3. Redirecionamento da Execução Fiscal na figura do sócios gerentes da Empresa Executada e alegação de ilegitimidade passiva em sede de exceção de pré-executividade
3.1 Hipóteses de redirecionamento da Execução Fiscal
Para que seja possível o chamamento do administrador, diretor, sócio ou gerente de uma sociedade para responder pelos débitos tributários da pessoa jurídica, é fundamental que o Fisco demonstre e comprove de forma inconteste que as pessoas acima mencionadas praticaram atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do artigo 135 do Código Tributário Nacional.
O artigo 135 está inserido na Seção do Código Tributário Nacional reservada para tratar da “Responsabilidade de Terceiros”. Para inclusão de qualquer um dos sujeitos elencados no artigo 135 do Código Tributário Nacional, no polo passivo da obrigação tributária, é obrigatório que fique provado que esse terceiro praticou atos dolosos ou fraudulentos, ou contrários ao estatuto social de forma contrária os interesses da sociedade pela qual mantinham vínculo econômico, evidenciando, assim, o cunho sancionatório dos liames jurídicos contidos no artigo acima.
Ademais, a responsabilidade tributária neste caso, diferentemente da estabelecida no artigo 134 do Código Tributário Nacional, traduz hipótese de responsabilidade por substituição, ou seja, responsabilidade pessoal do agente.
Ocorre que é por ocasião da prática do lançamento, previsto no art. 142 do Código Tributário Nacional, que deve ficar comprovado a presença dos requisitos necessários para atribuição de responsabilidade tributária a terceiros, em substituição a responsabilidade pelo crédito tributário de origem da pessoa jurídica.
Se logo na lavratura do auto de infração contra terceiro administrador, este é chamado a se defender, ele pode, desde logo, apresentar suas razões que podem implicar em sua exclusão ou não do polo passivo, em respeitos aos princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório.
Deve ser no âmbito do processo administrativo tributário que o Fisco terá de comprovar a prática de atos fraudulentos ou contrários ao contrato social por parte do terceiro acusado. É o próprio artigo 142 do Código Tributário Nacional que delega essa responsabilidade, outorgando à autoridade administrativa a identificação do sujeito passivo. Vejamos:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (grifamos)
O professor Humberto Teodoro Junior[36] discorre em sua obra sobre o assunto da seguinte forma:
“Com relação à corresponsabilidade de terceiros pelos créditos tributários inscritos em nome de outrem, o que não se sabe, antes do regular processo administrativo de lançamento e inscrição do crédito também contra o possível corresponsável, é justamente se o terceiro apontado é, ou não, um legítimo responsável tributário. É precisamente, portanto, sua qualidade de responsável tributário que está a reclamar acertamento antes do ingresso da Fazenda em juízo executivo, pois do contrário estar-se-ia admitindo execução forçada sem título executivo e, consequentemente, sem a certeza jurídica da obrigação que se intenta realizar, sob coação estatal de medidas executivas concretas, imediatas e definitivas”.
Especificamente quanto à questão em debate, o redirecionamento da execução ao responsável tributário constante no art. 135 do Código Tributário Nacional, conforme disposto no próprio código, impõe a necessidade de demonstração da prática de atos infracionais, sendo o ônus da prova de incumbência do Fisco.
Essa prova deverá ocorrer no âmbito do processo administrativo fiscal tributário, no qual será possível verificar e, eventualmente, imputar a responsabilidade por substituição a terceiro vinculado à sociedade insolvente, caso fique comprovado indubitavelmente à prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos por parte desses terceiros.
Nesse mesmo sentido, porém com sua própria didática, Hugo de Brito Machado defende a necessidade do processo administrativo, da seguinte forma “não se pode imputar ao diretor, administrador ou sócio-gerente a prática de ato contrário à lei societária ou ao contrato social sem ofertar-lhe oportunidade de defesa, nem tampouco sem a prévia instauração de processo administrativo específico para esse fim”.[37]
Entretanto, em caso de redirecionamento de execução fiscal, o fato de constar ou não o nome do responsável tributário na Certidão de Dívida Ativa não é pressuposto para o redirecionamento. Isso influenciará apenas no procedimento a ser utilizado para sua defesa, vez que a Certidão da Dívida Ativa (Lei nº 6.830/80, art. 2º, § 5º, I) confere ao indicado a legitimidade passiva para a relação processual, que só pode ser afastada pela produção de prova em contrário, pois a Certidão de Dívida Ativa goza de presunção de certeza e liquidez.
