A alteração da data de pagamento do tributo por atos normativos infralegais

RESUMO: Abordagem sobre a alteração da data de vencimento do tributo por atos normativos infralegais. Inicia contextualizando o tributo, sua finalidade e conceito, discorrendo sobre os princípios do direito e princípios do direito tributário, traçando uma diferenciação entre lei e legislação tributária. Em destaque, discute a possibilidade ou não de alteração da data de vencimento do tributo por atos normativos infralegais. Discorre sobre os princípios da legalidade da Constituição Federal e estrita legalidade tributária prevista no Código Tributário Nacional. Analisa os dispositivos legais e constitucionais relacionados ao tema. Traz a posição atual da doutrina e decisões dos Tribunais Superiores com jurisprudências.

 

INTRODUÇÃO

A presente pesquisa tem como objeto principal referenciar o estudo da alteração da data de pagamento do tributo por atos normativos infralegais, tema este cerne de discussões doutrinárias e jurisprudenciais, por refletir diretamente na relação obrigacional tributária.

Iniciamos o estudo contextualizando o tributo, sua finalidade e conceito, fazendo uma abordagem sobre princípios e princípios do direito tributário, antes de explorar os princípios da legalidade e estrita legalidade, utilizados estes como principal celeiro de discussões no âmbito do tema proposto.

Noutro momento traçaremos uma diferenciação dos termos “lei” e “legislação tributária”, e discutiremos a possibilidade ou não de alteração da data de vencimento do tributo por atos infralegais de acordo com os julgados mais recentes do Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça quanto ao assunto, tudo em uma análise sob um ângulo constitucional e outro sob o prisma da legislação, sem deixarmos de destacar as contribuições doutrinárias predominantes.

Em meio ao processo constante de captação de receitas pelo Estado, as relações obrigacionais tributárias mostram-se em evidência, especialmente no que tange à possibilidade ou não de alteração de seu vencimento por meio de decretos do poder executivo ou outros atos normativos infralegais, o que traz à discussão se esta alteração deve respeitar ou não a exigência de lei.

Destarte, o tema referenciado encontra-se bastante discutido pelos Doutrinadores, tendo em vista o caráter positivista de interpretação adotada pelos Tribunais Superiores, o que compromete a segurança jurídica das relações entre o fisco e o contribuinte.

---

1. CONTEXTUALIZAÇÃO, FINALIDADE E CONCEITO DE TRIBUTO

Em meio à necessidade constante de arrecadação tributária decorrente do dever de cumprimento dos objetivos fundamentais dispostos no texto constitucional, o Estado busca meios de arrecadar recursos para manter sua estrutura e serviços que disponibiliza ao cidadão, sendo o tributo a sua principal fonte de receitas.

É o que dispõe a Constituição Federal de 1988^[1] em seu artigo 3º:

Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:

I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;

II - garantir o desenvolvimento nacional;

III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;

IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.

Destarte, para alcançar os fins constitucionalmente previstos, o Estado intervém na economia desenvolvendo atividades para arrecadar, administrar e destinar estes recursos.

Nos termos do artigo 173 da Constituição Federal abaixo colacionado, quando necessário aos imperativos da segurança nacional ou no caso de relevante interesse coletivo, o Estado poderá exercer atividade econômica como um particular, trajando as vestes de uma empresa privada, sujeitando-se ao regime próprio destas.

Dispõe o artigo 173, “caput” da CF/88^[2] que:

Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.

 Ademais, mister destacar que o Estado poderá ainda arrecadar recursos explorando seu próprio patrimônio, isto é, quando o faz por meio de contratos realizados com os particulares, que são recursos oriundos de fontes não-tributárias, que Baleeiro^[3] denomina de “receitas originárias” como sendo:

 “as rendas provenientes dos bens e empresas comerciais ou indústrias do Estado, que os explora à semelhança de particulares, sem exercer os poderes de autoridade, nem imprimir a coercitividade à exigência de pagamentos ou utilização de serviços que o justificam, embora, não raro, os institua em monopólios”.

Nesse mesmo prisma de raciocínio, são as lições de Sabbag^[4] ao definir a receita originária, como sendo “proveniente da exploração estatal de seus bens e empresas comerciais ou industriais, à semelhança de particulares, nas atividades de locação, administração ou alienação.”

Contudo, deve ser destacado que o exercício de atividade econômica é reservada ao setor privado, sendo a atuação estatal uma exceção e somente permitida nos casos enumerados no art. 173 da Constituição da República.

