada com a finalidade de desenvolvimento da região amazônica e, passadas mais de quatro décadas de sua instituição, vividos erros e acertos, é possível dizer que, em alguma medida, o objetivo foi alcançado. A partir de incentivos legais, notadamente através de isenções e atribuições de alíquota zero para tributos específicos, foi criada uma zona de tributação reduzida, o que possibilitou a instalação de empresas que fomentaram o desenvolvimento de um rico polo industrial e de um intenso comércio, local, inter-regional e internacional, que, atualmente, marcam a área beneficiada.

A ZFM ainda povoa o imaginário dos brasileiros por sua já abandonada característica de área de livre comércio de produtos importados acabados, principalmente eletrônicos e de perfumaria, que atraiu, nos anos setenta e oitenta do século passado, milhares de comerciantes ávidos pelos baixos preços proporcionados pela tributação menor. Mas, hoje, a ZFM se apresenta através de produtos que carregam o seu conhecido selo da gaivota voando com os dizeres “Produzido na Zona Franca de Manaus”. Converteu-se, assim, em uma área de incentivos à produção industrial, especialmente de montagem de produtos com alto valor agregado, a partir de insumos nacionais e importados, o que preocupa os estados concorrentes, cujo território deixa de receber os investimentos que para o Amazonas são atraídos.

Mas não há dúvidas acerca da necessidade da existência dos incentivos para o desenvolvimento da região, totalmente isolada do restante do país em razão da quase intransponível selva amazônica, maior floresta preservada do planeta, que também lhe impede o progresso agrícola, seja pela limitação imposta pelo trinômio solo/clima/distância seja pelo compromisso maior com a preservação do bioma. Tais favores fiscais encontram justificativa, portanto, no objetivo da República Federativa do Brasil expresso no art. 3º, inciso III, no compromisso previsto no art. 23, VI, e na previsão constante da parte final do inciso I do art. 151, todos da CF/88, os quais preveem:

“Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:

...

III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;

…

Art. 23. É competência comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios:

...

VI - proteger o meio ambiente e combater a poluição em qualquer de suas formas;

...

Art. 151. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;

...”

Daí a previsão do art. 1º do Decreto-Lei nº 288/67, sua lei instituidora, que assim estabelece:

“Art 1º A Zona Franca de Manaus é uma área de livre comércio de importação e exportação e de incentivos fiscais especiais, estabelecida com a finalidade de criar no interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatôres locais e da grande distância, a que se encontram, os centros consumidores de seus produtos.”

Assim é que, nestes mais de quarenta anos, a ZFM projetou, com destaque, o estado do Amazonas no cenário produtivo nacional dos setores secundário e terciário, sedimentando um modelo de desenvolvimento regional, aliado à sustentabilidade ambiental, que conquistou respaldo constitucional, sobretudo com a previsão do art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que lhe assegura permanência “com suas características de área de livre comércio de exportação e importação, e de incentivos fiscais” até 2013, prazo postergado em mais dez anos pelo incluso art. 92 do mesmo ADCT, resultante da Emenda Constitucional nº 42/2003.

Todavia, a consolidação do modelo não parece ter sido refletida na pacificação da interpretação a ser dada aos incentivos legais incidentes na área beneficiada.

Tal se deu, sobretudo, em decorrência de um ponto negativo resultante dos incentivos regionais.

É que os setores econômicos que atuam em Manaus acabaram por desenvolverem uma absoluta dependência dos incentivos fiscais da região, o que leva, por vezes, à confusão entre a devida “tributação menor” a pretendida “ausência de tributação”.

Dessa forma, os benefícios da ZFM acabaram se tornando causa de pedir de uma série de demandas judiciais de massa voltadas à progressiva exclusão de tributos não contemplados nos incentivos regionais.

O exemplo mais recente dessas infindáveis ações é a que busca a exclusão da contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) incidentes sobre receitas auferidas por empresas locais decorrentes de vendas de mercadorias dentro do espaço geográfico incentivado.

