As exonerações tributárias e o art. 150, § 6º, Constituição Federal

Em honra às memórias dos procuradores Saint-Clair Martins Souto e Saint-Clair Diniz Martins Souto.

Senhoras e Senhores,

1. Peço licença para a leitura do § 6º do art. 150 da Constituição:

 “Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.”

2. A mencionada alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 prescreve a necessidade de lei complementar para “regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”.

3. Como é de sobejo conhecimento, esse comando normativo contido nessa citada alínea visa impedir a eclosão da denominada “Guerra Fiscal do ICMS”.

4. Mas as “guerras fiscais” não se resumem apenas às do ICMS ou as interestaduais.

5. Com efeito, elas também podem ser intermunicipais, com a utilização estratégica dos tributos ou das exonerações das respectivas localidades, como restou assinalado no julgamento da ADPF 190, no qual o STF firmou a seguinte tese:

É inconstitucional lei municipal que veicule exclusão de valores da base de cálculo do ISSQN fora das hipóteses previstas em lei complementar nacional. Também é incompatível com o Texto Constitucional medida fiscal que resulte indiretamente na redução da alíquota mínima estabelecida pelo art. 88 do ADCT, a partir da redução da carga tributária incidente sobre a prestação de serviço na territorialidade do ente tributante.

6. As “guerras fiscais” também são de caráter internacional, mediante a competição entre os Estados soberanos com a manipulação das exações ou das exonerações fiscais como instrumentos de atração de empresas ou de ricos contribuintes individuais.

7. Cuide-se que o STF, nos RE’s 541.090 e 611.586 e na ADI 2.588, reconheceu a constitucionalidade de preceito legal que visa reduzir as vantagens ou os benefícios de empresas situadas em “paraísos fiscais”.

8. Com efeito, as “guerras” e os “paraísos” (paradoxalmente!) se tornaram um dos graves problemas das administrações tributárias, tanto no plano das soberanias quanto no das autonomias (Estados, DF e Municípios), como sucede em nossa tíbia Federação Fiscal.

9. Mas, nesta breve intervenção, pretendo abordar, a partir de alguns julgados do STF, os eventuais sentidos jurídicos e os possíveis alcances normativos do referido § 6º do art. 150, e tecer algumas considerações sobre as “exonerações fiscais”, que representam umas das principais, senão a principal ou quiçá única, estratégia dos envolvidos nessas “hostilidades fiscais”.

10. Tenha-se que esse citado preceito (art. 150, § 6º, CF) está na seção das limitações ao poder de tributar.

11. Talvez esse não fosse o locus constitucional mais adequado para cuidar das “exonerações fiscais”, mas quem possui o poder de tributar, possui o poder de exonerar. São as duas óbvias faces da mesma “moeda”.

12. É que o poder de tributar somente deve ser exercido pelo Estado em estrita e milimétrica conformação legal, de modo que o tributo (qualquer tributo), para ser válido e para que possa ser cobrado, deve atender aos comandos contidos nos art. 150, I, CF, e nos arts. 96 e 97 do Código Tributário Nacional.

13. Com efeito, é dogma da modernidade constitucional que os tributos, assim como os “crimes” e as “penas”, exigem Lei aprovada pelos legítimos representantes do povo, eleitos para os respectivos Parlamentos, e que tenham a sanção do chefe do Poder Executivo competente.

14. O poder de tributar exige lei específica. O poder de exonerar, como falamos, consiste na outra face desse poder de tributar, e como tal também pressupõe lei específica.

15. De modo singelo: só quem pode tributar, pode exonerar. E o veículo normativo de exoneração há de ser o mesmo utilizado para a tributação, reitera-se. Em síntese: não há tributação nem exoneração sem prévia definição e cominação legal, segundo o citado art. 150, §6º, CF, parodiando o art. 5º, XXXIX, CF.

16. O eminente ministro Celso de Mello (RE 240.785) sempre tem recordado a clássica advertência de John Marshall no sentido de que o “poder de tributar não pode chegar à desmedida do poder de destruir”, que restou corroborada pela manifestação de Oliver Wendell Holmes Jr. segundo o qual “o poder de tributar não significa nem envolve o poder de destruir, pelo menos enquanto existir esta Corte Suprema” dos Estados Unidos da América.

17. Pois bem, assim como o poder de tributar não pode destruir a iniciativa privada, o poder de exonerar não pode inviabilizar a arrecadação tributária do Estado e a sua consequente prestação de serviços públicos.

18. Senhoras e senhores, o meu ponto de partida sobre esse tema está alicerçado em três cânones hermenêuticos:

18.1. O postulado normativo de que o Estado necessita de receitas e riquezas para fazer face às suas despesas e para cumprir com as suas obrigações políticas e constitucionais;

18.2. O princípio normativo de que todas as pessoas, sejam físicas ou jurídicas, todos os agentes, bens e relações econômicas devem contribuir para os Erários, visando viabilizar a existência e a eficiência do Estado; e

18.3. A regra normativa de que apenas as pessoas, físicas ou jurídicas, agentes, bens e relações econômicas explícita e induvidosamente exoneradas, total ou parcialmente, não devem contribuir com o financiamento do Estado mediante o recolhimento e pagamento de tributos.

