Resumo: Com a realização deste trabalho buscou-se realizar um estudo que teve, por objetivo, demonstrar a inconstitucionalidade presente no artigo 26, inciso I, do Decreto 70.235/72, que regulamenta o processo administrativo fiscal, que prevê a competência do Ministro da Fazenda, em instância especial, julgar os recursos de decisões dos Conselhos de Contribuintes, interpostos pelos Procuradores Representantes da Fazenda junto aos mesmos Conselhos, em detrimento do contribuinte, a quem o referido decreto não imputa o mesmo direito. A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 prevê, em seu artigo 5º, inciso LV que aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes, mas, em leitura atenta do dispositivo constante do decreto citado, se depreende que o acesso à Instância Especial é exclusivo da Fazenda Federal, o que implica na exclusão dos contribuintes de terem revistas decisões contrárias aos seus interesses, decididas pela Câmara Superior de Recursos Fiscais. Assim sendo, há clara ofensa ao princípio do contraditório e, apesar de o referido dispositivo não ter sido recepcionado pela Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, continua sendo aplicado.
Palavras-chave: Processo Administrativo Fiscal – recurso – instância especial – Ministério da Fazenda - exclusividade - contraditório – ampla defesa – exclusão contribuinte
Sumário: INTRODUÇÃO . 1. DO PROCESSO NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988. 1.1. Do princípio da igualdade. 1.2. Dos princípios do contraditório e a ampla defesa. 2. DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. 2.1. Conceituação jurídica do processo administrativo tributário. 2.2. Dos princípios aplicáveis ao processo administrativo tributário. 2.2.1. Do princípio do devido processo legal no processo administrativo tributário. 2.2.2. Do princípio do contraditório e da ampla defesa no processo administrativo tributário. 2.2.3. Do princípio do duplo grau de cognição no processo administrativo tributário. 3. O DECRETO 70.235/72. 3.1. Da previsão constante do artigo 26, inciso I, do Decreto 70.235/72. 3.2. Da inconstitucionalidade do artigo 26, inciso I, do Decreto 70.235/72 e sua não recepção pela CR/88. 3.3. Da tentativa de alteração por meio da Medida Provisória 449 com a extinção da instância especial em consonância com a CR/88, e a omissão legislatina na edição da Lei 11.941/2009. 4. CONCLUSÃO. 5. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
INTRODUÇÃO
O tema escolhido para ser desenvolvido, a inconstitucionalidade do artigo 26 da Decreto 70.235/72 que regulamenta o processo administrativo tributário, encontra, na atualidade, um universo bastante amplo para discussões, especialmente diante do foco constitucional com que todas as leis brasileiras devem ser elaboradas, analisadas e aplicadas.
O contraditório e a ampla defesa, como basilares do devido processo legal, fazem com que legislações que se manifestem de maneira diversa, como é o caso do artigo 26, da Decreto 70.235/72, não sejam recepcionadas pela Constituição da República Federativa do Brasil, de 1988.
A doutrina e a jurisprudência sobre o tema são extremamente escassas, especialmente em âmbito tributário, mas constitucionalistas e processualistas dissertam incansavelmente sobre o tema.
A finalidade do processo administrativo tributário é acertar a relação tributária entre o Fisco (sujeito ativo) e o contribuinte (sujeito passivo). Quando a legislação, de alguma forma, “opta” por desequilibrar esta relação, a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, vem em seu artigo 5º demonstrar que os direitos fundamentais lá dispostos, neste caso, especialmente o inciso LV, tem a função de direcionar a conduta estatal, bem como de todos os indivíduos que integram o Estado, no sentido de fazê-la cumprir.
Francesco Carnelutti, em sua obra “Direito e Processo”, principiologicamente, já se manifestava no sentido de a igualdade ser a base do princípio do contraditório.
A inquietação diante da fragilidade da legislação frente à Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, motiva a necessidade da busca por uma resposta: o artigo 26 da Decreto 70.235/72, que dá exclusivamente ao Fisco Federal acesso a uma Instância Especial, foi recepcionado pela Constituição da República Federativa do Brasil de 1988?
Para que tal conclusão seja possível, outros apontamentos vêm de encontro aos levantamentos a serem feitos, especialmente no fato de que o processo administrativo possui como finalidade precípua a constatação da verdade material, ou seja, da veracidade dos fatos.
