1.Introdução
O ordenamento jurídico pátrio comporta diversas normas que tratam das diversas espécies do Processo Administrativo Fiscal[1]. O presente trabalho visa somente o estudo do “processo administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários da União”[2].
O processo administrativo pode ser conceituado como a “atuação de interessados ante a Administração Pública (notadamente dos órgãos do Poder Executivo), com escopo de obter determinada providência ou reconhecimento de um direito”[3]. Por sua vez, “se o processo visa a obtenção de decisão da Administração sobre um litígio que verse sobre exigência de crédito tributário, dentre outras matérias tributárias, configura-se o processo administrativo fiscal”[4].
Já a determinação e exigência dos créditos tributários da União dizem respeito “à fiscalização, lançamento e cobrança dos tributos e das penalidades pecuniárias relativas ao descumprimento das obrigações tributárias. Os créditos da União são aqueles em que figura como sujeito ativo, o que abrange a quase totalidade dos tributos federais, inclusive as contribuições previdenciárias, estas a partir de 02.05.2007, por força da Lei nº 11.457/2007 e do Decreto nº 6.103 de 30.04.2007, lei esta que transformou a Secretaria da Receita Federal em Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB), órgão da administração direta subordinado ao Ministro da Fazenda, e determinou a incorporação das atribuições antes desenvolvidas pela Secretaria da Receita Previdenciária, que foi extinta”[5].
Conceituado os institutos presentes no art. 1º, do Decreto nº 70.235/1972, passamos a problemática envolvida no presente artigo.
Nunca a Receita Federal autuou tanto no país como agora[6].
Atrelado ao recorde de autuações pela Receita Federal, está o aumento no número de impugnações a serem julgadas, assim como recursos à segunda instância administrativa e ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Também atrelado aos recordes de atuações e impugnações, está à conhecida demora no Processo Administrativo Fiscal (determinação e exigência dos créditos tributários da União).
Conforme pesquisa do Núcleo de Estudos Fiscais da Fundação Getúlio Vargas[7], o Processo Administrativo Fiscal, desde o AIIM até o julgamento pelo CARF, dura, em média, 4,5 anos; da chegada do processo ao CARF até o julgamento pelo CARF, dura, em média, 1,5 anos e; desde o AIIM até o julgamento pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, dura, em média, 6,5 anos.
Note-se que, ao contrário do recorde de autuações pela Receita Federal, não se percebem notícias sobre o aumento do número de julgadores nos órgãos da Receita Federal e no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ou sobre a melhora na estrutura dos órgãos julgadores da Administração Pública Federal.
O presente artigo visa analisar os princípios e institutos inerentes à demora no contencioso fiscal e, principalmente, os juros de mora incidentes sobre o crédito tributário em discussão no Processo Administrativo Fiscal.
2.Princípios Constitucionais e Processuais Ligados ao Processo Administrativo Fiscal
Dispõe o art. 37, da Constituição Federal que a “administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência (...)”.
Os princípios que a Administração Pública deve obedecer também são os princípios que devem ser obedecidos no Processo Administrativo Tributário, que é atividade atípica da Administração Pública.
O processo administrativo está previsto em lei (Legalidade) assim como as competências dos órgãos julgadores (Impessoalidade) e suas possibilidades de atuação (Moralidade), sendo ainda, o processo administrativo público (Publicidade).
Dentre os princípios inerentes à Administração Pública previstos no art. 37, da Constituição Federal, o mais importante para o presente trabalho é o Princípio da Eficiência, sendo que este somente foi inserido no texto constitucional através da Emenda Constitucional nº 19/1998.
De acordo com Alexandre de Moraes[8], Princípio da Eficiência “é o que impõe à administração pública direta e indireta e a seus agentes a persecução do bem comum, por meio do exercício de suas competências de forma imparcial, neutra, transparente, participativa, eficaz, sem burocracia e sempre em busca da qualidade, rimando pela adoção dos critérios legais e morais necessários para melhor utilização possível dos recursos públicos, de maneira a evitarem-se desperdícios e garantir-se maior rentabilidade social”.
O citado princípio determina que a Administração Pública deve agir com rapidez, presteza, perfeição e rendimento.
Aliado ao Princípio da Eficiência da Administração Pública está o Princípio da Celeridade (também inserido no texto constitucional através de Emenda à Constituição, qual seja, Emenda Constitucional nº 45/2004) que garante a todos, no âmbito judicial e administrativo, a razoável duração do processo.
Outros dois princípios que cabem ser citados para o entendimento do que aqui se expõe e que não estão previstos no texto constitucional são o Princípio da Economia Processual e o Princípio da Oficialidade.