Como é elucidado por Machado^[5], “o Estado exercita apenas atividade financeira, como tal entendido o conjunto de atos que o Estado pratica na obtenção, na gestão, e na aplicação de recursos financeiros de que necessita para atingir seus fins”.

Qualquer que seja a concepção de Estado que se venha a adotar, é inegável que ele desenvolve atividade financeira. Para alcançar seus objetivos precisa de recursos financeiros e desenvolve atividade para obter, gerir e aplicar seus recursos. Isto não significa que não possa atuar no campo econômico. E atua, com maior ou menor intensidade, ora explorando patrimônio seu, com o fim de lucrar, ora intervindo no setor privado da economia, na defesa da coletividade. De qualquer forma, pelo menos em princípio, o Estado não prescinde de recursos financeiros que arrecada do setor privado, no exercício de sua soberania.^[6]

Ocorre que, para dar efetividade aos objetivos fundamentais estampados no artigo 3º da Constituição da República, somente as receitas originárias de recursos não seriam suficientes, e daí surgiu o tributo, denominado pela doutrina majoritária de receita derivada, tendo como principal função garantir recursos financeiros para o funcionamento do Estado, exercendo a função fiscal.

Por outro lado, não se poderia deixar de mencionar, que outra função atrelada aos tributos é a função extrafiscal ou não arrecadatória, quando os tributos são utilizados como instrumentos de regulação de oferta dos produtos tributados (v. g. imposto sobre importação, imposto sobre exportação, imposto sobre produtos industrializados, etc.), que no presente estudo não cabe enveredarmos, por não corresponder ao tema proposto.

Quanto às receitas derivadas, o Estado, de modo vinculado (art. 5º., II, CF/88), e valendo-se do seu poder de império, na execução de atividades que lhes são típicas, fará “derivar” para seus cofres uma parcela do patrimônio das pessoas sujeitas à sua jurisdição. Tais entradas intitulam-se “receitas derivadas” ou “de economia pública”, indicativas de receitas ordinárias obtidas à luz de imposição coativa e de manifestação soberana do Estado, no uso típico de sua autoridade ou de seu constrangimento direcionados à invasão patrimonial dos particulares.^[7]

No que tange ao termo tributo, em várias acepções é utilizado, mas a definição técnica do significado de tributo, nos moldes do artigo 146, inciso III, alínea a, da Constituição Federal, é dada por lei complementar.

Nessa toada, importa frisar que a Lei 5.172 de 1966 que instituiu o Código Tributário Nacional, apesar de formalmente tratar-se de lei ordinária federal quando da sua recepção pela vigente Constituição, ganhou força de lei complementar dentro do atual sistema tributário.

Assim, sendo recepcionada pela Constituição Federal com status de lei complementar, traz o Código Tributário Nacional^[8] em seu artigo 3º a definição de tributo:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

E mesmo que a o legislador não tenha por costume trazer definições em textos de lei, no caso do tributo, devido aos vários conceitos que lhe eram dados pela doutrina, resolveu defini-lo e assim o fez no artigo 3º do Código Tributário Nacional.

---

2. PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Após a Segunda Guerra Mundial, erguendo-se de um período de aguçada ruptura dos direitos humanos surgiram esforços voltados à valorização da pessoa humana, fundados em um novo modelo baseado na dignidade da pessoa humana e marcado pela Declaração Universal dos Direitos Humanos de 1948. Nesse momento, as Constituições se abrem aos princípios, que ao lado de regras, incorporam as exigências da justiça e dos valores éticos. Diante de um positivismo em crise, ganha relevo uma concepção fincada nos cânones axiológicos, assegurados em normas principiológicas, proporcionando ao sistema jurídico interno coerência e harmonia.

Nesse sentido, os princípios surgem como normas jurídicas de grande carga valorativa com relevância em relação a todas as demais normas jurídicas, servindo de caminho na interpretação de todo o sistema jurídico.

Não é outro o entendimento de MELLO^[9]:

Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio atingido, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra. Isto porque, com ofendê-lo, abatem-se as vigas que o sustêm e alui-se toda a estrutura nelas esforçada.

Como do próprio nome deduz-se, princípio é aquilo que vem antes, primeiro, que serve de base a todo um fundamento futuro. Para o direito, são as bases de sustentação de todo o ordenamento jurídico, e no direito tributário não é diferente.

Quanto à compreensão a respeito dos princípios, várias são as concepções que tentam definir o real significado.