Assim sendo, a tentativa de solucionar o problema se baseará na demonstração de que a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 não recepcionou letra de lei em sentido contrário ao que ela dispõe. No caso específico do presente estudo, será demonstrada a incompatibilidade do acesso unilateral a instância recursal administrativa, ante a ofensa de direito constitucionalmente garantido.
CAPÍTULO 1 - DO PROCESSO NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988
Uma nação para que possa se configurar como tal necessita, prioritariamente, de organização. Temos uma população brasileira constituída de grupos de pessoas com interesses divergentes, classes sociais distintas, grupos com interesses específicos, enfim, todos provenientes de uma herança substancialmente ditatorial, eivada de desigualdades e lutas. Salienta-se que nossa Constituição completa, em 2008, 20 anos desde a sua promulgação.
Em regra, nos países ocidentais, essa organização se dá através das chamadas constituições, ou seja, o modo de ser do Estado. Tomemos como exemplo o Brasil, cuja organização referente ao Direito Público Interno, suas questões principiológicas e normas gerais, estão dispostas na Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 1988, também conhecida por “Constituição Cidadã”.
A nova ordem constitucional estabelecida após a promulgação da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 não recebeu o codinome de “Constituição Cidadã” por mero acaso.
A efetividade jurisdicional buscada pela nova constituição trouxe consigo as idéias de liberdade, igualdade, dignidade, soberania como princípio fundamentais ao próprio funcionamento do Estado.
Por tratar-se de uma constituição democrática, ela apresenta um complexo de normas que tem, como conteúdo, as condutas humanas e seus valores, observada a necessidade de que os cidadãos convivam em sociedade. Tem, como legitimação, a idéia de que o poder emana do povo, ou seja, oriunda de um órgão constituinte constituído por representantes políticos do povo.
Fato é que, objetivando da efetividade às normas constitucionais, o próprio texto constitucional encarregou-se de criar diversos mecanismos de controle, que garantissem a observância, dos princípios e das normas gerais que integram este complexo normativo que se constitui “corpo orgânico”, pelos legisladores, pelos dispositivos infraconstitucionais e aplicadores da lei, a fim de fazer com que o organismo Estatal funcione de forma organizada, garantindo a observância aos princípios da supremacia do texto constitucional, da liberdade, da igualdade, da dignidade da pessoa humana, entre tantos outros que constituem e equilibram as relações sociais.
Consideradas as inúmeras formas de se assegurar a observância da Constituição, um dos instrumentos de garantia da efetividade é o processo, através do qual, manifesta-se a proteção da ordem jurídica com foco no ordenamento constitucional.
É interessante pontuar que, em sentido infraconstitucional, todo processo (civil, penal, administrativo, tributário, etc.) é constitucional, uma vez que nas regras apontadas pela Constituição, a exemplo dos princípios processuais, tais como devido processo legal, contraditório, ampla defesa, razoável duração do processo, entre tantos outros, os procedimentos atrelados à ordem jurídica daquele Estado devem se pautar na Constituição Federal, tendo-a como norte para que sejam as decisões sejam consideradas legais e justas, pois obedientes à ordem constitucional vigente.
No que toca ao processo, em suas cláusulas pétreas, a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, em seu artigo 5º, inciso LV, assim dispõe:
Art. 5º (...)
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes; (...)
Conforme se vê, os basilares do Estado Democrático de Direito são também os basilares da estrutura processual constitucional, especialmente no que toca á idéia de igualdade, conforme previsto no preâmbulo da Constituição da República, quando a mesma enuncia que todos são iguais perante a lei, sem qualquer distinção.
Fato é que o Direito Processual infraconstitucional, após a promulgação da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, tem que se adequar perfeitamente aos limites impostos por esta, sob pena de os dispositivos vigentes em período imediatamente anterior não serem recepcionados e se tornarem eminentemente inconstitucionais.
Especialmente no caso do ordenamento jurídico brasileiro, o direito processual civil, normatização base e de aplicação subsidiária a todas as outras esferas processuais infraconstitucionais, tais como direito processual penal, previdenciário, entre outros, e, especialmente aplicável ao presente foco de estudo, ao direito processual tributário tanto administrativo quanto judicial.