O primeiro está ligado à redução de tempo, custos e atos do processo visando uma justiça mais eficiente e justa; enquanto o segundo princípio determina que cabe à própria Administração Pública promover o andamento do processo administrativo.
Podemos elencar, dentre outros, os seguintes princípios do processo administrativo fiscal: Eficiência, Celeridade, Economia Processual e Oficialidade.
Como os princípios jurídicos decorrem de valores[9], extrai-se que o processo administrativo, com base na atuação da própria Administração Pública, deve ser eficiente e célere, de forma a economizar o tempo e os gastos da Administração Pública.
Contudo, sabemos que não é exatamente o que ocorre em se tratando de Processo Administrativo Fiscal de determinação e exigência dos créditos tributários da União.
Dessa forma, buscamos analisar as controvérsias decorrentes da demora em se julgar os processos administrativos fiscais.
3.Suspensão Exigibilidade do Crédito Tributário pela Interposição de Recurso Administrativo – Fluência de Juros e Correção Monetária
De acordo com o inciso III, do artigo 151, do Código Tributário Nacional, as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo, suspendem a exigibilidade do crédito tributário.
Conforme leciona Paulo de Barros Carvalho, o objeto da suspensão é a exigibilidade do crédito tributário, que depende do lançamento[10].
A legislação prevê a existência de três modalidades de lançamento, cuja diferenciação se dá na exata medida da maior ou menor participação do contribuinte no ato, quais sejam: lançamento por homologação “que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa” (art. 150, CTN); lançamento via declaração que “é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação” (art. 147, CTN); e lançamento de ofício, efetuado diretamente pela autoridade administrativa, que elabora os cálculos dos tributos devidos, geralmente com base em dados cadastrais dos sujeitos passivos, preenche as guias e as encaminha aos contribuintes para o pagamento.
De acordo com o art. 145, do Código Tributário Nacional, o “lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de ofício; III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149”[11].
De acordo com o art. 14, do Decreto nº 70.235/72, a “impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento”.
Conjugando todos os dispositivos apontados, temos que a impugnação do lançamento pelo sujeito passivo, dá início à fase litigiosa do processo administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários, suspendendo assim, a exigibilidade dos mesmos[12].
Ainda de acordo com o art. 15, do Decreto nº 70.235/72, a “impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência” (grifo nosso).
O artigo acima se mostra de extrema importância pois a “apresentação intempestiva de impugnação administrativa não suspende a exigibilidade do crédito”[13].
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário, porém, não tem o condão de suspender a incidência dos juros de mora sobre o crédito tributário, previstos no artigo 161 do Código Tributário Nacional e art. 13, da Lei 9.065/95.
Conforme já exposto, a suspensão refere-se somente à exigibilidade do crédito tributário, ou seja, não pode o Fisco exigir seu pagamento no tempo devido (que também é de 30 dias, conforme artigo 160, do Código Tributário Nacional).
O art. 397, do Código Civil, dispõe que o “inadimplemento da obrigação, positiva e líquida, no seu termo, constitui de pleno direito em mora o devedor”.
De acordo com Sacha Calmon, “os juros de mora em Direito Tributário possuem natureza compensatória (se a Fazenda tivesse o dinheiro em mãos já poderia tê-lo aplicado com ganho ou quitado seus débitos em atraso, livrando-se, agora ela, da mora e das suas consequências). Por isso os juros moratórios devem ser conformados ao mercado, compensando a indisponibilidade do numerário”[14].
Razões de direito explicam a fluência dos juros de mora durante o lapso temporal entre a impugnação administrativa e a decisão final do processo administrativo fiscal, além de punir os recursos apresentados com finalidade meramente protelatória.
Porém, a demora de anos no julgamento do contencioso administrativo fiscal e a respectiva fluência de juros no período em que o processo deveria ter sido julgado acabam desencorajando os contribuintes a enfrentar o processo administrativo, pois em caso de decisão desfavorável, os mesmos terão que desembolsar quantias ainda maiores do que aquelas cobradas inicialmente, em virtude do tempo decorrido até a sentença final e alta carga de juros do país.
Exemplifiquemos.
Determinado contribuinte teve lavrado contra si, em dezembro de 2005, Auto de Infração e Imposição de Multa na quantia de R$ 100.000,00 (cem mil reais) correspondente ao tributo devido (principal) mais multa (obrigação acessória).
O contribuinte optou por discutir administrativamente o lançamento, em todas as instâncias administrativas, até a decisão final do CARF em maio de 2012[15], sendo esta desfavorável ao contribuinte.