19. Portanto, a minha compreensão acerca do instituto da “exoneração fiscal” será pautada por esses três aludidos vetores.

20. Obviamente, é até ocioso dizer, mas é evidente que a escolha desses vetores deve resultar do fato de eu ser Procurador da Fazenda Nacional, ou seja, sou um “Procurador Fiscal”. Logo, sou influenciado pelas funções que tenho exercido na defesa da estrita legalidade tributária, seja para onerar, seja, principalmente, para exonerar. Na dúvida: tribute-se.

21.  A partir dessa linha de compreensão, defendo que a declaração judicial de inconstitucionalidade de leis tributárias ou a decretação de ilegalidade de atos administrativos fiscais deve pressupor a violação expressa e chapada dos preceitos normativos ou a indiscutível e inequívoca ausência de correspondência entre o preceito normativo fiscal à situação fática alcançada pela norma tributante.

22. Logo, nessa perspectiva, milita em favor da tributação a presunção de sua legitimidade e legalidade.  Daí que tanto o legislador tributário quanto o administrado fiscal devem ser objeto de deferência, pois ambos devem gozar de “fé republicana”.

23. Além desse relevante e sincero aspecto, há outros elementos não menos sinceros nem menos relevantes.

24. Por uma questão de moralidade e de pragmatismo, por mais paradoxal que isso possa parecer, justifico essa minha orientação no fato de que quanto mais contribuintes suportando o peso da carga fiscal, menor será o ônus individual para cada um de nós, pois todos somos contribuintes.

25. Ou seja, toda “exoneração” tributária implica “sobretaxação” dos contribuintes que não foram premiados com esses favores ou benefícios. Essa é outra obviedade ululante, mas quase sempre esquecida.

26. Peço-lhes licença para recordar alguns trechos de substancioso voto do ministro Gilmar Mendes, proferido por ocasião do julgamento do RE 574.706, que discutiu a questão da exclusão do valor do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da COFINS.

Assinalou Sua Excelência:

“Destaque-se, ainda, que o esvaziamento da base de cálculo da COFINS redundará em expressivas perdas de receitas para a manutenção da seguridade social.

....

O anexo de riscos fiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias relativas ao exercício de 2017 fala de um impacto de 250,3 bilhões de reais.

No entanto, mais do que a impressionante cifra como perda de arrecadação em virtude da exclusão do valor do ICMS da base de cálculo da COFINS, preocupa-me a ruptura do próprio sistema tributário.

Com efeito, inevitavelmente o provimento do presente recurso extraordinário acarretará:

a) a discussão sobre o enquadramento como receita bruta, ou não, de vários fatores recebidos pelo contribuinte da COFINS no curso de operações de compra e venda, prestação de serviços e demais atividades; e

b) o aumento significativo da complexidade e do custo de administração do sistema, em virtude de consideração das peculiaridades de cada fator componente do faturamento.

Por um lado, reitere-se que a modificação da estrutura da incidência da COFINS, a fim de excluir o valor correspondente ao ICMS do conceito de receita bruta, implicará a desnaturação do tributo, de modo a viabilizar a dedução de diversas parcelas do resultado recebido pelo contribuinte nas operações.

Por outro lado, tal esvaziamento da base de cálculo não necessariamente acarretará redução do ‘custo Brasil’, pois resultará em sensível fonte de insegurança jurídica, fundando inúmeras irresignações para exclusão de custos semelhantes ao ICMS da base de cálculo não só da COFINS, mas de outros tributos similares. Em verdade, provocará a majoração do próprio custo, particular e público, da administração do sistema tributário.

Em outras palavras, a ruptura do sistema da COFINS estimulará o dispêndio de recursos e o esforço na busca de novas exceções ao faturamento de cada contribuinte, além de mais recursos públicos para solucionar controvérsias, administrativas e judiciais, sobre a determinação do faturamento.

Inevitavelmente, a complexidade da determinação da base de cálculo da contribuição ensejará aumento no custo de arrecadação e fiscalização, além das declarações e prestações de contas dos próprios contribuintes.

..............

Assim, o acolhimento de vias oblíquas para amenizar a onerosidade da COFINS, como a pretensão da ora recorrente, só provocará a substituição por novas formas de financiamento da seguridade social, eis que o Estado deve, por imposição constitucional, arcar com esses custos.

Como é cediço, a Constituição Federal de 1988 expandiu substancialmente a seguridade social, estendendo de forma considerável as ações e obrigações do Poder Público destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.

.... quanto mais o Estado precisa de meios, mais o Estado torna-se um Estado fiscal e mais o Estado de Direito encontra expressão essencial no Estado fiscal.....

......

Portanto, a consequência inevitável da exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições será o aumento de alíquota, ou a instituição/majoração de outras fontes de receita, sem que isso acarrete melhoria na eficiência ou equidade do sistema tributário.

....

Inequivocamente, a carga tributária existente hoje no Brasil é exagerada e disfuncional. A discussão é, porém, complexa e não se deixa resolver com meras restrições a um dos lados da balança. É indispensável que o problema seja solucionado equilibrando cortes de receita e de despesa....