Desta forma, é impensável falar-se em teoria geral do direito processual civil que não advenha de preceitos constitucionais, a que Constituição da República não esteja intrinsecamente ligada e da qual não se extraiam as diretrizes processuais de natureza constitucional.
Ressalte-se que, no que toca ao desenvolvimento processual, o princípio do devido processo legal, garantindo a regularidade do trâmite processual, e tendo por fundamentos o contraditório e a ampla defesa, princípios estes aos quais nos ateremos mais adiante, é elencado como base fundamental para que a igualdade seja materializada, de forma a que se promova a justiça de maneira mais objetiva.
Detenha-se ainda ao fato de que os princípios são a carga orgânica das constituições, assim como da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988:
“(...) os princípios são o oxigênio das Constituições na época dos pós-positivismo. É graças aos princípios que os sistemas constitucionais granjeiam a unidade de sentido e auferem a valoração de sua ordem normativa.” (BONAVIDES, 2000)
Pelo exposto vê-se que o direito processual é um sistema de enunciados instrumentais que procedimentalizam o funcionamento regular do processo e do procedimento administrativo e judicial, a fim de que se promova a prestação jurisdicional da tutela aos direitos do cidadão.
No caso do presente estudo, a busca pela verificação da aplicação constitucional da igualdade com foco processual, desencadeia uma série de reflexões acerca da impossibilidade da aplicação de dispositivo que afronte o sistema constitucional.
1.1. Do princípio da igualdade
Para que seja possível transcorrer acerca dos princípios do contraditório e da ampla defesa, é requisito que se discorra, inicialmente acerca do princípio da igualdade, de onde emana a possibilidade de que se aplique os princípios supra, em observância à tutela dos direitos pela ordem jurisdicional do Estado.
Preliminarmente, enuncia-se um interessante conceito de princípio por Ivo Dantas pontuando que:
Os princípios são categoria lógica e, tanto quanto possível, universal, muito embora não possamos esquecer que, antes de tudo, quando incorporados a um sistema jurídico-constitucional-positivo, refletem a própria estrutura ideológica dos Estados, como tal, representativa dos valores consagrados por uma sociedade". Logo após continua o ilustre autor: "por outro lado, se tanto o princípio quanto a norma consagrados nos textos constitucionais refletem um posicionamento ideológico (opção política frente a diversos valores) – repitamos – existe entre eles uma hierarquização. (DANTAS, 1995, p.59-60)
De Plácido e Silva a seguinte preleção:
Princípio. É, amplamente, indicativo do começo ou da origem de qualquer coisa. Princípios. No sentido jurídico, notadamente no plural, quer significar as normas elementares ou os requisitos primordiais instituídos como base, como alicerce de alguma coisa. (...) Princípios jurídicos, sem dúvida, significam os pontos básicos, que servem de ponto de partida ou de elementos vitais do próprio Direito. Indicam o alicerce do Direito.(PLACIDO E SILVA, 1989)
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, em seu preâmbulo, assim se manifesta:
Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. (g.n.)
No artigo 5º do mesmo diploma, ratifica a igualdade como um dos direitos fundamentais:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) (g.n.)
Tendo em vista a posição a que foi consagrado o princípio da igualdade, trata-se a mesma de norma, direito e dever à qual todo cidadão está subordinado.
Ao sistema processual pós Constituição Federal de 1988, foi dada a incumbência de adequar toda a disciplina processual brasileira à nova realidade apresentada como forma de dar abrigo processual ao princípio da igualdade, resguardando a observância à aplicabilidade do mesmo tornando inconstitucional o caráter da discriminação processual.
A incumbência está em tratar os desiguais como desiguais na medida de sua desigualdade, ou seja, está o diploma constitucional se comprometendo, e à legislação infraconstitucional vinculando a obrigatoriedade da redução das desigualdades sociais em todos os aspectos.