Nesse cenário, em maio de 2012, o contribuinte teria que desembolsar a quantia de R$ 183.300,00 (cento e oitenta e três mil e trezentos reais), ou seja, um acréscimo de 83,30% (oitenta e três e trinta por cento) do valor original apenas a título de juros de mora[16].
Dessa forma, busquemos demonstrar as ilegalidades que permeiam a incidência de juros sobre o crédito tributário durante o período de tempo em que o processo administrativo permanece aguardando julgamento perante os órgãos da Administração Pública federal.
4.Demora Exclusiva da União. Prazo de 360 dias para Decisão dos Processos Administrativos e Prescrição Intercorrente
O Superior Tribunal de Justiça, em julgamento realizado pela 1ª Turma, decidiu que sobre as parcelas de vencimentos atrasados do servidor, pagos de forma acumulada, não poderia haver retenção de Imposto de Renda, uma vez que o próprio Estado tributante deu causa ao atraso dos pagamentos, conforme se observa a seguir:
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. RENDIMENTOS ADVINDOS DE DECISÃO JUDICIAL. DEPÓSITO. SERVIDOR PÚBLICO. PARCELAS DEVIDAS MENSALMENTE, PORÉM, PAGAS, DE MODO ACUMULADO. NÃO EFETIVAÇÃO DO PAGAMENTO NO SEU DEVIDO TEMPO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 46, DA LEI Nº 8.541/92.
1. Caso a obrigação de que decorram os rendimentos advindos de decisão judicial se adimplida na época própria desse causa, são os mesmos tributáveis e ensejam a retenção do imposto de renda na fonte.
2. A regra acima referida não se aplica quando, em face de descumprimento do Estado em pagar vencimentos atrasados ao servidor, acumula as parcelas que, se tivessem sido pagas, na época própria, no final de cada mês, estariam isentos de retenção do tributo.
3. Ocorrendo de maneira diferente, o credor estaria sob dupla penalização: por não receber o que lhe era devido na época própria em que tais valores não eram suscetíveis de tributação e por recebê-los, posteriormente, ocasião em que, por acumulação, formam então, montante tributável.
4. O art. 46, da Lei nº 8.541/92, deve ser interpretado nos seguintes moldes: só haverá retenção na fonte de rendimentos pagos em cumprimento à decisão judicial quando, isoladamente, tais valores ensejarem o desconto do imposto, caso contrário, ter-se-ia hipótese condenável: sobre valores isoladamente isentos de imposto de renda o ente público moroso retiraria benefício caracterizadamente indevido.
5. O ordenamento jurídico tributário deve ser interpretado de modo que entre fisco e contribuinte sejam instaurados comportamentos regidos pela lealdade e obediência rigorosa ao princípio da legalidade.
6. Não é admissível que o servidor seja chamado a aceitar retenção de imposto de renda na fonte, em benefício do Estado, em face de ato ilegal praticado pelo próprio Poder Público, ao atrasar o pagamento de suas vantagens salariais.
7. Recurso especial não provido.”
(REsp 538137/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2003, DJ 15/12/2003, p. 219)
Conforme Relatório do Min. José Delgado, no Acórdão acima, a “relação jurídica tributária deve ser desenvolvida entre fisco e contribuinte com absoluto respeito ao princípio da legalidade, sem que se permita espaço para que ocorram vantagens ao ente tributante em decorrência de descumprimento das suas obrigações impostas pelo ordenamento jurídico”.
Ou como também observado no Relatório do Acórdão acima, “nemo auditur propriam turpitudinem allegans” (ninguém pode se beneficiar da própria torpeza).
Do mesmo modo, tendo em vista os princípios informadores do processo administrativo fiscal, conforme acima afirmado (Eficiência, Celeridade, Economia Processual), não se mostra lícito à Fazenda exigir juros de mora sobre o crédito tributário com exigibilidade suspensa (reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo), quando o longo lapso de tempo decorrido entre a instauração da fase litigiosa do procedimento e a respectiva decisão definitiva se dá única e exclusivamente por culpa da Administração Pública (demora no julgamento dos processos administrativos fiscais).
Corroborando o entendimento acima, tendo em vista as Emendas Constitucionais que instituíram a Eficiência como Princípio a ser seguido pela Administração Pública (EC nº 19/1998) e garantiu a todos, no âmbito judicial e administrativo, a razoável duração do processo (EC nº 45/2004), foi editada a Lei nº 11.457/2007, a qual, em seu artigo 24, estabelece um prazo de 360 (trezentos e sessenta dias) a contar do protocolo feito pelo contribuinte, para que seja proferida decisão administrativa.