Em suma, incentivar engenharias jurídicas para identificar exceções e lacunas no sistema tributário só desonera o contribuinte no curto prazo, pois invariavelmente obriga o Estado a impor novos tributos. No entanto, tal incentivo torna o sistema mais complexo e, consequentemente, menos eficiente, aumentando não só o custo do Estado de arrecadar valores para financiar seus custos, como o do contribuinte para calcular e recolher suas obrigações tributárias.

Evidentemente, apenas a contenção da despesa estatal, para a qual todos têm o dever fundamental de contribuir, tem o condão de efetivamente reduzir o denominado “custo Brasil”......

......

27. Nada obstante esses convincentes e exaustivos argumentos, o STF, nesse citado RE 574.706, decidiu que o “valor do ICMS deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS”, forte no argumento de que não se devem tributar tributos.

28. Na maioria vencedora: os ministros Cármen Lúcia, Rosa Weber, Luiz Fux, Ricardo Lewandowski, Marco Aurélio e Celso de Mello. Na minoria derrotada: os ministros Luiz Edson Fachin, Luís Roberto Barroso, Dias Toffoli e Gilmar Mendes.

29. Depois de quase 25 anos, o STF decidiu uma questão que, com o devido respeito e consideração, não oferece maiores dificuldades, e o fez em linha diametralmente oposta à tradição jurisprudencial brasileira assentada há quase 40 anos.

30. Lamentavelmente, o ordenamento (ou seria desordenamento?) jurídico brasileiro tem sido marcado, nos últimos anos, por uma tremenda insegurança jurídica, no sentido de constantes modificações dos textos normativos, e de uma brutal incerteza judicial, no sentido de constantes modificações das orientações jurisprudenciais das nossas Cortes.

31. A convivência humana, na insegurança e na incerteza, se torna imprevisível e injusta, e, por consequência, inviabiliza a concretização da dignidade humana e da civilidade social, por uma permanente situação de angústia individual e coletiva.

32. Portanto, considerando que uma das missões institucionais do STF consiste em velar pela estabilidade da jurisprudência constitucional, a melhor orientação consiste naquela que preserve a tradição normativa, delegando ao Parlamento a responsabilidade pela modificação das “regras do jogo tributário”.

33. Mas o que pretendo é recordar a premissa do ministro Gilmar Mendes: toda vez que há uma exoneração tributária, essa exoneração deverá ser compensada com alguma oneração fiscal adicional, ou então com a redução das despesas e gastos públicos.

34. Com efeito, não há bens nem serviços públicos gratuitos, assim como não há “almoço grátis”, na famosa e já clássica expressão que foi difundida por Milton Friedman.

35. Ainda nesse citado julgamento do RE 574.706 vale a pena recordar a seguinte passagem do voto do ministro Luís Roberto Barroso:

O constituinte ou o legislador fiscal poderiam ou podem excluir ou incluir expressamente tributo na base de cálculo do próprio tributo ou de outro tributo, dentro de uma opção de técnica legislativa juridicamente válida, não sendo tarefa do Judiciário avançar nesse domínio da técnica fiscal.

36. Ou seja, nada de ativismo judicial tributário à brasileira.

37. Por ativismo judicial à brasileira eu denomino as decisões judiciais que modificam o ordenamento jurídico, à míngua de direitos que estejam constitucionalmente assegurados ou legalmente estabelecidos.

38. O ativismo judicial à brasileira consiste na usurpação judicial das atribuições normativas do Parlamento ou das atribuições administrativas do Governo.

39. O pretexto ou a justificativa que tem sido usados, sobretudo pelo STF, consiste no princípio da máxima efetividade normativa da Constituição e no fato de que compete ao Judiciário a concretização dos direitos constitucionais, mormente os das minorias.

40. Sem embargo das boas intenções dos senhores ministros e da inquestionável e indiscutível competência técnica dos supremos magistrados, Suas Excelências não estão autorizados nem legitimados para legislar nem para governar.

41. Em minha avaliação, à luz da Constituição e das Leis, o ativismo judicial somente é possível naquelas situações de injustificadas omissões normativas infraconstitucionais, nas quais a Constituição confere o direito, mas o exercício desse direito constitucionalmente criado esteja sendo inviabilizado pela inaceitável omissão normativa ou governamental do legislador ou do administrador.

42. Contrario sensu, não cabe ativismo judicial nas hipóteses nas quais se exige a criação de lei formal pelo Poder Legislativo, como ocorre, por exemplo, na criação de tipos penais ou tributários, em nome do princípio da estrita legalidade normativa.

43. Isso significa, em linha de princípio, que somente seria cabível a intervenção normativa judicial para evitar a lesão ou a ameaça ao que seja direito, entenda-se a pretensão amparada no ordenamento jurídico.

44. Ou seja, não cabe ao Poder Judiciário intervir para viabilizar “interesses”, “desejos” ou “necessidade” que não estejam amparados pelo ordenamento jurídico.

45. Todavia, se acaso a Constituição tiver concedido o direito, mas o seu exercício estiver sendo inviabilizado pela injustificada omissão inconstitucional, aí se torna possível a intervenção judicial, inclusive com a possível responsabilização administrativa ou política dos agentes omissos.

