8 - POSSIBILIDADE DE SUBSTITUIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO FOLHA DE SALÁRIO PELA PRODUÇÃO RURAL ANTES DA EMENDA 42/03 (§12 e 13 do art. 195 da CF/88)
Em reforço à defesa da constitucionalidade da contribuição previdenciária do empregador rural pessoa física, interessa demonstrar que antes mesmo do advento da EC nº 42/03[29] já havia a possibilidade de substituir a incidência da contribuição previdenciária sobre a folha de salários (art. 195, I, “a”, da CF88) pelo faturamento (receita operacional) (art. 195, I, “b”, da CF88).
Isso porque a Constituição Federal em nenhum momento veda a instituição da base de cálculo da contribuição previdenciária sobre o faturamento, em substituição à folha de salários. A viabilidade de tal permuta é evidenciada justamente pelo §13 do art. 195 da CF/88, quando expõe que a lei poderá definir os setores da atividade econômica que terá o regime não-cumulativo da contribuição previdenciária, “na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.”
Ou seja, o legislador constituinte partiu da premissa de que é possível a substituição das bases de cálculo e, então, previu o regime da não-cumulatividade. Não visava o Constituinte, portanto, criar essa possibilidade de alteração da base de cálculo, mas admiti-la como possível e, por consequência, previu o sistema não-cumulativo. Dessa forma, o que houve foi uma mera modificação da base de cálculo do tributo, não vedada constitucionalmente.
E importa destacar que o TRF4, no julgamento da Argüição de Inconstitucionalidade n.º 2006.70.11.000309-7/PR[30], expressamente refutou o argumento de que a EC nº 42/03 teria criado a possibilidade de substituição da base de cálculo da contribuição previdenciária, nos termos aqui perfilhados. Vejamos:
ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. SEGURIDADE SOCIAL. AGROINDÚSTRIA. FATO GERADOR. REMUNERAÇÃO. SUBSTITUIÇÃO. RECEITA BRUTA. NOVA FONTE DE CUSTEIO. BITRIBUTAÇÃO. SUJEIÇÃO PASSIVA. ALARGAMENTO. IMPROCEDÊNCIA. REJEIÇÃO.
1. Incidente de argüição de inconstitucionalidade suscitado em face do artigo 1º da Lei nº 10.256/2001, o qual introduziu o artigo 22A, caput e incisos I e II, na Lei nº 8.212/91.
2. Dispositivo legal que prevê contribuição para a seguridade social a cargo das agroindústrias com incidência sobre a receita bruta em caráter de substituição à contribuição sobre a remuneração paga, devida ou creditada pela empresa (incisos I e II, artigo 22, Lei nº 8.212/91 e alínea "b", inciso I, artigo 195, CF).
3. Hipótese que representa mera substituição constitucionalmente albergada de uma exigência tributária por outra, sem com isso significar a instituição de nova fonte de custeio da seguridade social, caso que demandaria a edição de lei complementar e a não coincidência com fato gerador ou base de cálculo de contribuição já existente, nesse caso sob pena de vedada bitributação (§ 4º, artigo 195 c/c o inciso I, artigo 154, ambos da CF).
4. Alegação improcedente de indevido alargamento da sujeição passiva tributária contemplada no § 8º do artigo 195 da CF, na medida em que a tratada substituição parte da perspectiva das contribuições devidas pela empresa, no caso específico no ramo da agroindústria.
5. A substituição empreendida não contraria a matriz constitucional tributária, significando salutar medida alcançada ao contribuinte para o efeito de desonerar a folha de pagamentos das pessoas jurídicas que atuam na qualidade de agroindústria, bem como forma de otimizar a fiscalização tributária ante a informalidade das contratações de mão-de-obra no âmbito rural.
6. Caso que não importa em sobreposição de nova espécie tributária voltada ao custeio da seguridade social, representando, de outra parte, faculdade de substituição com escopo parafiscal. O fato de a empresa optante já pagar a COFINS sobre a mesma base de cálculo não evidencia sobrecarga tributária ante o advento da modalidade discutida, uma vez que ocorre no caso efetiva substituição de modalidades tributárias, não o incremento.
7. Acolhimento da tese de que a substituição em liça encontra viabilidade no sistema tributário brasileiro desde o advento da Emenda Constitucional nº 20/1998, que implementou o elenco integrado ao inciso I do artigo 195, o qual por sua vez permite tal hermenêutica, e não apenas a contar da Emenda Constitucional nº 42/2003, a qual inseriu o § 13 ao aludido preceptivo, efetiva disposição remissiva e não permissiva da debatida substituição.