Há tempos, REALE^[10] já definia princípios como:

[...] verdades fundantes de um sistema de conhecimento, como tais admitidas, por serem evidentes ou por terem sido comprovadas, mas também por motivos de ordem prática de caráter operacional, isto é, como pressupostos exigidos pelas necessidades da pesquisa e da práxis.

Princípios são verdades objetivas, nem sempre pertencentes ao mundo do ser, senão do dever-ser, na qualidade de normas jurídicas, dotadas de vigência, validez e obrigatoriedade.^[11]

E sendo o sistema jurídico tributário brasileiro integrante do sistema jurídico nacional, submete-se aos princípios gerais do direito. Adicionalmente, apresenta princípios jurídicos próprios, que muitas vezes reafirmam ou especificam princípios gerais. Tais princípios da tributação encontram-se, muitos deles, descritos nos artigos 150 a 152 da Constituição Federal.

Significativas são as orientações de Machado^[12]:

Sendo, como é, a relação de tributação uma relação jurídica e não simplesmente de poder, tem-se como induvidosa a existência de princípios pelos quais se rege. Dentre esses princípios destacamos aqueles que, em virtude de sua universalidade, podem ser considerados comuns a todos os sistemas jurídicos, ou pelo menos aos mais importantes. [...]

Tais princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do Poder. Em face do elemento teleológico, portanto, o intérprete, que tem consciência dessa finalidade, busca nesses princípios a efetiva proteção do contribuinte.

Como mencionado, os princípios guiam o jurista na interpretação das normas como verdadeiros vetores que dirigem a sua aplicação e alcance.

No caso do tema que orienta o presente trabalho, cabe destacar exclusivamente o princípio da legalidade tributária previsto no artigo 150, inciso I da CF, e o princípio da estrita legalidade disposto no art. 97 do CTN, cerne de discussão quanto à possibilidade ou não de alteração da data de pagamento do tributo por atos infralegais.

Como é cediço, a Constituição da República de 1988 dispõe em seu artigo 5º, inciso II, que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Tal regramento constitucional revela o princípio da legalidade, pontualmente prestigiado pelo legislador constituinte.

Há séculos já existia a preocupação de frear o poder estatal quanto à cobrança de exações, no sentido de limitar a atuação tributária do Poder Público, até então caracterizada por discricionariedades, arbitrariedades e abusividades em tais cobranças.

O princípio da legalidade é multissecular, com previsão inaugural na Carta Magna inglesa, de 1215, do Rei João Sem Terra. À época a nobreza e a plebe, reunindo esforços e se insurgindo contra o poder unipessoal de tributar, impuseram ao príncipe João um estatuto, visando inibir a atividade tributária esmagadora do governo. Em outras palavras, objetivavam impor a necessidade de obtenção prévia de aprovação de súditos para a cobrança de tributos, do que irradiou a representação “no taxation whitouch representation”.[13]

Em nossa órbita doméstica, o princípio da legalidade tributária é previsão centenária, percorrendo todos os textos constitucionais, com exceção da Constituição Federal de 1937, omissa a respeito, podendo-se observá-lo, de modo genérico, no art. 5º, II, da atual Carta Magna sob a disposição “Ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.[14]

Ademais, o princípio da legalidade foi previsto, igualmente, na Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, base da Declaração Universal dos Direitos Humanos de 1948, quando dispôs em seu texto que as exigências do direito natural só podem ser determinadas pela lei.

Nas palavras de Lenza^[15], o princípio da legalidade surgiu com o Estado de Direito, opondo-se a toda e qualquer forma de poder autoritário, antidemocrático. Segundo o mesmo autor, o princípio da legalidade já estava previsto no artigo 4º da Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão.

O princípio da legalidade inserido que está no Título II da Constituição Federal vigente é uma garantia a todos os brasileiros e estrangeiros, estes em território nacional, tendo como principal objetivo limitar o poder estatal impedindo sua utilização com arbitrariedades.

Assim, como assevera Nogueira^[16], “O princípio da legalidade tributária é o fundamento de toda tributação, sem o qual não há como se falar em Direito Tributário.

Contudo, para a plena realização, o princípio em questão exige a elaboração de lei e para isso, a Constituição Federal confere ao Poder Legislativo a função de criá-las, como órgão que reflete a vontade do povo, mas sempre levando em consideração critérios de razoabilidade e os balizamentos constitucionais. Daí a idéia de que o tributo deve ser consentido, ou seja, o povo deve autorizar por meio de seus representantes no legislativo que o Estado invada seu patrimônio com o objetivo de arrecadar tributos.