46. Ademais, tenho que, à luz do que escrito no texto constitucional, há postulações que devem ser dirigidas ao Poder Judiciário e há postulações que devem ser dirigidas aos outros Poderes Públicos.

47. Com efeito, está disposto no art. 5º, inciso XXXIV, alínea ‘a’, e inciso XXXV, que se pode reivindicar direitos ou perante os Poderes Públicos ou somente perante o Poder Judiciário.

48. Isso me leva a concluir que nem todos os direitos devem ser judicializados, pois há pretensões que não podem ser viabilizadas por meio de sentenças, mas que reclamam medidas legislativas ou administrativas, como sucede com “saúde de boa qualidade”, “segurança eficiente”, “efetivação da plena empregabilidade” etc.

49. Reconheço que se na literatura latino-americana temos o “realismo mágico”, tendo com grande expoente o escrito colombiano Gabriel Garcia Márquez, no direito a nossa Constituição é símbolo do “constitucionalismo mágico ou fantástico”.

50. Com efeito, os neoconstitucionalistas ou pós-positivistas estão lendo o texto da Constituição e estão conseguindo, mediante um invejável contorcionismo hermenêutico, colher todas as suas utopias, todos os seus desejos e interesses, desprezando o quanto escrito e prescrito na Constituição e ignorando as possibilidades econômicas e culturais de nossa sociedade e do Estado brasileiro.

51. Como “crianças mimadas” ou “adolescentes rebeldes”, esses intérpretes da Constituição não se conformam com os fatos nem com a realidade. A norma constitucional, para eles, possui poderes mágicos ou sobrenaturais, e cabe à realidade se conformar e se adequar à Constituição. É o paroxismo da crença na força normativa do Direito.

52. A Constituição vale mais que os Fatos.

53. Na esfera tributária, que é o nosso específico campo, e levando o direito brasileiro a sério, o Estado de Direito se tornou um Estado de Direitos, e, como bem aludido pelo ministro Gilmar Mendes, se o Estado é de Direitos, ele também é de Tributos, pois sem arrecadação fiscal não é possível viabilizar e concretizar as promessas políticas e constitucionais.

54. De sorte que todas as vezes que há uma despesa, se faz necessária uma receita para bancá-la. Outra obviedade normativa ululante e tão desprezada.

55. Recordemos os motivos da edição da Lei Complementar federal n. 110, de 29 de junho de 2001: cobrir as despesas da União em face de decisões do STF que determinaram a recomposição das contas vinculadas ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS).

56. O STF, nas ADI’s 2.556 e 2.568, reconheceu a validade jurídica dessa citada Lei Complementar. Nada obstante, tramitam as ADI’s ns. 5.050 e 5.051, ambas sob a relatoria do ministro Luís Roberto Barroso, e o RE 878.313, com repercussão geral reconhecida, sob a relatoria do ministro Marco Aurélio, que pedem a inconstitucionalidade do art. 1º da LC 110/2001, que criou o adicional de 10% à multa sobre o FGTS para o caso de demissão sem justa causa.

57. O principal fundamento da aludida pretensão consiste no fato de que o débito que ensejou a criação desse ônus foi integralmente quitado, falecendo, portanto, o justo motivo para a sobrevivência normativa desse atacado preceito legislativo.

58. O Tribunal ainda não iniciou o julgamento dessa questão.

59. Nada obstante, nos pareceres que apresentou nos citados feitos, o Procurador-Geral da República, Rodrigo Janot, opinou pela improcedência dos pedidos. Eis trecho da ementa de parecer do PGR que sintetiza a sua respeitável opinião:

I. Não se conhece de ação direta de inconstitucionalidade fundada em suposta incompatibilidade da lei pretérita com norma constitucional superveniente, pois aí se tem revogação da lei infraconstitucional, cuja declaração não cabe em ação direta. Precedentes.

II. Desvio do produto da arrecadação de contribuição social enseja declaração de inconstitucionalidade da norma orçamentária que desnatura a exigência da exação, não da norma instituidora do tributo.

III. É possível rediscussão da constitucionalidade de norma declarada constitucional pelo Supremo Tribunal Federal, desde que fundada em significativa alteração da realidade subjacente à norma ou da interpretação constitucional.

IV. A destinação ou a finalidade constitucionalmente prevista compõe a estrutura da norma de competência tributária das contribuições. É inconstitucional tanto a lei que crie contribuição sem destinação quanto a lei orçamentária que a destine a finalidade outra que não a prevista na Constituição da República.

V. A contribuição instituída pelo art. 1º da LC 110/2001, conquanto criada para recompor expurgos inflacionários nas contas vinculadas do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (mens legislatoris), foi expressamente destinada pelo art. 3º, § 1º, ao FGTS, em suas diversas finalidades (mens legis), com mera autorização de creditamento, às expensas do fundo, do complemento da atualização monetária relativo aos Planos Verão e Collor I.

VI. A preponderância da vontade objetiva da lei (mens legis) sobre a intenção do legislador (mens legislatoris) constitui regra hermenêutica a ser observada no que se refere à destinação constitucional das contribuições especiais.