Tal conclusão corrobora com as decisões do Superior Tribunal de Justiça, que por ocasião do julgamento do REsp 1.104.900/ES, na sistemática do art. 543-C do CPC, firmou entendimento no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135, inciso III do Código Tributário Nacional.[38]
Em caso de não constar o nome do responsável na Certidão de Dívida Ativa, do mesmo modo poderá ocorrer o redirecionamento, porém aqui o ônus da prova que foi praticado alguma das condutas previstas no artigo 135, inciso III do Código Tributário Nacional é da Fazenda Pública, nesse sentido, transcreve-se trecho do Informativo/STJ nº 0219:
“Na espécie, o nome do codevedor (sócio-gerente) já estava indicado no título executivo (Certidão de Dívida Ativa - CDA) como corresponsável, o que autoriza desde logo, contra ele, o pedido de redirecionamento da execução fiscal. Caso não constasse o nome na CDA, teria a Fazenda exequente ao promover a ação ou pedir seu redirecionamento, indicar a causa do pedido, que terá de ser de acordo com as situações previstas no direito material para configuração da responsabilidade subsidiária. Explicou ainda o Min. Relator que a indicação na CDA do responsável ou do corresponsável (Lei n. 6.830/1980, art. 2º, § 5º, I, e CTN, art. 202, I) confere-lhe a condição de legitimado passivo para a relação processual executiva (CPC, art. 568, I), mas não confirma a existência da responsabilidade tributária, só há a presunção relativa (CTN, art. 204). A existência da responsabilidade tributária, se for o caso, será decidido pelas vias cognitivas próprias, especialmente a dos embargos à execução.”
Pelo acima exposto, a conclusão que se tem é que o fato de constar o nome do responsável tributário ou não na Certidão da Dívida Ativa, será utilizado como parâmetro para admissibilidade ou não da exceção de pré-executividade no redirecionamento para a execução fiscal, salientado que de regra, constando o nome, a via adequada será os embargos à execução, não constando a exceção de pré-executividade.
Dessa forma, no caso em que o nome do sócio consta da Certidão de Dívida Ativa, ainda que a Execução Fiscal tenha sido iniciada apenas contra a pessoa jurídica, os julgamentos do STJ inadmitiram a exceção de pré-executividade, uma vez que a comprovação da inexistência de conduta com infração à lei, contrato ou estatuto social ou ainda de dissolução irregular da sociedade demanda dilação probatória, a ser feita por meio de embargos do devedor para afastar a presunção de legitimidade da Certidão de Dívida Ativa.
Confira-se as ementas dos julgados:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO À SISTEMÁTICA PREVISTA NO ART. 543-C DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS REPRESENTANTES DA PESSOA JURÍDICA, CUJOS NOMES CONSTAM DA CDA, NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. MATÉRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
1. A orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos".
2. Por outro lado, é certo que, malgrado serem os embargos à execução o meio de defesa próprio da execução fiscal, a orientação desta Corte firmou-se no sentido de admitir a exceção de pré-executividade nas situações em que não se faz necessária dilação probatória ou em que as questões possam ser conhecidas de ofício pelo magistrado, como as condições da ação, os pressupostos processuais, a decadência, a prescrição, entre outras.
3. no caso concreto, como bem observado pelas instâncias ordinárias, o exame da responsabilidade dos representantes da empresa executada requer dilação probatória, razão pela qual a matéria de defesa deve ser aduzida na via própria (embargos à execução), e não por meio do incidente em comento.
4. Recurso especial desprovido. Acórdão sujeito à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 - Presidência/STJ.[39]
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL SÓCIO-GERENTE CUJO NOME CONSTA DA CDA. PRESUNÇÃO DE RESPONSABILIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA ARGUIDA EM EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. PRECEDENTES.
1. A exceção de pré-executividade é cabível quando atendidos simultaneamente dois requisitos, um de ordem material e outro de ordem formal, ou seja: (a) é indispensável que a matéria invocada seja suscetível de conhecimento de ofício pelo juiz; e (b) é indispensável que a decisão possa ser tomada sem necessidade de dilação probatória.
2. Conforme assentado em precedentes da Seção, inclusive sob o regime do art. 543-C do CPC (REsp 1104900, Min. Denise Arruda, sessão de 25.03.09), não cabe exceção de pré-executividade em execução fiscal promovida contra sócio que figura como responsável na Certidão de Dívida Ativa - CDA. É que a presunção de legitimidade assegurada à CDA impõe ao executado que figura no título executivo o ônus de demonstrar a inexistência de sua responsabilidade tributária, demonstração essa que, por demandar prova, deve ser promovida no âmbito dos embargos à execução.
3. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC. [40](REsp 1.110.925/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/04/2009, DJe 04/05/2009)
Entretanto, o critério utilizado pelo Superior Tribunal de Justiça, qual seja, presença do nome do sócio na Certidão de Dívida Ativa, não justifica a inadmissibilidade da exceção de pré-executividade para argüição de sua ilegitimidade passiva. A questão demanda uma análise da “constituição” do crédito tributário e do dever da Fazenda em comprovar e fundamentar a sujeição passiva pelo lançamento, antes de acessar o Judiciário.