A preocupação do Poder Constituinte Originário em delimitar o poder soberano do Estado, sobremodo quanto ao seu poder de tributar, que o Estado faz de forma compulsória e invadindo o patrimônio do particular, contribuiu seguramente para que os Constituintes reforçassem em outro capítulo da Constituição o princípio da legalidade, o que fez quando dispôs na parte das limitações ao poder de tributar. Daí passou o Estado a ter sua atuação no campo das receitas derivadas incondicionalmente baseada na lei, limitado à reserva legal.

Nesse sentido, necessário destacar as lições de Machado^[17]:

[...] O povo consenti que o Estado invada seu patrimônio para dele retirar os meios indispensáveis à satisfação das necessidades coletivas. Mas não é só isto. Mesmo não sendo a lei, em certos casos, uma expressão desse consentimento popular, presta-se o princípio da legalidade para garantir a segurança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o ativo da relação obrigacional tributária.

Enfim, o princípio da legalidade tributária confere ao âmbito tributário a exigência de lei para a criação ou majoração de tributos, limitando o poder coercitivo do Estado de exigir a exação, que no caso só poderá intervir no patrimônio do particular (contribuinte) se houver previsão ou autorização por lei.

Não obstante o disposto na Constituição Federal de 1988, o Código Tributário Nacional traz em seu artigo 97 os caracteres que a lei instituidora do tributo deve conter, também denominado como princípio da estrita legalidade, reserva legal ou tipicidade fechada, por trazer uma lista taxativa de elementos obrigatórios que deverão constar na lei criadora do tributo.

Coaduna com essas reflexões Coêlho^[18] ao fazer menção ao princípio estrita legalidade, quando menciona que este princípio “é uma extensão lógica da legalidade material”

Vejamos o que dispõe o artigo 97 do CTN:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Como se depreende do dispositivo de lei colacionado, o princípio da estrita legalidade determina quais as matérias que se submetem à exigência de lei, ou seja, ao princípio da legalidade, especificando os assuntos que exigem a previsão legal.

Conforme se observa do artigo mencionado acima, a lei instituidora do tributo deverá obrigatoriamente conter instituição do tributo ou a sua extinção, a majoração ou redução, a definição do fato gerador da obrigação principal, a fixação da alíquota e base de cálculo do tributo, as penalidades, como também a hipótese de exclusão, suspensão e extinção do tributo.

---

3. LEI E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

O sistema tributário nacional é regido pela Constituição Federal, e é nela que são encontradas a normas básicas do Direito Tributário. Com isso, toda norma tributária, definida pelo CTN como “legislação tributária” (leis, decretos, portarias, convênios, decisões judiciais, decisões administrativas, tratados, ou convenções internacionais), deverá ser interpretada de acordo com a Constituição Federal, que no âmbito tributário traz normas constitucionais tributárias e definições gerais por meio de normas complementares que se aplicam em âmbito nacional.

Nesse ponto, importante trazer à lume o que dispõe o art. 59^[19] da Constituição Federal, de peculiar relação com o assunto:

Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de:

I - emendas à Constituição;

II - leis complementares;

III - leis ordinárias;

IV - leis delegadas;

V - medidas provisórias;

VI - decretos legislativos;

VII - resoluções.

Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.

Quanto às expressões “lei” e “legislação tributária” previstas no Código Tributário Nacional, apesar de parecidas, não se confundem, e o Código Tributário se encarregou de diferenciá-las, o que fez trazendo-as em dispositivos diversos, como assim tratou dos assuntos separadamente nos artigos 96 e 97, os quais também demandam interpretações diferentes.

Nesse ponto, a lei deve ser analisada sobre dois aspectos: sentido material e sentido formal. E nesse sentido, corrobora com tal raciocínio Machado^[20], quando dispõe que:

Em sentido formal, lei é o ato jurídico produzido pelo Poder competente, para o exercício da função legislativa, nos termos estabelecidos pela Constituição. Diz-se que o ato tem a forma de lei. Foi feito por quem tem competência para fazê-lo, e na forma estabelecida para tanto, pela Constituição. Nem todos os atos dessa categoria, entretanto, são leis em sentido material.

Em sentido material, lei é ato jurídico normativo, vale dizer, que contém uma regra e direito objetivo, dotada de hipoteticidade. Em outras palavras, a lei, em sentido material, é uma prescrição jurídica hipotética, que não se reporta a um fato individualizado no tempo e no espaço, mas a um modelo, a um tipo. É uma norma. Nem sempre as leis em sentido material são leis em sentido formal.