60. Em outra ocasião, o STF, no RE 138.284, não acolheu o fundamento de que a Lei era inconstitucional porque o tributo, criado para financiar a seguridade social, era arrecadado pela Receita Federal, e que se houvesse descumprimento da lei, isso não faria dela (a Lei) inconstitucional.

61. Vejam, senhoras e senhores, que até agora procurei recordar manifestações judiciais ou processuais restritivas das exonerações fiscais, mas ainda não tomei a precaução de demarcar o sentido e o alcance do termo “exoneração fiscal” e de qualificar quais são as espécies de “exonerações fiscais”.

62. Com efeito, o tributo consiste em um ônus econômico que deve incidir obrigatoriamente sobre todos quantos vivam em uma determinada sociedade. O tributo onera as pessoas, sejam as físicas ou as jurídicas, direta ou indiretamente. Logo, de modo singelo, a exoneração consiste em retirar o ônus. Exonerar é retirar, parcial ou totalmente, o ônus de suportar o peso da carga fiscal ou dos tributos devidos.

63. Mas pretendo construir uma noção operacional de exoneração fiscal. Antes, peço licença para recordar a definição legal enunciada no art. 3º do CTN:

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

64. Pois bem, segundo o disposto na Constituição e no CTN, vislumbro as seguintes espécies exonerativas: a) imunidades; b isenções; c) reduções de bases de cálculo; d) reduções de alíquotas; e) concessões de créditos presumidos; f) remissões; g) anistias; h) subsídios; i) incentivos; e j) privilégios.

65. Ante esse quadro, e com lastro na definição legal de tributo, vislumbro a exoneração fiscal como “a autorização normativa que inviabiliza a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, seja a principal ou a acessória, ou que inviabiliza a constituição ou a cobrança, integral ou parcial, do crédito tributário, ou que crie qualquer situação de vantagem econômica para o destinatário em relação aos outros contribuintes não favorecidos”.

66. Creio que consegui delimitar o significado de exoneração fiscal para os fins desta intervenção. Passemos a analisar alguns julgados do STF, sobretudo os relativos à imunidade tributária.

67. A “imunidade tributária” consiste na exoneração constitucionalmente qualificada.

68. E, como todos também sabemos, o nosso ordenamento jurídico é pródigo em exonerações fiscais.

69. Com efeito, há, em minha avaliação, muitas exonerações fiscais, e as imunidades tributárias, em particular, são demasiadas, e isso vai de encontro ao postulado normativo de que o Estado necessita de receitas e riquezas para cumprir com as suas obrigações constitucionais.

70. É um paradoxo. Tenho como imperativo social e político a revisão e a redução das imunidades e de quase todas as exonerações legais.

71. Nessa perspectiva, convém apreciar qual tem sido a orientação jurisprudencial do STF sobre o tema imunidade.

72. Recordo que o Tribunal editou a Súmula 659 que tem o seguinte teor: “É legítima a cobrança da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre as operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País”.

73. Essa citada Súmula 659 está em sintonia com a nova redação do art. 155, §3º, mas os precedentes que lhe ensejaram a edição (RREE 205.355, 227.832, 230.337, 224.957, 225.140, 259.541 e 238.110) nasceram de uma interpretação restritiva do disposto nas redações anteriores: onde estava escrito “tributo”, o STF entendeu como “imposto”.

74. A linha argumentativa vencedora foi a de que as “exonerações fiscais” relativas à seguridade social devem ser interpretadas restritivamente e que seria contrário ao mandamento constitucional estampado no caput do art. 195, que determina que a seguridade será financiada por toda a sociedade. E que somente os impostos incidentes sobre as operações estariam alcançados pela cláusula constitucional.

75. Nessa perspectiva, a EC 33/2001 seria uma Emenda meramente expletiva, sem alteração ou inovação do conteúdo normativo. Isso se tomarmos em consideração a jurisprudência da Corte sobre essa imunidade.

76. Se recordarmos os enunciados constantes na Constituição, a expressão “tributo” foi lida como “imposto”. Ou seja, o STF efetuou um reducionismo hermenêutico que foi posteriormente chancelado pelo Congresso Nacional.

77. Nem sempre, contudo, o Tribunal tem optado por essa solução, como ocorreu por ocasião do julgamento da ampliação da base de cálculo do PIS/COFINS, como restou decidido nos autos dos RREE 390.840, 357.950 e 585.235.

78. Naquela ocasião, como houve a edição da EC 20/1998, que alterou o art. 195, e se acrescentou o termo “receita”, de modo que restou estabelecido que a contribuição incidiria sobre a receita ou o faturamento.

79. O Tribunal entendeu que “receita” e “faturamento” seriam 2 hipóteses distintas. E, por essa razão, decretou a inconstitucionalidade do preceito legal que aproximou os conceitos de “receita” e de “faturamento”. A tese da expletividade da Emenda não foi acolhida pela Corte.

80.                                           Permaneço com as “imunidades tributárias” e o tema das receitas tributáveis.

81. No julgamento dos RREE 474.132 e 564.413, o Tribunal apreciou se a CSLL e a CPMF estavam alcançadas pela imunidade contida no art. 149, §2º, I:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

.......

§ 2º. As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

.........