Portanto, conforme já mencionado acima, mesmo em desfavor à jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, acredito que a exceção de pré-xecutividade deverá ser aceita sempre que a inclusão do nome do sócio na Certidão de Dívida Ativa não for precedida do devido processo administrativo.
A Construção doutrinária e jurisprudencial carente de previsão legal expressa, a exceção de pré-executividade foi concebida originariamente como meio de defesa do executado para atacar vícios no título executivo representativos de ausência das condições da ação de execução.
Entretanto, com razões fundadas nos princípios da celeridade e utilidade processual, ampliaram a admissibilidade da exceção de pré-executividade. A medida passou a ser utilizada para alegação de questões de mérito que inviabilizassem a execução, como a decadência, a prescrição e o pagamento do crédito tributário.
Todas essas alegações, no entanto, devem ser de plano comprovadas, uma vez que a exceção de pré-executividade não comporta dilação probatória. A impossibilidade de dilação probatória não significa que a alegação tenha que ser fundada apenas no título executivo. Dilação probatória significa produção de prova que não pode ser realizada em um só ato, como a prova pericial ou a testemunhal. Já a prova documental é produzida de imediato, com a simples juntada do documento, motivo pelo qual é plenamente possível na exceção de pré-executividade. Nesse sentido:
“(...) doutrina e jurisprudência têm sido inequívocas em rejeitar o cabimento de exceção de pré-executividade que demande “dilação probatória”, excluída notadamente a prova testemunhal. Não se afigura ser esse, no entanto, o caso da prova documental, cuja produção e análise requerem cognição com profundidade compatível com a ação executiva. Assim, a priori, a prova documental não se mostra incompatível com o instituto da exceção de pré-executividade, e, por isso, não se vislumbra motivo para afastar, de plano, o conhecimento da exceção.” [41]
Com efeito, caso a matéria alegada esteja incluída dentre aquelas passíveis de conhecimento em exceção de pré-executividade, já elencadas no capítulo anterior, esta não incorrerá em dilação probatória caso se fundamente no próprio título executivo ou em documento juntado, desde que do documento resulte claramente o fato que se pretende provar e que sua falsidade não seja arguida pela parte contrária.
Ademais, importa ressaltar que o lançamento tributário está ligado umbilicalmente a Certidão de Dívida Ativa e o seu processo de execução, uma vez que o crédito tributário constituído pela Administração Pública terá a presunção de certeza e liquidez contra o executado, não se admitindo a substituição da Certidão de Dívida Ativa para alteração das características do lançamento.
Nesse sentido:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IPTU. CDA. SUBSTITUIÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. SUB-ROGAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Não se admite a substituição da CDA para alteração do sujeito passivo dela constante, por não se tratar de mero erro formal ou material, mas de alteração do próprio lançamento. Precedentes. 2. Agravo regimental não provido. (AgRg no Ag 992.425/BA, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/06/2008, DJe 16/06/2008) [42]
O lançamento é ato administrativo vinculado, ao qual a lei impõe como condição de validade a comprovação do pressuposto de fato autorizador de sua edição, qual seja, a ocorrência do fato gerador. Exige-se ainda a devida motivação que enquadre o fato provado à hipótese de incidência tributária e que identifique quem deve responder pela obrigação tributária, nos termos do art. 142 do Código Tributário Nacional. Esse, aliás, o entendimento do Conselho de Contribuintes:
OMISSÃO DE RENDIMENTOS – AUSÊNCIA DA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL – IMPOSSIBILIDADE DA COMPROVAÇÃO DA OMISSÃO DE RENDIMENTOS APONTADA PELA FISCALIZAÇÃO - Na forma do art. 142 do Código Tributário Nacional, é ônus da autoridade autuante juntar aos autos as provas que demonstrem a materialidade e a autoria da infração tributária. Não havendo documentação que comprove a omissão de rendimentos imputada ao recorrente, deve-se prover o recurso do contribuinte. Recurso voluntário provido. [43]
Portanto, a identificação do sujeito passivo, acompanhada da devida prova e fundamentação, é matéria a ser explicitamente exteriorizada pelo lançamento. Logo, nos casos em que a Fazenda pretenda imputar a responsabilidade tributária diretamente ao sócio-gerente, pela configuração de uma das hipóteses do art. 135 do Código Tributário Nacional, tais situações devem restar demonstradas e motivadas na esfera administrativa quando da feitura do lançamento. E não é só. Conforme visto, a oportunidade de impugnação pelo sujeito passivo é que dota a obrigação tributária da necessária certeza para que seja inaugurada a via executiva.