Da diferenciação proposta pelo autor citado, é possível entender que a lei terá sentido amplo quando se enquadrar no conceito de sentido formal ou material, bastando para tanto ser formalmente ou materialmente, representando deste modo todas as normas jurídicas tributárias que dizem respeito aos tributos. E terá sentido restrito, quando acumular o aspecto formal e o material.

Vejamos o que dispõem os arts. 96 e 97 do CTN^[21]:

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Assim, partindo do entendimento do real significado de lei, pode-se afirmar que a palavra “lei” é adotada pelo Código Tributário Nacional no sentido restrito, enquadrando-se nos sentidos formal e material, requerendo regra jurídica emanada do Poder Legislativo, que detém competência constitucionalmente prevista para tal ofício, sem é claro deixar de lado as regras pertinentes à elaboração de leis.

Podemos inferir com Machado^[22] que “Só é lei, portanto, no sentido em que a palavra é empregada no CTN, a norma jurídica elaborada pelo Poder competente para legislar nos termos da Constituição, observado o processo nesta estabelecido.”

Já a palavra legislação como utilizada no CTN, significa lei em sentido amplo, abrangendo, além das leis em sentido estrito, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. [...] O disposto no art. 96 do CTN não tem o sentido de restringir o conceito de legislação tributária, mas de mostrar a sua amplitude em comparação com o conceito de lei tributária.^[23]

---

4. A ALTERAÇÃO DA DATA DE VENCIMENTO DO TRIBUTO POR ATOS NORMATIVOS INFRALEGAIS

O tema acima proposto tem sido palco de discussão na doutrina e jurisprudência pátrias, o que traz reflexões a respeito, se a alteração da data de vencimento da exação tributária ou a data de exigência de seu pagamento reclama a regulamentação por lei, em atenção ao princípio da legalidade tributária previsto constitucionalmente, ou se pode ser alterado por ato normativo infralegal consubstanciado no princípio da estrita legalidade tributária previsto no art. 97 do Código Tributário Nacional.

Nossa Constituição Federal traz disposto no inciso I do art. 150, que a exigência ou a instituição de tributo somente pode se dá por lei, vedando a sua instituição e majoração por outros atos normativos que não sejam a lei, representando uma garantia e segurança jurídica ao contribuinte, como um verdadeiro direito fundamental, sendo o princípio da legalidade um desdobramento do princípio da dignidade da pessoa humana, pois o Estado não poderá invadir o patrimônio do particular se não houver previsão legal para tanto, ou seja, se não houver o consentimento do contribuinte, o que se dá pela via legal legislativa.

Por outro lado, há que ser destacado que a Constituição Federal dispôs sobre normas gerais sobre o Direito Tributário, cabendo à legislação complementar suprir as lacunas existentes, o que o fez por meio do Código Tributário Nacional. Diante disso, no que pertine à exigência de lei para a instituição ou majoração de tributos, o CTN disciplinou através do art. 97 os elementos obrigatórios integrantes de uma lei tributária por meio de um rol taxativo, não prevendo dentre esses elementos obrigatórios a data de vencimento da exação, deixando margem para interpretações se o aspecto temporal é de exigência legal ou pode ser modificado por atos infralegais.

Partindo do entendimento de que a data de vencimento do tributo é elemento da reserva legal, por derradeiro a sua alteração também deveria se dá por meio de lei, mas como mencionado no parágrafo anterior, a data de pagamento do tributo não habita a discriminação taxativa do art. 97 do CTN, e, portanto, não é um dos elementos exigidos pelo dispositivo para constar na lei que institui o tributo.

Os Tribunais Superiores brasileiros vêm produzindo jurisprudências acerca da exigência ou não de lei para a alteração da data de alteração do vencimento do tributo. Mas como se verifica, há ainda um prendimento a uma hermenêutica positivista, que desconsidera o Sistema Tributário como um todo, deixando de enfrentar a problemática como um sistema, além de deixar de considerar princípios outros além dos da legalidade e estrita legalidade

No que pertine ao entendimento jurisprudencial relacionado ao tema, o Supremo Tribunal Federal (STF) como intérprete máximo da Constituição, já enfrentou a questão por algumas vezes, tendo entendimento pacífico em seus julgados que o rol trazido pelo artigo 97 do Código Tributário Nacional é taxativo, quando ali dispõe os elementos obrigatórios que somente poderão ser estabelecidos por lei, não incluindo ali a data do pagamento do tributo, concluindo que é matéria que não exige regulamentação legal.