82. O STF, por 6 votos a 5, decidiu que a imunidade alcança as receitas decorrentes de exportação, mas não os lucros nem as movimentações financeiras, ainda que decorrentes das exportações. A apertada maioria da Corte entendeu que a receita é uma grandeza tributável autônoma.

83. A Corte adotou, vez mais, uma hermenêutica restritiva, quase literal, em relação à exoneração de tributo da seguridade social.

84. Em rigor, em sede de interpretação judicial das imunidades, a jurisprudência do STF não é unívoca: ora é ampliativa, ora é restritiva. Ou seja, é mais uma questão objeto do indesejável “pêndulo jurisprudencial”.

85. Tomemos a questão da imunidade dos “livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão” (art. 150, VI, d).

86. O STF editou a Súmula 657: A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Constituição abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.

87. De posse desse entendimento consagrado, a 1ª Turma do STF, nos autos do RE 324.600, chancelou a seguinte manifestação da ministra Ellen Gracie:

“a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Carta da República não contempla todos os insumos utilizados na impressão de livros, jornais e periódicos, mas somente aqueles que, fisicamente caracterizados como papel, estejam diretamente empregados no processo de produção, inclusive papel fotográfico. Desse modo, interpretação extensiva, de molde a excluir da tributação outras espécies de insumos, viola aquele dispositivo constitucional”.

88. Nada obstante uma suposta pacificação do tema no STF, a sua 1ª Turma, nos autos do RE 202.149, decidiu que:

A imunidade tributária relativa a livros, jornais e periódicos é ampla, total, apanhando produto, maquinário e insumos. A referência, no preceito, a papel é exemplificativa e não exaustiva.

89. Esse aludido RE 202.149 encontra-se, mediante embargos divergentes, afetado ao Plenário para solução definitiva (sic). Esse feito foi distribuído no STF em 30 de maio de 1996......

90. Além desse citado RE, o Plenário da Corte apreciou a questão da imunidade dos componentes eletrônicos de livros (RE 595.676) e do livro eletrônico (RE 330.817).

91. Em relação ao RE 595.676, o Tribunal, por unanimidade fixou a seguinte tese: “A imunidade da alínea d do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal alcança componentes eletrônicos destinados, exclusivamente, a integrar unidade didática com fascículos”.

92. Cuide-se que no aludido RE 330.817, o Tribunal, também por unamimidade, fixou a seguinte tese: “A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se ao livro eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixa-lo”.

93. De fato, a Constituição não imuniza apenas livro ou o periódico ou o jornal de papel, ela também imuniza o papel destinado para a sua impressão.

94. E, à luz da mencionada Súmula 657, é possível concluir que a imunidade alcança os elementos componentes de qualquer livro, seja ou não de papel, como restou decidido pelo STF.

95. Nesse campo de hermenêutica ampliativa, recordo o julgamento do RE 325.822, no qual o Tribunal entendeu que a imunidade dos “templos” (prevista no art. 150, VI, b, CF) “deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas também, o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas, e que o § 4º do art. 150 serve de vetor interpretativo da alínea b”.

96. Essa perspectiva, em relação à “imunidade religiosa”, se projetou para os cemitérios confessionais, como restou decidido nos autos do RE 578.562.

97. Mas essa imunidade dos templos não alcança as “lojas maçônicas”, pois nessas não se professa qualquer culto religioso, como assentado no RE 562.351.

98. Outra questão sobre imunidade que é controvertida consiste na exoneração das “empresas públicas” e das “sociedades de economia mista”, ou seja, das “empresas estatais”.

99. Peço licença para recordar alguns preceitos relativos às “empresas estatais”:

Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.

§1º A lei estabelecerá o estatuto jurídico da empresa pública, de sociedade de economia mista e de suas subsidiárias que explorem atividade econômica de produção ou comercialização de bens ou de prestação de serviços, dispondo sobre:

...

II – a sujeição ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigações civis, comerciais, trabalhistas e tributárias;

...

§ 2º As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado.

100. Nada obstante esses aludidos comandos constitucionais, o STF realizou um “distinguished” entre as estatais prestadoras de serviços públicos obrigatórios e exclusivos do Estado das estatais exploradoras de atividade econômica em regime de concorrência ou que tenham como objetivo distribuir lucros aos seus acionistas (Ação Cível Originária n. 765, RE 220.906, RE 580.264 e RE 599.628).

101. O STF, nos autos do RE 601.392, reconheceu a imunidade tributária da “ECT – Correios” inclusive em relação às suas atividades operacionais “atípicas” e não alcançadas pelo monopólio concedido pela União, forte na tese de que as atividades atípicas financiam as atividades típicas da Empresa, daí que a imunidade seria uma decorrência lógica.

102. Recentemente, o Tribunal, nos autos do RE 608.872, enfrentou a questão da imunidade, prevista no art. 150, VI, “c”, relativa a instituição de assistência social, quando da aquisição de bens no mercado interno, na qualidade de contribuinte de fato.

103. A Corte, por unanimidade, fixou a seguinte tese: “A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido”.

104. Essa tendência jurisprudencial restou confirmada no RE 594.015, julgamento no qual o STF fixou a seguinte tese: “a imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, b, da Constituição não se estende a empresa privada arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade econômica com fins lucrativos; nessas hipótese é constitucional a cobrança do IPTU pelo Município”.