Ainda que se afirme que o respectivo artigo se aplica somente aos processos administrativos em trâmite na Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (uma vez que o citado artigo está inserido no Capítulo II, da Lei nº 11.457, de 2007, cujo título é “DA PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL”) em razão do princípio da igualdade, o referido prazo deve ser aplicado a todos os processos administrativos no âmbito da Administração Pública Federal indistintamente.
Nesse ponto, cumpre observar que o Juiz Federal da 1ª Vara Federal de Marília determinou que a União “encerre a análise de todos os procedimentos de reembolso, cancelamento, compensação, restituição e ressarcimento de tributos indevidamente pagos ou pagos a maior, referente aos pedidos que, até 27 de junho de 2011 (data do ajuizamento da ação - fl. 02), ultrapassem o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte[17]” (decisão com validade apenas no âmbito do Estado de São Paulo) (grifo nosso).
Partindo da premissa de que o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal deve ter duração razoável de 360 dias, a fluência de juros de mora, sem limitação temporal, não encontra respaldo na legislação vigente.
Conforme já afirmado, o prazo de 360 dias eleito como tempo de duração máxima do processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal tem como fundamento a Emenda Constitucional nº 45/2004, que acrescentou o inciso LXXVIII no art. 5 º da CF/88, prevendo a razoável duração do processo, administrativos ou judiciais.
Não é possível, portanto, que a Administração Pública continue a cobrar juros de mora ilimitadamente no tempo, quando a mesma der causa à demora na solução dos litígios postos à sua apreciação.
Na Ação Civil Pública nº 0002332-32.2011.4.03.6111, em trâmite pela 1ª Vara Federal de Marília, o douto juiz federal enfrentou a alegação da União de que o art. 24, da Lei nº 11.457/2007, não possui caráter sancionatório da seguinte forma[18]:
“Toda lei tem sanção, toda lei produz efeitos jurídicos, isto é, causa consequências no mundo jurídico. Pode não ter efetividade social, mas, no âmbito jurídico, gera sempre consequências. Como é princípio comezinho de Direito, atribuído a IHERING, regra jurídica sem coação é uma contradição em si, ‘um fogo que não queima, uma luz que não alumia’. Desta forma, não parece razoável concluir que uma norma jurídica que diz, textualmente, que é obrigatório que seja proferida decisão administrativa em determinado prazo seja, apenas, uma baliza ou parâmetro seguro, como interpreta a ré”.
Outro ponto que merece atenção e que justifica a limitação temporal dos juros de mora é a impossibilidade da decretação da prescrição intercorrente no processo administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários da União.
De acordo com Eurico Marcos Diniz de Santi, pode-se falar em prescrição intercorrente, no processo administrativo, “quando há decurso de determinado tempo sem julgamento de impugnação ou recurso administrativo depois de iniciado o processo”[19].
No julgamento de Embargos no Recurso Extraordinário nº 94.462-1/SP, o Plenário do Supremo Tribunal Federal enfrentou essa questão, resolvendo-a da seguinte forma: "Prazos de prescrição e decadência em direito tributário - com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 do CTN). Por outro lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo de decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o artigo 174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da pretensão do Fisco"[20].
Tendo em vista que as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo suspendem a exigibilidade do crédito tributário, ou seja, impedem a fazenda de efetuar a sua cobrança dos seus créditos, de acordo com a decisão acima, o crédito tributário também não pode prescrever durante o período em que sua exigibilidade esteja suspensa.
Lógico, portanto, que se a prescrição intercorrente não alcança o processo administrativo fiscal, podendo dessa forma o mesmo ter duração infinita, a cobrança de juros de mora durante todo o tempo em que a Administração Pública não promover os andamentos necessários ao julgamento da questão, no âmbito do processo administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários da União, prejudica somente o contribuinte.
Nota-se que, quando constituído o lançamento via auto de infração e imposição de multa, caso o contribuinte saia vencido do litígio, deverá arcar com toda a demora praticada pela Administração Pública, pagando os juros de mora do período incidentes sobre o débito cobrado.
Em sentido contrário, saindo vencedor o contribuinte do litígio, quando o processo administrativo tratar de determinação e exigência dos créditos tributários, da mora da Administração Pública no julgamento não decorre maiores benefícios ao contribuinte. Somente nos casos de compensação e restituição de tributos indevidos ou pagos a maior pelo contribuinte, quando o mesmo sai vitorioso da demanda, os eventuais pagamentos efetuados pela Administração Pública decorrentes da decisão sofrerão a incidência dos juros de mora, resultando, porém, em maiores saídas de caixa dos cofres públicos, o que contraria os princípios da economia processual e eficiência administrativa.