Nesse sentido tem decidido o STF, consoante se constata das seguintes jurisprudências:

(...) O Tribunal, por maioria, conheceu do recurso e lhe deu provimento, declarando a constitucionalidade do art. 66 da Lei n. 7.450/85 que atribuiu ao Ministro da Fazenda competência para expedir portaria fixando o referido prazo, ao fundamento de que a fixação de prazo para recolhimento do tributo não é matéria reservada à lei. Vencidos os Ministros Marco Aurélio, Sepúlveda Pertence e Carlos Velloso, por entenderem que a disciplina sobre prazo de recolhimento de tributos sujeita-se à competência legislativa do Congresso Nacional.^[24]

Como se percebe da decisão acima, a Suprema Corte tem o entendimento de que a fixação do prazo para o recolhimento do tributo não é matéria de reserva legal, quando analisou em sede de recurso extraordinário a constitucionalidade de artigo de lei que atribui competência ao Poder Executivo para regular a data de vencimento do tributo por uma portaria, ou seja, por um ato normativo abaixo da lei, nos termos do art. 59 da Constituição Federal. Do julgado é possível observar também que o Supremo Tribunal consubstancia tal julgado em uma interpretação positivista do art. 97 do Código Tributário Nacional, elencando que se trata de dispositivo que traz um rol taxativo de elementos que deverão integrar a lei tributária.

(...) Alegação descabida. Prevista, no dispositivo legal sob enfoque, a atualização monetária dos débitos de ICMS, não há como se falar, no caso, em ofensa ao princípio da legalidade. De outra parte, não se compreendendo no campo reservado a lei, pelo Texto Fundamental, a definição do vencimento e do modo pelo qual se procederá a atualização monetária das obrigações tributárias.^[25]

 Neste outro julgado do STF, apreciou a matéria da alteração da data de vencimento do tributo por meio de um recurso extraordinário com objeto envolvendo atualização do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS, em que ao referir-se ao aspecto temporal de exigência do imposto, menciona que não há ofensa ao princípio da legalidade previsto na CF/88, sob a consoante de que não é matéria reservada à lei. 

(...) Improcedência da alegação, tendo em vista não se encontrar sob o princípio da legalidade estrita e da anterioridade a fixação do vencimento da obrigação tributária; já se havendo assentado no STF, de outra parte, o entendimento de que a atualização monetária do débito de ICMS vencido não afronta o princípio da não-cumulatividade (RE 172.394). Recurso não conhecido.^[26]

Em mais um julgamento proferido pelo Supremo Federal, como o acima colacionado, torna-se claro o entendimento do Tribunal, pois consubstancia sua decisão com base no princípio da estrita legalidade previsto no art. 97 do CNT, como assim também faz menção ao princípio da anterioridade, a nosso ver até de forma desnecessária, haja vista que o princípio da anterioridade tributária decorre do próprio princípio da legalidade.

Assim, o STF fincado no entendimento de que o aspecto temporal não é elemento essencial a constar da lei instituidora dos tributos, tem entendido que a alteração da data de exigência do tributo pelo sujeito ativo pode ser realizada pelo Poder Executivo, que poderá fazer de forma discricionária e mediante atos normativos infralegais.

Ademais, por envolver norma federal infraconstitucional, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), também já enfrentou a matéria em alguns de seus julgados, se manifestando de acordo com o posicionamento sobre o assunto já adotado do STF. Porém, necessário destacar que quando o STJ enfrentou a matéria, e ressaltou o art. 160 do CTN, ao argumento de que quando o artigo citado utilizou a expressão “legislação tributária”, ali conferiu ao Poder Executivo a liberdade de alteração do vencimento do tributo por atos infralegais, pois como preteritamente mencionado, quando o Código Tributário faz referência ao termo “legislação tributária”, fez ali incluir além da lei tributária, atos normativos infralegais.

Vejamos o que dispõe o caput do art. 160 do CTN^[27]:

Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.

Em análise ao art. 160 do CTN, Machado^[28] aduz que:

[...] tal forma refere-se apenas aos casos do tributo objeto de lançamento de ofício ou por declaração. É que a solução indicada na mesma para o caso de não fixar a legislação o vencimento do crédito tributário reporta-se à notificação por lançamento. É evidente, pois, que tal norma não diz respeito ao prazo para pagamento de tributo apurado pelo próprio sujeito passivo, vale dizer, não diz respeito aos casos de tributo lançado por homologação.