Cumpre dizer, por oportuno, que não há dúvidas de que a análise de questões tributárias, mormente envolvendo favores fiscais, tende a pender a favor dos contribuintes, e não do Estado, sobretudo em uma situação com a brasileira, em que a carga tributária onera pesadamente a produção e a circulação de bens e riquezas, contra o que se volta a opinião pública, o setor produtivo, a mídia, enfim toda a sociedade.

No Amazonas, essa tendência é ainda mais acentuada. Primeiro porque é um estado muito afastado dos demais centros do país, o que lhe faz gozar de uma presença menos marcante do Poder Público central, em que pese a mesma razão lhe fazer dele mais dependente. Segundo porque, como também já dito, é um estado que teve seu desenvolvimento econômico essencialmente atrelado a favores fiscais, decorrentes da instituição da Zona Franca de Manaus, sem o que seu inóspito isolamento jamais permitiria a vivência de qualquer prosperidade socioeconômica.

Contudo, a apreciação de questões como a que ora se apresenta há de ser sempre técnica, e nunca passional. O caso reclama uma análise jurídica, sem influências ideológicas ou mesmo de bairrismos locais.

Sob essa perspectiva é que o presente trabalho busca analisar, abstratamente, a questão da contribuição para o PIS e da COFINS sobre as receitas de empresas sediadas em Manaus decorrentes de vendas de mercadorias realizadas localmente, sobretudo diante dos incentivos legais que as envolvem.

Nesse mister, convém iniciar destacando que, ao criar a ZFM, o Decreto-Lei nº 288/67 instituiu um sistema de isenções de “impostos” aduaneiros e de produção, em especial o imposto de importação e o IPI. Eis o que consta de seu art. 3º:

“Art 3º A entrada de mercadorias estrangeiras na Zona Franca, destinadas a seu consumo interno, industrialização em qualquer grau, inclusive beneficiamento, agropecuária, pesca, instalação e operação de indústrias e serviços de qualquer natureza e a estocagem para reexportação, será isenta dos impostos de importação, e sôbre produtos industrializados.”

A isenção se dá quando uma lei strictu sensu exclui a obrigação de pagar a exação. É uma dispensa legal do pagamento do tributo, que a princípio seria devido, pois há a incidência da norma tributaria com a ocorrência do fato gerador, fazendo surgir a obrigação tributária principal, que, no entanto, não é exigível, pois o crédito tributário dela nascido restou excluído pela lei isentiva.[i] É o que se infere do art. 175, I, do CTN, que trata da isenção como uma hipótese de exclusão do crédito tributário.

Com efeito, é forçoso se enxergar a previsão do art. 3º do Decreto-Lei nº 288/67 como uma isenção, seja por ter sido esta espécie recepcionada como lei (Teoria da Recepção) e, na hipótese, de forma expressa pela constituição (ADCT, art. 40, caput e parágrafo único), seja por ser o decreto-lei, já ao tempo de sua edição, espécie normativa com força de lei, análoga, para a Constituição então vigente, às atuais Medidas Provisórias, e como tal se mantiveram, em razão do disposto no art. 25 do ADCT, já que, no particular, não disciplina ação normativa nem alocação ou transferência de recurso.

Nele (art. 3º do Decreto-Lei nº 288/67), não se acham contempladas a contribuição para o PIS nem a COFINS, já que restrito seus termos ao  imposto de Importação e ao imposto sobre Produtos Industrializados.

A contribuição para o PIS e a COFINS são contribuições sociais de Seguridade Social, instituídas no uso da competência tributária da União expressa nos arts. 149, 195, I, b, e 239 da CF/88. São, pois, espécies tributárias diferentes de impostos[ii], de base constitucional outra, prevista no art. 145, I.

A propósito, é mister registrar que a interpretação das normas de exclusão tributária, em especial de isenção fiscal, há de ser sempre literal, não se admitindo seja extensiva, a teor do que disciplina o art. 111 do CTN, nos seguintes termos:

“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II - outorga de isenção;

...”