8. Argüição de inconstitucionalidade rejeitada.” (grifou-se)
É bem verdade que o TRF4, por meio de sua Corte Especial, apreciou, naquela oportunidade, o regime constitucional vigente a partir da EC nº 20/98, tendo em vista que a lei que estava com a sua constitucionalidade atacada (artigo 1º da Lei nº 10.256/2001) era posterior à referida emenda constitucional.
Ocorre que, pelas razões de decidir do referido acórdão, não há motivos substanciais para diferenciar o período anterior da EC nº 20/98, porquanto já havia previsão expressa das contribuições sociais incidirem sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro. Ou seja, as três bases de cálculo possíveis já estavam previstas constitucionalmente, podendo o legislador ordinário instituir contribuições sobre tais bases de cálculo por meio de lei ordinária.
Reitere-se, para efeito de se viabilizar a substituição da base de cálculo das contribuições previdenciárias da folha de salários pelo faturamento, a EC nº 20/98 não trouxe qualquer alteração substancial na Ordem Constitucional apta a elevá-la à condição de marco histórico em que se inicia essa possibilidade.
9 - O RISCO DO EFEITO REPRISTINATÓRIO
Conforme sinalizado em diversas oportunidades ao longo deste estudo, com o advento da Lei n. 8.540/92 a contribuição do produtor rural pessoa física deixou de incidir sobre a folha de salários, que era a regra geral do art. 22 da Lei n. 8212/91, e passou a incidir sobre o valor da comercialização da produção rural, como regra específica do art. 25 da Lei nº 8212/91.
Portanto, caso seja mantido o entendimento pela inconstitucionalidade desta contribuição previdenciária – mesmo após o advento da Lei nº 10.256/2001 –, cabe referir que, afastadas do ordenamento as Leis nº 8.540/92, 9.528/97 e 10.256/2001, opera-se o restabelecimento da sistemática prevista na redação originária da Lei nº 8.212/91, qual seja, a oneração do produtor rural com empregados pelo art. 22, inciso I (folha de salários).
É que a redação original do art. 25 da Lei nº 8.212/91 se direcionava apenas ao segurado especial, o que veio a ser modificado com o advento da Lei nº 8.540/92, que incluiu o produtor rural com empregados no caput do art. 25 da Lei nº 8.212/91, bem como vedou a incidência da contribuição sobre a folha de salários, a partir da inclusão do § 5º ao art. 22 da Lei nº 8.212/91.
A retirada de nosso ordenamento jurídico da regra que alterou o regime de tributação do empregador rural pessoa física acarreta, como consequência direta e inarredável, a repristinação constitucional da exigência no padrão que vigia anteriormente, restaurando, assim, a exigibilidade contribuição previdenciária incidente sobre a folha de pagamento dos empregadores rurais pessoas físicas (redação originária da Lei nº 8.212/91, art. 22, inc. I).
A isto se dá o nome de efeito repristinatório[31], admitido pela jurisprudência pátria como sanção ao ato inconstitucional. Trata-se de consequência lógica direta da adoção da ideia da nulidade da lei inconstitucional: se a lei inconstitucional é nula, não poderia gerar quaisquer efeitos no sistema jurídico, inclusive revogar as normas anteriormente vigentes.
Nesse sentido, Luís Roberto Barroso[32] é magistral:
A premissa da não-admissão dos efeitos válidos decorrentes do ato inconstitucional conduz, inevitavelmente, à tese da repristinação da norma revogada. É que, a rigor lógico, sequer se verificou a revogação no plano jurídico. De fato, admitir-se que a norma anterior continue a ser tida por revogada importará na admissão de que a lei inconstitucional inovou na ordem jurídica, submetendo o direito objetivo a uma vontade que era viciada desde a origem. Não há teoria que possa resistir a essa contradição.
Não há que se confundir, no entanto, o efeito repristinatório decorrente da declaração de inconstitucionalidade e a repristinação prevista na Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro. Nos termos do art. 2º, §3º, da LINDB, a repristinação é a restauração expressa de uma lei revogada por intermédio de outra (lei repristinatória), verbis: “Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência”.