105. Nos autos do RE 601.720, o STF chancelou essa linha jurisprudencial quanto à imunidade recíproca subjetiva e fixou a seguinte tese: “incide o IPTU, considerado imóvel de pessoa jurídica de direito público cedido a pessoa jurídica de direito privado, devedora do tributo”.

106. Esse entendimento, ao meu sentir, é correto, na medida em que a imunidade tributária deve alcançar a pessoa jurídica destinatária do comando constitucional.

107. Senhoras e senhores, peço licença para em vez de continuar a falar de “exoneração fiscal”, voltar a tecer algumas considerações sobre o tema da segurança jurídica em matéria constitucional tributária.

108. Com efeito, viceja desde o alvorecer de nossa República, o magistério de nosso “founding father” Rui Barbosa e da prática jurisprudencial do STF, o dogma segundo o qual as normas jurídicas inconstitucionais são nulas “ab initio”.  

109. O art. 97 da Constituição de 1988 tem a subsequente redação: “Somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público”.

110. No texto constitucional não há escolha política quanto aos efeitos jurídicos de uma lei declarada inconstitucional: se nula ou anulável ou mesmo inexistente.

111. Em atávica decisão nos autos da ADI 2, sob a relatoria do saudoso ministro Paulo Brossard, o STF assim decidiu pedagogicamente:

1. A lei ou é constitucional ou não é lei. Lei inconstitucional é uma contradição em si. A lei é constitucional quando fiel à Constituição; inconstitucional na medida em que a desrespeita, dispondo sobre o que lhe era vedado. O vício da inconstitucionalidade é congênito à lei e há de ser apurado em face da Constituição vigente ao tempo de sua elaboração. Lei anterior não pode ser inconstitucional em relação à Constituição superveniente; nem o legislador poderia infringir Constituição futura. A Constituição sobrevinda não torna inconstitucionais leis anteriores com ela conflitantes: revoga-as. Pelo fato de ser superior, a Constituição não deixa de produzir efeitos revogatórios. Seria ilógico que a lei fundamental, por ser suprema, não revogasse, ao ser promulgada, leis ordinárias. A lei maior valeria menos que a lei ordinária. 2. Reafirmação da antiga jurisprudência do STF, mais que cinqüentenária.

112. A opção política quanto aos efeitos jurídicos está contemplada nas Leis 9.868 e 9.882, ambas de 1999, onde se dispôs que as “medidas cautelares” serão concedidas com efeitos “ex nunc” ou prospectivos, e, excepcionalmente serão “ex tunc’ ou retrospectivos.

113. Ainda, nessas citadas leis, está disposto que o STF poderá, por maioria de dois terços, restringir os efeitos da declaração de inconstitucionalidade ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.

114. De posse desses comandos legais, o STF tem decidido que a regra consiste nos efeitos “ex tunc” ou retroativos nas decisões definitivas em matéria constitucional, e excepcionalmente os efeitos “ex nunc” ou prospectivos, mediante o instituto processual “modulação dos efeitos”.

115. Tenha-se, por exemplo, a decisão do Tribunal nos embargos declaratórios na ADI 3.794. Eis a ementa desse acórdão:

1. Não comprovadas razões concretas de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, requisitos estipulados pelo art. 27 da Lei n.º 9.868/99, descabe a modulação dos efeitos da decisão.

2. A jurisprudência desta Suprema Corte não tem admitido a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade em casos de leis estaduais que instituem benefícios sem o prévio convênio exigido pelo art. 155, parágrafo 2º, inciso XII, da Constituição Federal – Precedentes.

3. A modulação dos efeitos temporais da declaração de inconstitucionalidade no presente caso consistiria, em essência, incentivo à guerra fiscal, mostrando-se, assim, indevida.

116. Malgrado a respeitabilidade desse entendimento pretoriano, fincado em magistério de longa data, e positivado em textos legais, tenho advogado a mudança normativa e paradigmática.

117. É que para mim o relevante não consiste na modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade, mas na própria decretação de inconstitucionalidade de uma norma jurídica.

118. Ou seja, para o Tribunal, qualquer tribunal, declarar um preceito normativo de inconstitucional, deveria ser por maioria de dois terços de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial.

119. Com essa modificação no texto constitucional, evitaria que maiorias simples ou ocasionais de composição invalidem as decisões políticas do Parlamento ou as governamentais do Executivo.

120. E, vejam senhoras e senhores, que na própria Constituição, está prescrito, no art. 103-A, que a edição de Súmula Vinculante pressupõe a adesão de 2/3 dos ministros do STF.

121. Modular os efeitos de uma decisão ou editar uma Súmula Vinculante não pode ser mais relevante do que a decretação de inconstitucionalidade de uma lei ou de uma medida governamental.

122. A modulação dos efeitos, para mim, é o de menos, com a devida vênia. Por isso advogo a mudança do preceito contido no art. 97 da Constituição. E a consequente mudança dos enunciados contidos nas citadas Leis 9.868 e 9.882.

123. Essa mudança de diretiva normativa e de orientação jurisprudencial serviria para preservar a boa-fé das partes envolvidas, especialmente dos contribuintes que não deram causa à edição de normas posteriormente declaradas inconstitucionais pelo STF.