Destarte, à vista da dicção legal, a Zona Franca de Manaus foi projetada e pensada como uma zona de exclusão fiscal de Imposto de Importação (II) e de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e só, até porque o modelo ZFM foi criada em 1967, com o advento do Decreto-Lei nº 288/67, portanto antes da instituição da contribuição para o PIS e da COFINS, de 1970 e 1991, respectivamente, surgidas, em princípio, pelas Leis Complementares nº 07/70 e 70/91. Além disso, é salutar consignar, as isenções, mormente por serem interpretadas restritivamente, obedecem ao postulado da contemporaneidade, não se estendendo a tributos outros criados posteriormente à edição da lei isentiva, conforme disposição do art. 177, II, do CTN[iii].

Mesmo assim, o art. 3º do Decreto-Lei nº 288/67 ainda tem sido utilizado como fundamento para a exclusão da contribuição para o PIS e da COFINS em uma série de demandas.

Nada obstante, tais tributos não permaneceram alheios à ZFM.

Visando fomentar a produção da área favorecida, foram criados benefícios fiscais que desonerassem da contribuição para o PIS e da COFINS as receitas de empresas nacionais de fora da ZFM decorrentes de vendas de mercadorias para a ZFM. O objetivo era, e ainda é, baratear os insumos destinados a beneficiamento em Manaus.

Três leis, em especial, conduziram esses incentivos: a Lei nº 10.637/2002, com as alterações da Lei nº 10.684/2003, a Lei nº 10.996/2004 e a Lei nº 11.195/2005.

Para melhor compreensão, vale começar por estas últimas.

O caput do art. 65 da Lei nº 11.196/2005, em sua aplicação articulada com o art. 2º da Lei nº 10.996/2004, estabelece que a receita auferida por fornecedores de produtos sediados fora da ZFM decorrentes de vendas destinadas à ZFM, são tributadas à alíquota zero. Preveem os dispositivos citados:

L. 11.196/2005:

“  Art. 65. Nas vendas efetuadas por produtor, fabricante ou importador estabelecido fora da ZFM dos produtos relacionados nos incisos I a VIII do § 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, destinadas ao consumo ou industrialização na ZFM, aplica-se o disposto no art. 2o da Lei no 10.996, de 15 de dezembro de 2004.  (Vigência)   (Vide Lei nº 11.727, de 2008)  (Vigência)”

L. 10.996/2004:

“Art. 2º Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre as receitas de vendas de mercadorias destinadas ao consumo ou à industrialização na Zona Franca de Manaus – ZFM, por pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM.”

Ora, tais dispositivos são expressos em restringir os benefícios que instituem às empresas sediadas fora da ZFM, não cabendo, em hipótese alguma, interpretação diversa, dada as disposições inequívocas utilizadas pelo legislador.

Os produtores e comerciantes de Manaus, por sua vez, buscam ser contemplados pelo mesmo incentivo ao venderem suas mercadorias localmente, sob o fundamento do Princípio da Isonomia Tributária, contido no art. 150, II, da Constituição[iv], alegando também destinarem mercadorias para a ZFM.

De fato, o benefício criou uma estranha situação que desafia o Princípio da Isonomia Tributária, na medida em que a lei beneficia um fornecedor de fora da ZFM com incentivos da ZFM e não o faz quanto às empresas de dentro da ZFM, que produzem e geram riquezas na área incentivada.

É inelutável o reconhecimento de o beneficiamento de um em detrimento do outro, sobretudo se o beneficiado é o que está fora da zona franca e o não beneficiado é o que está na ZF, produzindo riquezas na ZF, gera grave situação tributária anti-isonômica.