Tal efeito restaurador da norma anterior é assente no Supremo Tribunal Federal:
[...] A declaração de inconstitucionalidade "in abstracto", considerado o efeito repristinatório que lhe é inerente (RTJ 120/64 - RTJ 194/504-505 - ADI 2.867/ES, v.g.), importa em restauração das normas estatais revogadas pelo diploma objeto do processo de controle normativo abstrato. É que a lei declarada inconstitucional, por incidir em absoluta desvalia jurídica (RTJ 146/461-462), não pode gerar quaisquer efeitos no plano do direito, nem mesmo o de provocar a própria revogação dos diplomas normativos a ela anteriores. Lei inconstitucional, porque inválida (RTJ 102/671), sequer possui eficácia derrogatória. A decisão do Supremo Tribunal Federal que declara, em sede de fiscalização abstrata, a inconstitucionalidade de determinado diploma normativo tem o condão de provocar a repristinação dos atos estatais anteriores que foram revogados pela lei proclamada inconstitucional. Doutrina. Precedentes (ADI 2.215-MC/PE, Rel. Min. CELSO DE MELLO, "Informativo/STF" nº 224, v.g.) (...)." (trecho da ementa da ADI 3148 / TO, julgada em 13/12/2006) (grifou-se)
A declaração de inconstitucionalidade de uma lei alcança, inclusive, os atos pretéritos com base nela praticados, eis que o reconhecimento desse supremo vício jurídico, que inquina de total nulidade os atos emanados do Poder Público, desampara as situações constituídas sob sua égide e inibe - ante a sua inaptidão para produzir efeitos jurídicos válidos - a possibilidade de invocação de qualquer direito. - A declaração de inconstitucionalidade em tese encerra um juízo de exclusão, que, fundado numa competência de rejeição deferida ao Supremo Tribunal Federal, consiste em remover do ordenamento positivo a manifestação estatal inválida e desconforme ao modelo plasmado na Carta Política, com todas as conseqüências daí decorrentes, inclusive a plena restauração de eficácia das leis e das normas afetadas pelo ato declarado inconstitucional (STF - Pleno, Ac. un. ADIn 652-5-MA - Questão de Ordem - Rel. Min. Celso de Mello, DJU de 02.04.93, p. 5.615). (grifou-se)
9.1) DO RECÁLCULO EM CASO DE PEDIDO DE RESTITUIÇÃO
Firmada a premissa de que o reconhecimento da inexigibilidade da exação impõe o efeito repristinatório das regras que fundamentavam a exação (nos padrões que vigiam anteriormente), faz-se necessário fixar um critério de cálculo para a apuração do valor que passará a ser exigido.
É que, conforme aventado anteriormente, com o restabelecimento da contribuição sobre a folha de salários, eventual pedido de restituição deve se limitar ao montante consubstanciado na diferença entre a contribuição incidente sobre o valor da comercialização da sua produção (Lei nº 8.212/91, com redação dada pelas Leis nº 8.540/92, 9.528/97 e 10.256/2001 e tida por inconstitucional) e aquela que seria devida acaso incidente o percentual sobre a folha de salários (Lei nº 8.212/91, art. 22, I – redação original), haja vista que o eventual reconhecimento de inconstitucionalidade se limitará a expungir o excesso correspondente ao atual regime de tributação (em cotejo com a sistemática anterior), não atingindo a integralidade da exação. Ou seja, o quantum a restituir deve se limitar à diferença entre a contribuição tida por indevida e aquela que exsurge (revigora-se) em seu lugar.
Para tanto é necessário realizar o seguinte cálculo, subtraindo o valor alcançado na alínea "a" do valor identificado na alínea "b" abaixo:
a) Total da comercialização anual x 2,1% = FUNRURAL pago no ano
b) Total mensal dos salários pagos aos empregados x 13,33 (12 meses + 13º + férias) x 23% = INSS sobre a folha de pagamentos
O resultado alcançado de tal subtração será o montante a ser repetido ao contribuinte.
Neste diapasão, sinaliza-se para a importância do produtor rural aferir, previamente ao ajuizamento da demanda, se o provimento jurisdicional buscado, de fato, lhe renderá vantagens. Isso porque, a depender do número de empregados que possuir, o valor da contribuição incidente sobre a folha de salários, conforme redação da regra geral do art. 22 da Lei nº 8212/1991, poderá superar o valor da contribuição ordinariamente calculada sobre a receita bruta da comercialização de sua produção, previsto no art. 25 da Lei nº 8.212/91, sendo capaz de gerar-lhe, dessa forma, um efeito indesejável.
10 - OS PROBLEMAS DECORRENTES DAS LIMINARES DEFERIDAS AUTORIZANDO O DEPÓSITO JUDICIAL PELO EMPREGADOR RURAL PESSOA FÍSICA
A proliferação de demandas judiciais sobre o tema, somada ao deferimento desenfreado de liminares autorizando os produtores rurais a depositaram em juízo a quantia controversa têm ameaçado a organização do sistema fiscal arrecadatório.
A autorização para que os próprios produtores rurais pessoas físicas com empregados façam o depósito dos valores da contribuição devida subverte totalmente a sistemática de subrrogação prevista no artigo 30[33], incisos III[34] e IV[35] da Lei nº 8.212/91, acarretando inegável prejuízo à retenção, ao recolhimento e ao cumprimento de obrigações acessórias indispensáveis para segurança e higidez do sistema de tributação do produtor rural.