Roberto Rosas, em sua obra “Direito Processual Constitucional : princípios constitucionais do processo civil”, se manifesta acerca da ligação existente entre a igualdade e contraditório de maneira singular:
A igualdade é a base do princípio do contraditório (Carnelutti,Diritto e Processo, p.100). É uma garantia político-constitucional do indivíduo. É um meio técnico de que a lei se vale para a condução do processo e garantir os fins da justiça. As partes interessadas é que devem fornecer a matéria de fato válida, a definir a instrução. No contraditório se concretiza uma garantia da parte, da sua igualdade e de seu direito. (ROSAS, 1983)
Do ponto de vista processual, a isonomia vem de encontro aos interesses daqueles que buscam a satisfação de sua pretensão de forma a vê-la atendida de forma justa.
É no instante da aplicação das leis que a justiça se perfaz sob a ótica do princípio da isonomia, devendo o magistrado compreender a norma de maneira a agregar a ela determinada interpretação, de forma a não criar distinções que façam com que sua aplicação se perfaça em favor de um e em detrimento de outro. Ou seja, concede-se tratamento diferenciado aos que sem encontram em situações distintas.
É com base nesta idéia de igualdade, que os princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa encontram guarida.
1.2. Dos princípios do contraditório e a ampla defesa
A manifestação constitucional imediata acerca do princípio do contraditório e da ampla defesa está enunciada no dispositivo abaixo transcrito:
Art. 5º (...)
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes; (...)
Os princípios do contraditório e da ampla defesa se manifestam de maneira pura quando da aplicação na figura do demandado, ao que se busca a efetiva garantida de defesa, preceito fundamental do devido processo legal, como forma de uma boa administração da justiça.
Procura-se, sobretudo, a oitiva dos sujeitos em relação a todos os atos do processo, especialmente de serem cientificados dos atos que ocorrerem no processo, da apresentação de defesa antes da decisão judicial, como forma de se verificar a viabilidade da motivação apresentada quando da busca ela prestação jurisdicional, o direito à produção e apreciação de provas pelas partes.
Por princípio do contraditório, tem-se um princípio que objetiva o equilíbrio entre as partes, impedindo a parcialidade no sistema processual.
Vicente Greco Filho, ilustre estudioso, em sua doutrina assim se manifesta acerca do contraditório:
O contraditório se efetiva assegurando-se os seguintes elementos: a) o conhecimento da demanda por meio de ato formal de citação; b) a oportunidade, em prazo razoável, de se contrariar o pedido inicial; c) a oportunidade de produzir prova e se manifestar sobre a prova produzida pelo adversário; d) a oportunidade de estar presente a todos os atos processuais orais, fazendo consignar as observações que desejar; e) a oportunidade de recorrer da decisão desfavorável. (GRECO FILHO, 1996, p. 90)
Cândido Rangel Dinamarco, em sua obra "A Instrumentalidade do Processo", assim se manifesta acerca do contraditório:
A dialética do processo, que é fonte de luz sobre a verdade procurada, expressasse na cooperação mais intensa entre o juiz e os contendores, seja para a descoberta dos fatos que não são do conhecimento do primeiro, seja pra o bom entendimento da causa e dos seus fatos, seja para a correta compreensão das normas de Direito e apropriado enquadramento dos fatos nas categorias jurídicas adequadas. O contraditório, em suas mais recentes formulações, abrange o direito das partes ao diálogo com o Juiz. (DINAMARCO, 2004)
É em decorrência deste princípio que de vislumbra a possibilidade de o indivíduo-parte estar ciente de todos os atos que ocorrem no processo, de forma a se manifestar convenientemente à sua pretensão, fazendo com que a sua atuação venha a legitimar a decisão judicial, ao passo em que o magistrado terá ouvido, igualitariamente o que as partes tem a dizer sobre a questão-lide.
Já o princípio da ampla defesa, garante ao litigante o direito de exercer sua defesa sem qualquer restrição. Nada mais é que uma garantia das partes de exercer sua defesa da maneira mais ampla permitida em lei, e consiste em a parte apresentar resistência formal à pretensão da parte adversa.