Destarte, de início, apresenta solução uma interpretação teleológica. É que, conforme já ressaltado, os favores fiscais buscaram incrementar o polo industrial da ZFM, desonerando os insumos destinados a processo de beneficiamento na área de exceção, o que se projetou, por outra disposição legal, também aos fornecedores de Manaus, consoante se verá à frente. Portanto, os incentivos não tiveram como alvo meros comerciantes de mercadorias, mas sim fornecedores de insumos.

A dicção legal dos arts. 65 da Lei nº 11.196/2005 e 2º da Lei nº 10.996/2004, por sua vez, acaba por favorecer também meros comerciantes, que vendem mercadorias apenas para “consumo” em Manaus, e não necessariamente para beneficiamento na cidade, situação que acaba por gerar discrime.

Porém, só quem pode conceder benefícios tributários é a lei, cujas produção e inovação positiva são atribuições do Poder Legislativo com exclusividade.

É cabível lembrar que a atuação da Administração Pública, sobretudo em sede tributária, deve obedecer ao Princípio da Legalidade, aplicando os estritos termos da lei, sem o que há inaceitável quebra da segurança jurídica e solução de continuidade de um Estado de Direito.

Daí o teor dos arts. 37, caput, e 150, I, da CF/88.

Por força desse princípio, a definição de todos os aspectos do tributo (Base de Cálculo, Fato gerador, Alíquotas e Sujeitos Passivos) deve ser estabelecida pela LEI em sentido estrito, só se admitindo as exceções previstas na própria Constituição da República.

Todavia, da mesma forma que para instituir e cobrar o tributo somente é possível amparando-se em lei expressa, qualquer hipótese de exclusão do crédito tributário (como outorga de isenção, por exemplo) só poderá ser admitida quando também prevista em lei. O mesmo se diz quanto à redução de alíquota a zero. Se somente a lei pode estabelecer alíquota, somente lei pode reduzi-la a zero.[v] Nesse sentido, aliás, é a disposição expressa do art. 97 do CTN, o qual prescreve:

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.”

Ora, se a competência tributária (competência dada pela CF a cada Pessoa Política para instituir os tributos nela previstos) só pode ser exercida por lei strictu sensu, exercida essa competência, com a edição da lei tributária, somente lei pode excluir o crédito tributário que surge em razão da incidência desta lei tributária.

Por isso é que apenas lei pode isentar, raciocínio que se projeta para o estabelecimento de alíquota zero.

Isenção e alíquota zero são, pois, matérias sujeitas à reserva legal expressa.

Quanto à isenção, é taxativo o § 6º do art. 150 da CF, segundo o qual unicamente poderá esta ser concedida mediante lei específica que regule o benefício fiscal ou o tributo favorecido. Eis como consta do dispositivo constitucional:

“§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)”

No ensejo, é pertinente o registro de Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino, de cuja doutrina se extrai:

“A constituição  ... preocupou-se em submeter expressamente à reserva de lei a instituição e a majoração de tributos, ...

Também submeteu à expressa reserva legal, e, nesse caso, reserva de lei específica sobre a matéria ou tributo, a concessão dos denominados benefícios ou incentivos fiscais: subsídio, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia e remissão (CF, art. 150, §6º).

A partir disso, o STF pacificamente considera objeto de reserva legal todas as matérias enumeradas no art. 97 do Código Tributário Nacional, o que decorre, como veremos, da estruturação do nosso ordenamento jurídico.”[vi]

Acaso o Judiciário ou mesmo o Executivo rompam essa determinação e outorguem uma isenção ou estendam benefícios de alíquota zero a quem por eles não estavam abrigados expressamente, estarão inovando o Ordenamento Jurídico, legislando positivamente, e, assim, usurpando competência do Poder Legislativo, ferindo de morte o princípio da separação tripartida, autônoma e harmônica dos Poderes, previsto na Carta Republicana de 1988 em seu art. 2º e em todo o Título IV.

Reitera-se, a função legislativa positiva foi dada pela Constituição ao Poder Legislativo, ficando o Judiciário apenas com o poder-dever de legiferação negativa, em caso de inconstitucionalidade de lei.