É consabido que a substituição tributária é uma técnica que leva à escolha de um terceiro para cumprir a obrigação tributária, levando-se em consideração a quantidade de contribuintes que operam no setor com dificuldade considerável para a fiscalização pela administração fazendária[36]
Nesta senda, a única forma de manter o controle das operações de comercialização da produção rural realizada pelos contribuintes do Novo Funrural (empregadores rurais pessoas físicas) é por meio de uma rígida sistemática de substituição tributária, sem o que se torna inviável construir um regime eficiente e seguro de tributação incidente no meio rural.
A depender da posição do responsável pelo recolhimento do tributo na cadeia econômica, a substituição tributária pode ser classificada em “para frente” e “para trás”. Tais institutos são definidos por Leandro Paulsen da seguinte forma:
Na substituição para frente há uma antecipação do pagamento relativamente à obrigação que surgiria para o contribuinte à frente, caso em que o legislador tem de presumir a base de cálculo provável e, caso não se realize o fato gerador presumido, assegurar a imediata e preferencial restituição aos contribuintes da quantia que lhe foi retirada do substituto, tal como previsto, aliás, no art. 150, §7º, da CF.
Na substituição tributária para trás, há uma postergação do pagamento do tributo, transferindo-se a obrigação de reter e recolher o montante devido, que seria do vendedor, ao adquirente dos produtos ou serviços.
O autor ainda atenta para a distinção entre a substituição para trás e o diferimento:
Deve-se ter cuidado para não confundir a substituição para trás com a figura do diferimento. Na substituição para trás continua havendo a figura do contribuinte, mas é do responsável a obrigação de recolher o tributo. No diferimento, o legislador desloca a própria posição do contribuinte daquele que assim se enquadraria, considerada a regra geral daquele tributo, para eleger como contribuinte outra pessoa que lhe sucede na cadeia produtiva. Note-se que ocorrido uma situação considerada fato gerador de obrigação tributária, o legislador pode colocar como contribuinte qualquer das partes que realize o negócio. Colocando o vendedor como contribuinte, mas obrigando o comprador a recolher como responsável, temos a substituição tributária; colocando o vendedor como contribuinte para situações normais, mas, para determinada operação específica, excepcionalmente, considerado contribuinte o comprador, temos o diferimento.
Por tais razões, a sistemática de subrrogação prevista nos incisos III e IV do artigo 30 da Lei nº 8.212/91 pode ser entendida substituição tributária para frente.
Não é despiciendo salientar que a quebra da sistemática de subrrogação (substituição tributária) tem reflexos diretos na alteração da responsabilidade pela obrigação tributária, ao retirar do adquirente da produção rural a obrigação de promover a retenção, recolhimento e informações relacionadas à obrigação, com repasse de tal ônus ao empregador rural pessoa física, quem de fato realiza o fato gerador, consistente na comercialização da produção rural.
Tal quebra da sistemática, resultante da autorização para a efetivação dos depósitos judiciais pelos produtores, tornará inviável a reconstrução das informações que antes ficavam a cargo do subrrogado (adquirente), obrigando a Receita Federal do Brasil a promover a fiscalização e o lançamento direto e in loco de todos os produtores rurais pessoas físicas, medidas totalmente inviáveis diante da falta de recursos pessoais, materiais e da ausência de informações necessárias para tanto.
Igualmente, a autorização para que os produtores façam o depósito judicial retira a segurança e efetividade de um ingresso financeiro corrente e com o qual o sistema conta para a manutenção e expansão da Seguridade Social, já que a apuração de valores, cálculos, retenções e efetivação dos depósitos não são garantidos, tornando-se inviável para o ente arrecadatório conferir os dados e apurar a fidedignidade dos valores de milhares produtores.
Por fim, conforme sinalizado anteriormente, há outra imperfeição nas decisões que autorizam tais depósitos judiciais: elas invertem a presunção de constitucionalidade que vige em relação à Lei nº 10.256/2001, sobretudo se considerarmos o teor das atuais manifestações proferidas pelas Cortes Regionais no sentido de privilegiar a preponderância da presunção de constitucionalidade que o referido diploma legal ostenta.
Diante de tais aspectos, e, mormente em função da flagrante juridicidade que recai sobre a Lei nº 10.256/2001, conclui-se que a manutenção do recolhimento das contribuições incidentes sobre a comercialização da produção dos empregadores rurais pessoas físicas é medida plenamente legítima e consentânea com as diretrizes normativas do nosso ordenamento, pelo menos até o momento em que a jurisprudência dos Tribunais Superiores sinalize em sentido diametralmente oposto, antes do que deve-se evitar que a ausência de recolhimentos do referido tributo ocasione grave prejuízo à manutenção e expansão da Seguridade Social.