Em relação a este princípio, que é intrinsecamente ligado ao princípio de contraditório como forma de operacionalizar o devido processo legal, alguns doutrinadores assim se manifestam:
James Marins afirma que “o conceito de ampla defesa é composto pelo direito à ampla cognição formal e material, que corresponde ao princípio da ampla competência decisória, e no direito à produção de provas, que corresponde ao princípio da ampla produção de provas”. (MARINS, 2010)
Em um foco mais processual, Nestor Sampaio Filho:
Por isso a defesa assume o papel multifacetário no processo, ora indicando testemunhas, ora juntando documentos, ofertando quesitos etc. O conteúdo da defesa é a prevalência do principio da igualdade para que ela possa repelir o argumentos de acusação, seja no processo judicial, seja no processo administrativo disciplinar (a par conditio, ou seja, a igualdade de armas no processo). (SAMPAIO FILHO, 2006)
Diante do supra dito, vê-se que o princípio da ampla defesa tem por elemento fundamental garantir às partes a utilização de todos os meios e formas de defesa em direito admitidas, a fim de que se prove tudo o quanto alegam e que, pelo princípio do contraditório, assegura-se o diálogo processual das partes, conferindo a elas o direito de se manifestar cada vez em que a parte contrária traz aos autos novos elementos que pretenda adotar.
Desta forma, pode a outra parte manifestar-se positiva ou negativamente, cabendo a decisão o crivo do magistrado, sob pena de se corromper o preceito constitucional garantidor dos princípios, podendo, ainda, incidir em nulidade processual, nos termos da lei aplicável.
CAPÍTULO 2 - DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
A partir deste capítulo iniciar-se-á a discussão acerca do tema com mais especificidade.
O processo administrativo tributário tem sido objeto de grandes discussões especialmente em razão do volume de suas alterações legislativas, sendo a última provocada pela Medida Provisória 449/2008, a mais intensa dos últimos tempos.
Sabido é que o Direito Tributário, ou seja, direito material necessita de um meio para que se dê efetividade para que exista e se materialize de forma ordenada, formal.
Para que os contribuintes possam ver respeitados os seus direitos frente a atuação da Administração pública no que toca à cobrança de tributos, instituiu-se certos procedimentos que, organizados se transformaram no processo administrativo fiscal que, conforme leciona Hugo de Brito Machado, “é destinado a regular os atos da Administração e do contribuinte no que se pode chamar de acertamento da relação tributária” (Machado, 2008, p. 447).
2.1. Conceituação jurídica do processo administrativo tributário
Os doutrinadores conceituam o processo administrativo tributário das mais diversas formas. Vejamos os conceitos apresentados por alguns deles:
James Marins, brilhantemente, assim se manifesta conceitualmente sobre o processo administrativo tributário:
“(...) a etapa contenciosa (processual) caracteriza-se pelo aparecimento formalizado do conflito de interesses, isto é, transmuda-se a atividade administrativa de procedimento para processo no momento em que o contribuinte registra seu inconformismo com o ato praticado pela administração, seja ato de lançamento de tributo ou qualquer outro ato que, no seu entender, lhe cause gravame, como a aplicação de multa por suposto incumprimento de dever instrumental. A mera bilateralidade do procedimento não é suficiente para caracterizá-lo como processo. Pode haver participação do contribuinte na atividade formalizadora do tributo e isso se dá, por exemplo, quando este junta documentos contábeis que lhe foram solicitados ou quando comparece ao procedimento para esclarecer esta ou aquela conduta ou procedimento fiscal que tenha adotado na sua atividade privada. Até esse ponto não se fala em litigiosidade ou em conflito de interesse, até porque o Estado ainda não formalizou sua pretensão tributária. Há mero procedimento que apenas se encaminha para a formalização de determinada obrigação tributária (ato de lançamento). Após essa etapa, que se pode mostrar mais ou menos complexa, praticado o ato de lançamento e portanto, formalizada a pretensão fiscal do Estado, abre-se ao contribuinte a oportunidade de insurgência, momento em que, no prazo legalmente fixado, pode manifestar seu inconformismo com o ato exacional oferecendo sua impugnação, que é o ato formal do contribuinte em que este resiste administrativamente à pretensão tributária do fisco.A partir daí instaura-se verdadeiro processo informado por seus peculiares princípios (que são desdobramentos do due process of law) e delimita-se o instante, o momento em que se dá a alomorfia procedimento processo modificando a natureza jurídica do atuar administrativo.(MARINS, 2010)