Ou seja, o Judiciário somente pode atuar como legislador negativo, afastando a validade de uma lei que declare inconstitucional. Porém, não lhe é dado inovar o Ordenamento.

Considerando que a isenção e a alíquota zero são matérias objeto de reserva legal expressa e taxativa, ordem judicial expedida para abranger pessoas não contempladas expressamente em previsão de isenção ou de alíquota zero, ainda que voltada à correção de vícios de isonomia, acaba por provocar um acréscimo às disposições e limites da lei.

Se o Judiciário se deparar com uma lei de isenção ou que estabeleça alíquota zero anti-isonômica, que concede benefícios a uns contribuintes e não o faz quanto a outros que, em tese, estariam em situação análoga, não lhe será dado expedir provimento para corrigir-lhe o vício, incluindo os excluídos. Em o fazendo, estará incrementando a lei, inovando-a, acrescentando nela elementos que não a compunham. Isso é legislar positivamente, o que não lhe é permitido.

Se a lei é anti-isonômica, o Judiciário pode declarar sua inconstitucionalidade e afastá-la do Ordenamento, caso em que todo mundo vai ter que pagar, aqueles que eram isentos ou tributados à alíquota zero e aqueles que não eram e queriam ser. Mas não lhe é dado manter a lei inconstitucional, corrigindo seu vício com o incremento de elementos não contidos em sua redação.

Nesse sentido, já se manifestou, diversas vezes, o STF, deixando clara sua posição de impossibilidade de o Judiciário incluir contribuintes não previstos em benefícios fiscais ainda que seja para corrigir violação de isonomia tributária. A título de exemplo, são emblemáticas as seguintes ementas:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. EXTENSÃO DE TRATAMENTO DIFERENCIADO. ISONOMIA. IMPOSSIBILIDADE JURÍDICA DO PEDIDO.

1. O acolhimento da postulação da autora --- extensão do tratamento tributário diferenciado concedido às instituições financeiras, às cooperativas e às revendedoras de carros usados, a título do PIS/PASEP e da COFINS --- implicaria converter-se o STF em legislador positivo. Isso porque se pretende, dado ser ínsita a pretensão de ver reconhecida a inconstitucionalidade do preceito, não para eliminá-lo do mundo jurídico, mas com a intenção de, corrigindo eventual tratamento adverso à isonomia, estender os efeitos da norma contida no preceito legal a universo de destinatários nele não contemplados. Precedentes. Agravo regimental não provido.

(RE 402748 AgR / PE, Rel. Min. EROS GRAU, Órgão Julgador: Segunda Turma,  22/04/2008, DJe-088  DIVULG 15-05-2008  PUBLIC 16-05-2008)

Embargos de declaração convertidos em regimental. Tributário. PIS. COFINS. Lei nº 9.718/98, art. 3º, § 6º. Isonomia. Agravo regimental não provido.

1. O Tribunal entendeu que ao estender a inteligência do art. 3º, § 6º, da Lei nº 9.718/98, a quem não foi contemplado pelo legislador, converteria o STF em legislador positivo.

2. Agravo regimental ao qual se nega provimento.

(RE 375551 ED / PE, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, Órgão Julgador: Primeira Turma,  04/10/2011, DJe-206 DIVULG 25-10-2011 PUBLIC 26-10-2011)

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. CARGA TRIBUTÁRIA MAIOR. VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA NÃO DEMONSTRADA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. CSLL. ART. 11 DA LC 70/1991. ECR 01/1994. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.

1. Segundo precedentes da Segunda Turma desta Corte, não pode o Judiciário substituir-se ao legislador positivo para reduzir a carga tributária das instituições financeiras, por alegada ofensa ao princípio da isonomia.

2. As razões recursais não afastam dúvida determinante, relativa à possibilidade de as instituições financeiras sofrerem sacrifícios marginais proporcionalmente maiores, nos termos do princípio da solidariedade no custeio da seguridade social. Agravo regimental ao qual se nega provimento.