Quanto aos julgados do STJ, os abaixo listados expressam o entendimento do Tribunal:

TRIBUTÁRIO. ICMS. ESTADO DE SÃO PAULO. DECRETO ESTADUAL Nº. 33.188/91. PRAZO DE RECOLHIMENTO. ANTECIPAÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA. LEGITIMIDADE. IRRETROATIVIDADE. INOCORRÊNCIA. PRECEDENTES.

 I – Não estando previsto nas hipóteses taxativamente elencadas no artigo 97, CTN, o prazo de recolhimento de imposto, já fixado por Decreto Estadual, pode ser validamente alterado por outro Decreto. (...)^[29]

TRIBUTÁRIO. ICMS. ANTECIPAÇÃO. DECRETO 35.386/92. ATUALIZAÇÃO.

I - A mera alteração da data de recolhimento do tributo não atinge critérios de sua incidência.

II – A atualização monetária do imposto não significa cobrança cumulativa ou superposição de incidência tributária, mas simples preservação do valor cobrado.

III – Precedentes.^[30]

TRIBUTÁRIO - PROCESSUAL - CRÉDITO TRIBUTÁRIO - EXIGIBILIDADE - SUSPENSÃO - DEPÓSITO INTEGRAL EM DINHEIRO - ICMS - PRAZO DE RECOLHIMENTO - ANTECIPAÇÃO - DECRETO - POSSIBILIDADE.

I. Só o depósito integral em dinheiro tem o condão de suspender a exigibilidade do credito tributário (CTN, art. 151).

II. É licito ao Estado alterar, mediante decreto o termo de vencimentos de tributo (CTN art. 151).^[31]

Como se percebe das decisões do Superior Tribunal de Justiça acima, segue este Tribunal o mesmo entendimento do Supremo Tribunal Federal, isto é, no sentido de que a data de vencimento do tributo pode ser alterada por ato normativo infralegal, por não corresponder a um dos elementos elencados no art. 97 do CTN, que segundo a interpretação traz um rol taxativo.

A partir de então, podemos perceber que o entendimento tanto do STF quanto do STJ é no sentido de que a alteração da data de vencimento do tributo não é matéria a ser fixada por meio de lei, podendo a data de vencimento se dá por atos normativos infralegais, pelo fato de que o rol disciplinado pelo Código Tributário Nacional é taxativo e dentre os elementos ali elencados como obrigatórios, não é integrante o aspecto temporal do tributo, isto é, o vencimento.

A doutrina por sua vez, não é uníssona com relação ao assunto, mas o entendimento majoritário diverge da posição atual dos Tribunais Superiores, pois segundo a doutrina é reserva de lei a alteração da data de vencimento do tributo, por ferir o princípio fundamental da dignidade de pessoa humana, do qual é corolário o princípio da legalidade tributária e à segurança jurídica das relações obrigacionais tributárias entre o Fisco e o Contribuinte.

O professor Sabbag^[32], em plausível entendimento no sentido da necessidade de atendimento ao princípio da estrita legalidade, aduz que:

[...] o prazo para recolhimento do tributo, conquanto ausente na lista dos elementos configuradores da reserva legal, constante do art. 97 do CTN, apresenta-se como rudimento substancial para a completude da lei tributária, ao indicar o átimo de tempo em que se deve adimplir, com pontualidade, a obrigação tributária. Deixar tal determinação ao alvedrio do Poder Executivo, ao sabor da discricionariedade, é sufragar o perene estádio de insegurança jurídica, acintosa ao elemento axiológico justificador do postulado da estrita legalidade.

No mesmo sentido são as palavras de Machado^[33], que conclui com a ressalva apenas aos tributos cujo pagamento é antecipado por iniciativa do contribuinte, no sentido de que “(...) admitir-se que o prazo para essa antecipação seja fixado em norma infralegal é deixar nas mãos da autoridade administrativa o poder de estabelecer prazos não razoáveis (...)”.

Destarte, diante do posicionamento da doutrina majoritária e da jurisprudência pacífica do STF e STJ, que refletem concepções diversas, vislumbramos que a alteração da data de pagamento do tributo deve respeitar a reserva de lei, apesar de conclusão que difere do entendimento do Judiciário, tendo em vista que o prazo de pagamento é elemento componente da obrigação tributária, ao fixar o instante até o qual o seu adimplemento deve ser promovido, constituindo assim um de seus elementos essenciais e por força do já citado art. 150, I da CF/88, deve ser instituída exclusivamente por lei. Logo, ato normativo infralegal não é instrumento hábil para fixar o prazo de pagamento do tributo, devendo a data de pagamento do tributo atender ao princípio da legalidade tributária.