124. Cuide-se que o Tribunal, nos autos do RE 851.421, analisará a validade de leis que perdoam dívidas tributárias resultantes da declaração de inconstitucionalidade de leis concessivas de benefícios fiscais, com a cobrança do débito tributário.

125. A situação nos diz respeito diretamente. Com efeito, como somos “Procuradores Fiscais” não raras vezes nos manifestamos no sentido da validade normativa das leis que concedem “exonerações”.

126. E, na eventualidade de essas “exonerações” virem a ser declaradas ilegais ou inconstitucionais, competirá à respectiva Procuradoria Fiscal a inscrição na dívida ativa com a sua consequente cobrança judicial ou extrajudicial.

127. Eis uma situação de moralidade tributária. A Procuradoria Fiscal que dá um parecer no sentido da validade normativa da “exoneração” não deve cobrar o tributo não pago de boa-fé, com a devida vênia. O contribuinte deve acreditar no Estado, e no Fisco em especial.

128. Situação distinta será apreciada nos autos do RE 628.075, na qual o STF verificará acórdão do TJRS que entendeu ser constitucional a legislação que permitiria ao ente federado negar ao adquirente de mercadorias o direito de crédito de ICMS destacado em notas fiscais, nas operações interestaduais provenientes de Estados que concedessem benefícios inconstitucionais ou ilegais.

129. Repito o que falei no começo desta intervenção: o poder de exonerar é a outra face do poder de tributar. Se este não deve inviabilizar a atividade privada, o outro não deve inviabilizar a atividade estatal. Deve-se alcançar um ponto de equilíbrio.

130. Reitero que nós “Procuradores Fiscais” temos um compromisso moral com o rigoroso cumprimento da lei, seja para cobrar o tributo em estrita obediência normativa, seja para reconhecer o direito à exoneração dos contribuintes, dentro do milimétrico figurino legal.

131. As Constituições brasileiras, tanto a federal quanto as estaduais, assim como as Leis orgânicas municipais e distrital, cometem uma série de tarefas que devem ser realizadas pelo Estado, e essas tarefas têm custos.

132. É preciso encontrar o ponto de equilíbrio entre os estímulos econômicos indispensáveis para o desenvolvimento do estado com a atividade tributária arrecadatória.

133. No começo desta intervenção, recordei a expressão de que não há “almoço grátis”. Pois bem, nos últimos dias, a partir de vários depoimentos no curso da famosa “Operação Lavajato”, também aprendemos que não há “exonerações grátis”, infelizmente.

134. Ou seja, tão importante quanto a legitimidade e legalidade da tributação há de ser a legimitidade e legalidade da exoneração.

135. A exoneração pode desequilibrar o sistema financeiro do Estado e prejudicar a concorrência a e competitividade dos agentes privados.

136. Tributar ou exonerar são escolhas políticas, mas que exigem conhecimentos técnicos, jurídicos, econômicos e sociais, tendo em vista as repercussões derivadas delas.

137. Com efeito, nós, “Procuradores Fiscais”, não podemos ficar indiferentes a essas escolhas políticas e ideológicas, nem nos omitirmos do processo de criação ou ampliação da carga tributária ou da concessão de favores fiscais.

138. As exonerações fiscais são favores do Estado. E temos de tomar cuidado com elas, pois tais favores podem custar muito caro para toda a sociedade, sobretudo para os mais necessitados.

139. Reafirmo: a tributação não pode asfixiar a iniciativa privada, mas as exonerações não podem inviabilizar as finanças públicas.

140. Senhoras e senhores, hora de finalizar, pois já estou abusando da generosa paciência deste distinto e amigável auditório.

141. Antes, devo agradecer ao dr. Paulo Hiram Studart Gurgel Mendes, ilustre procurador do Estado do Ceará, que indicou o nome deste modesto advogado e pálido professor para este evento.

142. O dr. Paulo Hiram foi meu contemporâneo no Curso de Direito, nada obstante seja ele desde aquela época bem mais jovem do que eu.

143. Agradeço ao dr. Vicente Martins Prata Braga, eminente presidente da Associação dos Procuradores do Estado do Ceará, que endossou  essa mencionada indicação.

145. Também devo agradecer ao dr. Marcelo Terto, ilustre presidente da Associação Nacional dos Procuradores de Estado, meu conterrâneo, o que atrai suspeitas ao honroso convite que recebi.

146. E devo agradecer a todos os ilustres membros da Comissão Organizadora deste jubiloso evento, cujos nomes não declino para evitar as costumeiras injustiças do esquecimento, mas peço licença para a todos homenagear em nome da procuradora Ludiana Carla Braga Façanha Rocha.

147. Senhoras e senhores, foi uma alegria voltar a esta linda cidade de Fortaleza, e a este hotel que me traz excelentes recordações.

148. É que, conquanto nascido no Piauí, tenho raízes no Ceará, o que para mim é motivo de orgulho, pois nesta Terra a luz da liberdade chegou primeiro para todos os brasileiros.

149. Senhoras e senhores, encerro. Foi uma honra vir até aqui.

Muito obrigado!