(RE 490576 AgR / SP, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, Órgão Julgador: Segunda Turma,  01/03/2011 DJe-060 DIVULG 29-03-2011 PUBLIC 30-03-2011)

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO – CIDE. LEI 10.168/2000. DESNECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR E DE VINCULAÇÃO DIRETA ENTRE O CONTRIBUINTE E A APLICAÇÃO DOS RECURSOS ARRECADADOS. EXTENSÃO DE BENEFÍCIO FISCAL A CONTRIBUINTES NÃO COMTEMPLADOS PELA LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. PRINCÍPIO DA ISONOMIA. PODER JUDICIÁRIO. ATUAÇÃO COMO LEGISLADOR POSITIVO. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO.

I – As contribuições de intervenção no domínio econômico podem ser criadas por lei ordinária e não exigem vinculação direta entre o contribuinte e a aplicação dos recursos arrecadados. Precedentes.

II – Ante a impossibilidade de atuação do Poder Judiciário como legislador positivo, não cabe a ele, com base no princípio da isonomia, estender benefício fiscal a contribuintes não abrangidos pela legislação pertinente.

III – Agravo regimental improvido.

(RE 449233 AgR / RS, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Órgão Julgador: Primeira Turma, 08/02/2011, DJe-045 DIVULG 09-03-2011 PUBLIC 10-03-2011)

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. TRIBUTOS. ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. PRINCÍPIO DA ISONOMIA. SUPRESSÃO OU EQUIPARAÇÃO. PODER JUDICIÁRIO. ATUAÇÃO COMO LEGISLADOR POSITIVO. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO.

I - É defeso ao Poder Judiciário, com base no princípio da isonomia, atuar na condição anômala de legislador positivo para suprimir ou equiparar as alíquotas de tributos recolhidos pelas instituições financeiras em relação àquelas suportadas pelas demais pessoas jurídicas, uma vez que essa competência não lhe foi deferida pela ordem constitucional. Precedentes.

II - Agravo regimental improvido.

(RE 335275 AgR-segundo / RS, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Órgão Julgador: Primeira Turma,  09/11/2010, DJe-057 DIVULG 25-03-2011 PUBLIC 28-03-2011)

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. ISONOMIA. EXTENSÃO DE TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO. IMPOSSIBILIDADE DO STF ATUAR COMO LEGISLADOR POSITIVO.

1. O Supremo Tribunal Federal possui entendimento consolidado de que a extensão de tratamento tributário diferenciado, previsto em lei, a contribuintes não contemplados no texto legal, implicaria converter-se esta Corte em legislador positivo. Precedentes.

2. Agravo regimental improvido.

(RE 485290 AgR / PE, Rel. Min. ELLEN GRACIE, Órgão Julgador: Segunda Turma,  03/08/2010, DJe-154  DIVULG 19-08-2010  PUBLIC 20-08-2010)

Idêntico raciocínio deve ser projetado na interpretação do art. 5º-A da Lei nº 10.637/2002, com redação dada pela Lei nº 10.684/2003.

Esta lei estabeleceu alíquota zero da contribuição para o PIS e da COFINS para empresas da ZFM que vendam para ZFM, mas isso tão somente para fornecedores de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem e, exclusivamente, se venderem para emprego em processo de industrialização na ZFM. Eis como consta:

“Art. 5º- A. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas decorrentes da comercialização de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, produzidos na Zona Franca de Manaus para emprego em processo de industrialização por estabelecimentos industriais ali instalados e consoante projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA. (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (Vide Lei nº 10.925, de 2004)”

Evidentemente que estender esse benefício, expressamente restritivo, a empresas outras que não estão contempladas por ele é acrescê-lo de elementos nele não previstos, inovando a disposição legal e, portanto, atuando como legislador positivo.