Ao contrário do que entendem os nossos Tribunais Superiores, se a lei fixou um prazo, este não pode ser alterado por norma infralegal, pois enveredaram em uma interpretação puramente positivista e sem maiores embasamentos, não inculcando princípios outros que integram todo o Sistema Tributário brasileiro que são garantidores da segurança jurídica dos cidadãos, e que pairam sobre uma noção de tributação consentida desde o século XIII, do que irradiou a representação “no taxation whithout representation” da história do constitucionalismo inglês.

---

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Do estudo que fizemos, podemos concluir que o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça precisam rever suas decisões que envolvem a permissiva para a alteração da data de vencimento do tributo por um ato normativo infralegal, tendo em vista que a segurança jurídica do contribuinte perante o fisco é prejudicada, comprometendo o princípio da legalidade de previsão constitucional, e principalmente a dignidade da pessoa humana, desprestigiando a ideia de tributo consentido conquistada há séculos.

Enfim, acreditamos que o princípio da estrita legalidade tributária previsto no Código Tributário Nacional, apesar de não prever em seu rol taxativo o aspecto temporal do tributo, deve ser interpretada no sentido de que a alteração da data de seu vencimento ocorrerá somente por reserva de lei, assim como a lei que cria ou institui o tributo, pois quando a data de vencimento do tributo é alterada antecipando a sua exigência pelo ente estatal provoca insegurança para o contribuinte, o que fere o princípio da legalidade e a própria relação obrigacional tributária.

---

10. REFERÊNCIAS

BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. Atualização de Dejalma Campos. Rio de Janeiro: Forense, 2004.

BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 11ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2001.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiiro. 6ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

HARDAGH, C. C, SOUZA, A. I, e PEREIRA, S. R. – Metodologia da Pesquisa Científica e Jurídica – Material de Aula da Disciplina: Metodologia da Pesquisa Científica e Jurídica, ministrada nos Cursos de Pós-Graduação Lato Sensu Televirtuais da Anhanguera-Uniderp | Rede LFG, 2011.

______.Lei Nº 5.172/66. Disponível em: www.planalto.gov.br. Acesso em: 16 fev.2012.

LENZA, Pedro. Direito Constitucional Esquematizado. 14ª ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2010.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26ª ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2005.

MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 12ª Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2000.

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2005.

REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito. São Paulo: Saraiva, 1980.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

______. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº. 55.207-9/SP. Rel. Min. Américo Luz. J. 14/06/95.

______. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº. 34.376-1/SP. Rel. Min. César Asfor Rocha. J. 07/03/94.

______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº. 140.669/PE. Rel. Min. Ilmar Galvão. J. 02/12/98.

______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº. 172.394/SP. Rel. Min. Marco Aurélio. J. 21/06/95.

______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº. 172.394/SP. Rel. Min. Marco Aurélio. J. 28/05/02.

---

Notas

^[1] Constituição Federal de 1988.

^[2] Id. Ibid.

^[3] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. Atualização de Dejalma Campos. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 127.

^[4] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 41.

^[5] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 48.

^[6] Id. Ibid., p. 48.

^[7] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 40.

^[8] Lei 5.172/66.

^[9] MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 12ª Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2000. p. 748.

^[10] REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito. São Paulo: Saraiva, 1980, p. 299.

^[11]BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 11ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2001, p. 229.

^[12] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 52.

^[13] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 57.

^[14] Id. Ibid., p. 58.

^[15] LENZA, Pedro. Direito Constitucional Esquematizado. 14ª ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 756.

^[16] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 139.

^[17] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 53.

^[18] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiiro. 6ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 200.

^[19] Constituição Federal de 1988.

^[20] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 91.

^[21] Lei 5.172/66.

^[22] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 92.

^[23] Ibidem.

^[24] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº. 140.669/PE. Rel. Min. Ilmar Galvão. J. 02/12/98.

^[25] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº. 172.394/SP. Rel. Min. Marco Aurélio. J. 21/06/95.

^[26] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº. 195.218/MG. Rel. Min. Ilmar Galvão. J. 28/05/02.

^[27] Lei 5.172/66.

^[28] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 54.

^[29] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº. 34.376-1/SP. Rel. Min. César Asfor Rocha. J. 07/03/94.

^[30] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº. 55.207-9/SP. Rel. Min. Américo Luz. J. 14/06/95.

^[31] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº. 55537. Rel. Min. Humberto Gomes de Barros. J. 01/08/95.

^[32] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, p. 65.

^[33] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 54.