e,
“(...) o processo administrativo tributário contempla o conjunto de normas que disciplinam o regime jurídico processual aplicável às lides tributárias deduzidas perante a administração pública (pretensões tributárias e punitivas do Estado impugnadas administrativamente pelo contribuinte). Integra, ao lado do Processo Judicial Tributário, o Direito Processual Tributário. (MARINS, 2010)
Aurélio Pitanga Seixa Filho, em sua obra “Princípios Fundamentais do Direito Administrativo Tributário – A Função Fiscal”, também conceitua o processo administrativo tributário:
“(...) a ação da autoridade fiscal, impulsionada pelo dever de ofício, tem de apurar o valor do tributo de acordo com os verdadeiros fatos praticados pelo contribuinte, investigando-os sem qualquer interesse no resultado final, já que o princípio da legalidade objetiva exige do Fisco uma atuação oficial e imparcial para a obtenção da verdade dos fatos”. (SEIXAS FILHO,1995)
Já Edvaldo de Brito, na obra “Processo administrativo fiscal - Ampla defesa e competência dos órgãos julgadores administrativos para conhecer de argumentos de inconstitucionalidade e/ou ilegalidade de atos em que se fundamentem autuação”, apresenta a seguinte concepção:
“(...)as prerrogativas do sujeito passivo, ao integrar a relação jurídica fiscal,
começam por lhe caber, com exclusividade, a iniciativa da fase contenciosa. Decorre dessa circunstância a incidência de dois princípios do Estado de Direito: a ampla defesa e o contraditório.Brito, Edvaldo de , in. Processo administrativo fiscal. - Ampla defesa e competência dos órgãos julgadores administrativos para conhecer de argumentos de inconstitucionalidade e/ou ilegalidade de atos em que se fundamentem autuação.” (BRITO, 1995)
No mesmo sentido, Rui Barbosa Nogueira:
“(...) é a forma administrativa de exame e apuração das possíveis obrigações e, como elas, igualmente regulado por lei e, por isso mesmo, a própria forma de proceder constitui um direito assegurado às partes. É o ‘devido processo legal’. Para que a solução não venha a ser errônea ou resulte em injustiça, a lei prevê um método, uma carta ordem. O procedimento fiscal é, pois, um ordenamento do modo de proceder para que tanto a imposição, como a arrecadação e a fiscalização sejam feitas na medida e na forma previstas na lei.” (NOGUEIRA, 1993)
E também Geraldo Ataliba, em sua ilustre obra, “Hipótese de Incidência Tributária”:
“(...) estabelece-se conflito entre o fisco (órgão fazendário do Estado) e o contribuinte, sempre que aquele manifesta uma pretensão resistida por este. Ao exigir o fisco um tributo, uma multa ou um dever acessório, pode o sujeito passivo dessas exigências a elas resistir, por entendê-las infundadas ou excessivas. A divergência - ensejadora do litígio, contenda, dissídio - sempre se fundará em diversa interpretação da norma jurídica aplicável ou na diferente apreciação ou qualificação jurídica dos fatos relevantes para os efeitos de aplicação da norma.” (ATALIBA, 1992)
Conforme se vê, muitos são os posicionamentos e interessantes as colocações, no entanto, o processo administrativo fiscal é mais do que um procedimento, mas uma cadeia sucessiva de acontecimentos processuais que visam ao mesmo tempo legitimar a atividade pública fazendária e, permitir ao contribuinte discorrer sobre um tributo que seria, em um primeiro momento, devido.
O processo administrativo tributário é regido pelo Decreto 70.235/1972, que considerando as circunstâncias em que foi editado, tem natureza de lei, e for recepcionado parcialmente pela Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, como lei complementar, ressalvado aquilo que contraria dispositivo da Constituição vigente, como é o caso da presente discussão.
Também há a Lei 9.430/1996, aplicada subsidiariamente aos diversos tipos de processos de natureza tributária, e a Lei 9.784/1999, que regulamenta o processo administrativo tributário no que toa à Administração Pública Federal.
Decerto que a origem do processo administrativo tributário está no fato de o contribuinte se insurgir contra determinado lançamento, impugnando-o, destarte o fato de que os lançamentos somente podem ser controlados em âmbito administrativo, apesar de poderem ser revistos em âmbito judicial, de maneira que:
[...] procedimento administrativo que a lei prevê para a discussão de assuntos tributários é, em última análise, uma cadeia e termos que se destina, primordialmente, a sucessivos controles de legalidade dos atos praticados pela Administração” (CARVALHO, 2003, p. 421-422).