Buscou a lei fomentar o incremento do polo industrial de Manaus mediante o incentivo não somente de meras montadoras de produtos finais com insumos trazidos de outros locais, mas também de toda uma rede de insumos produzidos localmente, voltada ao abastecimento daquelas.

Projetar seus efeitos a empresas que não se adéquam à restrição “fornecedores de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem” desvirtua o instituto e inaugura uma política fiscal nova, sem amparo legal.

A despeito disto, é cabível dizer que as empresas sediadas na ZFM que não estão contempladas no art. 5º-A da Lei nº 10.637/2002 não estão totalmente prejudicadas por toda essa lógica.

Ainda que indiretamente, gozam dos favores dirigidos às empresas de fora da ZFM, que, em razão destes, acabam vendendo, para os empresários da ZFM, a um valor menor do que os praticados nas vendas a empresários de outros estados.

Além disso, é de se acrescentar que os empresários da ZFM já são beneficiados por uma redução nas alíquotas das contribuições para o PIS e da COFINS dirigidas exatamente às empresas locais. O §1º do art. 65 da Lei 11.196/2005 reduz as alíquotas das contribuições para o PIS e da COFINS para as empresas da ZFM, estabelecendo que elas não se submetem às alíquotas ordinárias, mas sim às lá previstas, in verbis:

“Art. 65. Nas vendas efetuadas por produtor, fabricante ou importador estabelecido fora da ZFM dos produtos relacionados nos incisos I a VIII do § 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, destinadas ao consumo ou industrialização na ZFM, aplica-se o disposto no art. 2o da Lei no 10.996, de 15 de dezembro de 2004.  (Vigência)   (Vide Lei nº 11.727, de 2008)  (Vigência)

§ 1º No caso deste artigo, nas revendas efetuadas pela pessoa jurídica adquirente na forma do caput deste artigo a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidirão às alíquotas previstas:

I - no art. 23 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004;

II - na alínea b do inciso I do art. 1o e do art. 2o da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, com a redação dada pela Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004;

III - no art. 1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, com a redação dada pela Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004;

IV - no caput do art. 5o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, com a redação dada pela Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004;

V - nos incisos I e II do caput do art. 3o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, com a redação dada pela Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004;

VI – no inciso II do art. 58-M da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003;  (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)  (Produção de efeitos)

VII - no art. 51 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e alterações posteriores.

VIII – no art. 58-I da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008)  (Produção de efeitos)”

Portanto, apesar de o dispositivo não solucionar o discrime, reduz sua intensidade.

É certo, outrossim, que o Princípio da Separação dos Poderes impede que a solução total seja dada pela via judicial.

Sendo assim, conclui-se que não somente inexistem incentivos fiscais que afastem a tributação da contribuição para o PIS e da COFINS sobre as receitas de empresa sediadas em Manaus decorrentes de vendas de mercadorias no âmbito da ZFM, ressalvada a hipótese restritíssima do art. 5-A da Lei nº 10.637/2002, com redação dada pela Lei nº 10.684/2003, como também não permite o Ordenamento a inclusão destes contribuintes nos incentivos dirigidos às empresas de fora da zona de exceção ao venderem para ela.

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Referências:

- PAULO, Vicente e ALEXANDRINO, Marcelo. Direito Tributário na Constituição e no STF, 12ª Ed., Impetus, Niterói-RJ, 2007;

-  PAULO, Vicente  e ALEXANDRINO, Marcelo. Manual de Direito Tributário, 4ª Ed., Impetus, Niterói-RJ, 2007;

-  PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário, 2ª Ed., Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2008;

-  http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28isen%E7%E3o+e+legislador+e+positivo%29&base=baseAcordaos.

- RE 402748 AgR / PE, Rel. Min. EROS GRAU, Órgão Julgador: Segunda Turma, 22/04/2008, DJe-088  DIVULG 15-05-2008  PUBLIC 16-05-2008;

-  RE 375551 ED / PE, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, Órgão Julgador: Primeira Turma, 04/10/2011, DJe-206 DIVULG 25-10-2011 PUBLIC 26-10-2011;

-  RE 490576 AgR / SP, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, Órgão Julgador: Segunda Turma, 01/03/2011 DJe-060 DIVULG 29-03-2011 PUBLIC 30-03-2011;

-  RE 449233 AgR / RS, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Órgão Julgador: Primeira Turma, 08/02/2011, DJe-045 DIVULG 09-03-2011 PUBLIC 10-03-2011;

-  RE 335275 AgR-segundo / RS, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Órgão Julgador: Primeira Turma,  09/11/2010, DJe-057 DIVULG 25-03-2011 PUBLIC 28-03-2011;

-  RE 485290 AgR / PE, Rel. Min. ELLEN GRACIE, Órgão Julgador: Segunda Turma, 03/08/2010, DJe-154  DIVULG 19-08-2010  PUBLIC 20-08-2010.

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Notas

[i]Nesse sentido, cabe citar pertinentes lições doutrinárias:

“A isenção não atua no âmbito da competência (esfera em que se situam as imunidades). Também, conforme a lógica do CTN, não diz respeito ao plano de incidência, porque, quando há uma isenção, a lei do tributo incide e surge a obrigação tributária. Apenas a constituição do crédito fica afastada pela lei isentiva, caracterizando o que o CTN chama de exclusão do crédito que corresponderia àquela obrigação.

Editada uma lei que enquadre determinada situação econômica como hipótese de incidência de um tributo, essa lei incidirá sempre que ocorrer, no mundo real, a situação nela descrita abstratamente. Pela lógica do CTN, que é a adotada pelo STF, na hipótese de isenção ocorre o fato gerador e surge a obrigação tributária, mas a obrigação não se torna exigível pois a fazenda é impedida de constituir o crédito tributário, que fica, assim, excluído.” (PAULO, Vicente  e ALEXANDRINO, Marcelo. Manual de Direito Tributário, 4ª Ed., Impetus, Niterói-RJ, 2007, p. 313/314)

“A posição adotada pelo STF permite-nos inferir que o Tribunal defende a tese segundo a qual isenção constitui dispensa legal do pagamento de tributo devido. Essa é também a posição do CTN (propugnada por Rubens Gomes de Souza), que situa a isenção entre as hipóteses de exclusão do crédito tributário. Nas hipóteses de isenção, para essa corrente doutrinária e jurisprudencial, ocorre o fato gerador e surge a obrigação tributária. Entretanto, o crédito tributário não poderá ser constituído, por força de uma norma legal que o exclui, ou melhor, exclui a possibilidade de que seja realizado o lançamento relativo àquela obrigação tributária.” (PAULO, Vicente  e ALEXANDRINO, Marcelo. Direito Tributário na Constituição e no STF, 12ª Ed., Impetus, Niterói-RJ, 2007, p. 110/111)

[ii]Nesse sentido, a doutrina: PAULO, Vicente e ALEXANDRINO, Marcelo. Manual de Direito Tributário, cit., p. 9/13 e 100; PAULO, Vicente e ALEXANDRINO, Marcelo. Direito Tributário na Constituição e no STF, cit., p.59/61; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário, 2ª Ed., Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2008, p. 37/38 e 47.

[iii]“Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:

...

II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.”

[iv]“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

...

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

...”

[v]A exceção no que tange à definição alíquotas por lei é a dos impostos extrafiscais da União (II, IE, IPI e IOF), relativamente aos quais a Constituição autoriza alteração por parte do Poder Executivo (e somente por ele), respeitados os limites máximo e mínimo estabelecidos pela lei que deles se atém, consoante previsto no §1º do art. 153 da Carta Republicana, que assim estabelece:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;

II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

III - renda e proventos de qualquer natureza;

IV - produtos industrializados;

V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;

VI - propriedade territorial rural;

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

...”

[vi]PAULO, Vicente e ALEXADNRINO, Marcelo. Direito Tributário na Constituição e no STF, cit., p. 83/84.