Apesar da possibilidade de pleito judicial, o processo administrativo tributário funciona como um filtro daquilo que vai ser levado ao poder judiciário sendo que, quando da existência de irregularidades, muitas delas são sanadas nesta primeira alternativa, às vezes em sede recursal.
Especialmente o tema objeto deste estudo, será abordada a existência de uma instância específica, também chamada de Instância Especial, de que trata o artigo 26, inciso I, do Decreto 70.235/72, questão esta na qual haverá um aprofundamento nas próximas linhas.
Esta “ação fiscal”, segundo Hugo de Brito Machado (2008, p. 447-448) possui duas fases: (1) unilateral não contenciosa, e (2) bilateral, contenciosa.
A primeira se refere ao lançamento propriamente dito, que se trata de ato administrativo exclusivo da Administração Pública, mas que somente se aperfeiçoa com a notificação do sujeito passivo, contribuinte, acerca da existência do lançamento, obrigação tributária.
Já a fase contenciosa, foco do presente estudo, se caracteriza pela bilateralidade, qual seja, a oportunidade do contribuinte se manifestar acerca da referida obrigação tributária.
No início desta fase, já houve a lavratura de um auto de infração, uma vez constada alguma infração da legislação tributária.
É nesta segunda fase que a participação do contribuinte no processo fiscal se aperfeiçoa pois, pela primeira vez será dada ao contribuinte a oportunidade de se manifestar acerca daquela obrigação que lhe está sendo imputada. Existe todo um trâmite para que este processo administrativo fiscal se aperfeiçoe.
E no aperfeiçoamento do processo administrativo tributário que se confere ao contribuinte o direito de se manifestar amplamente acerca do ato administrativo e das alegações da Administração Pública, podendo promover sua defesa por todos os meios de prova legais e cabíveis à espécie processual, regra geral pericial e documental, (ampla defesa), bem como promover a oitiva de ambas as partes envolvidas no processo administrativo, em todas as suas fases, a fim de que se promova a equidade e a isonomia no processo administrativo tributário (contraditório).
As fases do processo administrativo tributário, em especial o federal, em linhas bem gerais, se resumem a:
a) Impugnação do lançamento;
b) Instrução do processo (apresentação, constituição de provas e realização de diligências);
c) Decisão de primeira instância;
d) Desta decisão cabe recurso a instância superior para reexame, no caso do processo administrativo tributário federal, é a Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF;
e) No caso do processo administrativo tributário federal, cabe recurso da decisão do CARF para a Instância superior, cujo poder de decisão compete ao Ministério da Fazenda.
Neste último item cabe uma observação, haja vista somente um dos pólos do processo administrativo tributário federal ter acesso á Instância Especial, em detrimento da observância aos princípios do contraditório e da ampla defesa em uma das fases do processo administrativo tributário federal.
2.2. Dos princípios aplicáveis ao processo administrativo tributário
James Marins (2010, p.167-178), elenca os seguintes princípios que incidem especificamente sobre o processo administrativo tributário:
a) Princípio do devido processo legal;
b) Princípio do contraditório;
c) Princípio da ampla defesa;
d) Princípio da ampla instrução probatória;
e) Princípio do duplo grau de cognição;
f) Princípio do julgador competente;
g) Princípio da ampla competência decisória;
h) Princípio da razoável duração do processo.
São interessantes à elucidação da tese, especificamente, os princípios elencados e negritados acima.
Temos como marco doutrinário do presente estudo o entendimento de Celso Antônio Bandeira de Melo, em sua obra Curso de Direito Administrativo, 16ª Edição, Editora Malheiros, São Paulo, 2003, página 105:
Estão aí consagrados, pois, a exigência de um processo formal regular para que sejam atingidas a liberdade e a propriedade de quem quer que seja e a necessidade de que a Administração Pública, antes de tomar decisões gravosas a um dado sujeito, ofereça-lhe oportunidade de contraditório e de defesa ampla, no que se inclui o direito de recorrer das decisões. Ou seja: A Administração Pública não poderá proceder contra alguém passando diretamente à decisão que repute cabível, pois terá, desde logo, o dever jurídico de atender ao contido nos mencionados versículos constitucionais. (BANDEIRA MELO, 2003)”
É partindo deste entendimento que se passará a desenvolver com maior profundidade o objeto do presente estudo.
2.2.1. Do princípio do devido processo legal no processo administrativo tributário
Conforme já dantes dito, o devido processo legal é uma garantia constitucional brasileira, que rege todos os processos de quaisquer naturezas, seja administrativa, ou judicial, de forma que se tornou uma garantia elementar do cidadão, tendo em vista, especialmente, o fato de o referido princípio estar elencado no artigo 5º da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, ou seja, nas cláusulas pétreas, inalteráveis, salvo a superveniência de uma nova constituição.
José Afonso da Silva (1993), numa rápida abordagem do tema, destaca:
O princípio do devido processo legal entra agora no Direito Constitucional positivo com um enunciado que vem da Magna Carta inglesa: ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal (art. 5º, LIV). Combinado com o direito de acesso à Justiça (art. 5º, XXXV) e o contraditório e a plenitude da defesa (art. 5º, LV), fecha-se o ciclo das garantias processuais. Garante-se o processo, e "quando se fala em "processo", e não em simples procedimento, alude-se, sem dúvida, a formas instrumentais adequadas, a fim de que a prestação jurisdicional, quando entregue pelo Estado, dê a cada um o que é seu, segundo os imperativos da ordem jurídicas. E isso envolve a garantia do contraditório, a plenitude do direito de defesa, a isonomia processual e a bilateralidade dos atos procedimentais, conforme autoriza a lição de Frederico Marques.
É do princípio do devido processo legal que urgem todos os outros princípios e garantias individuais processuais, e no processo administrativo tributário, é requisito essencial para que se confira constitucionalidade e validade jurídica ao mesmo.
James Marins (2010, p. 169), de maneira singular, se expressa no sentido de que as garantias processuais constitucionais, especialmente a garantia do devido processo legal, constituem-se como núcleo constitucional do Processo Administrativo e, uma vez não observadas, será o processo passível de nulidade.
O devido processo legal, no caso em tela, materializado através do processo administrativo fiscal, resguarda os direitos básicos concernentes às obrigações tributárias promovendo, com o acesso do contribuinte, o controle da legalidade do ato fiscal.
O processo administrativo fiscal, sob o foco do devido processo legal,autoriza a busca pela justiça fiscal tendo, como garantia, a segurança jurídica na relação entre o cidadão e o Estado.
2.2.2. Do princípio do contraditório e da ampla defesa no processo administrativo tributário
Tendo em vista o já discorrido acerca dos princípios em sua essência, cabe somente localizá-lo no processo administrativo tributário.
O contraditório se perfaz no momento em que o contribuinte apresenta resistência formal ao ato administrativo, por meio de impugnação administrativa, que lhe imputou uma obrigação tributária, o que, segundo James Marins (2010, p.170), caracteriza o conflito de interesses deduzido administrativamente, e instala o litígio administrativo entre o órgão exator e contribuinte, fazendo nascer o Processo Administrativo que recebe a incidência da norma constitucional garantidora da ampla defesa.
Já no que toca à ampla defesa, para que se agregue validade, deve-se conceder ao contribuinte as mesmas concessões e prerrogativas conferidas à Fazenda, para que se defenda e produza provas amplamente, incidindo no princípio da ampla instrução probatória, nos termos do artigo 5º, LV, da CR/88, já transcrito.
2.2.3. Do princípio do duplo grau de cognição no processo administrativo tributário
Já o princípio do duplo grau de cognição, ou possibilidade de revisão das decisões, incide necessariamente no objeto do estudo.
Tal princípio emana do direito a recurso, a insurgir-se contra aquilo que afronta os interesses dos partícipes do litígio administrativo.
Chamados administrativamente de recursos “hierárquicos”, a possibilidade de se revisar decisão monocrática ou colegiada, com vistas à reavaliação dos argumentos utilizados pelas partes, e se o caso, novo julgamento acerca da questão apresentada a instância superior.
Especificamente no que se refere ao processo administrativo tributário federal, há uma ofensa aos princípios acima discutidos, que deu ensejo para o objeto do presente estudo, qual seja, o artigo 26, inciso I, do Decreto 70.235/72.