Os sócios-gerentes devem então ser notificados do lançamento que se fundamente no art. 135 do Código Tributário Nacional, não bastando para tanto apenas a notificação da sociedade. Isso porque as matérias de interesse de ambos são distintas, uma vez que o sócio-gerente terá o interesse em demonstrar a inexistência daquelas hipóteses previstas no art. 135 do CTN, matéria que pode não ser alegada pela sociedade. Com isso, diz-se que a CDA que traga consigo o nome dos sócios só será apta a autorizar a inclusão destes no polo passivo da execução caso o lançamento que lhe dá origem tenha se fundamentado no art. 135 do CTN, acompanhado da comprovação de ocorrência das situações ali previstas e da notificação regular do sócio-gerente.
Caso isso não se verifique, a inclusão do sócio no polo passivo da execução fiscal poderá ser combatida com exceção de pré-executividade, sob a alegação de inexistência de correspondência entre a CDA e o lançamento, a ensejar a nulidade daquela, nulidade que também decorre da supressão do devido processo legal administrativo, garantido pela Constituição e pelo CTN. Tal alegação pode ser facilmente comprovada com a juntada do processo administrativo que dá origem à CDA.
Caso não conste dos autos do processo administrativo termo escrito (CTN; art. 196) atestando a regular notificação do sócio-gerente para oferecimento de impugnação contra lançamento fundado no art. 135 do CTN, restará provada a nulidade da CDA. Concluímos que o único fato de ter o nome do sócio constado da CDA não é critério válido para se obstar o manejo da exceção de pré-executividade quando inexistente a correspondência com o lançamento e sem a prévia possibilidade de participação do sócio na formação e confirmação do lançamento na esfera administrativa.
Porém, mesmo quando o lançamento se funde no art. 135 do CTN e tenha havido regular notificação do sócio-gerente, com sua manutenção na esfera administrativa, a exceção de pré-executividade será meio hábil à impugnação quando se demonstre de plano faltar ao lançamento provas da conduta ilícita do sócio-gerente.
É o caso, por exemplo, de prova documental, pela juntada de atos societários devidamente registrados no órgão competente, de que o sócio-gerente se encontrava desligado das funções de administração quando da data da ocorrência do fato gerador, sem que a Fazenda tenha comprovado, no processo administrativo, que o mesmo continuava a exercer de fato a administração da sociedade (o que se prova também com a juntada do inteiro teor do processo administrativo)[44]. Conclui-se, assim, que a necessidade de embargos do devedor para defesa do sócio-gerente só será imprescindível em caso de ter havido sua regular notificação para impugnação de lançamento fundado no art. 135 do CTN e embasado em provas da ocorrência das situações lá descritas.
A nosso ver, apenas a estes casos é aplicável a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, se adequadamente compreendida em consonância com as normas que regem a formação do título executivo da dívida tributária.
Em suma, a necessidade de ação de conhecimento (como os embargos do devedor) só deve ser exigida quando o reconhecimento da ilegitimidade passiva tiver de passar pela desconstituição da demonstração de que os sócios agiram ilicitamente nos termos do art. 135 do CTN, feita pela Fazenda quando da fiscalização e lançamento.[45]
Ademais, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça acatou a tese de que o crédito tributário declarado pelo sujeito passivo, mas não pago no vencimento, pode ser objeto de imediata inscrição em dívida ativa, sem necessidade do ato administrativo de lançamento.
Apesar da crítica de boa parte da doutrina, a declaração do contribuinte constitui a exigibilidade do crédito tributário, desde que prevista em lei a declaração e esse seu específico efeito. Logo, seria válida a propositura da execução fiscal com base unicamente nessa declaração, desde que não informados os pagamentos dos tributos nela declarados.
Nesses casos, o nome do sócio nunca poderá constar validamente da CDA como responsável tributário. A declaração é feita sempre em nome da sociedade, informando os tributos por ela devidos, que não se vinculam imediatamente à pessoa dos sócios. A responsabilização dos sócios, conforme já aduzido, dependerá da prova da ocorrência de uma das situações previstas no art. 135 do CTN.
Essa comprovação somente será feita pelo lançamento, e nunca pela declaração prestada pela sociedade, uma vez que não seria producente a declaração veicule uma confissão dos sócios de que praticaram qualquer ato ilícito.
Portanto, sempre que a constituição do crédito tributário se der por declaração, impossível será a inclusão do nome dos sócios na CDA, que deve ser precedida de lançamento a eles regularmente notificado, imputando-lhes a responsabilidade tributária. Nesses casos, portanto, o redirecionamento sempre dependerá de prova, pela Fazenda Pública, da incidência do art. 135 do Código Tributário Nacional provar e qualificar juridicamente os fatos que servem de pressupostos do direito do Fisco ao crédito tributário.
Com efeito, o posicionamento aqui exposto não contraria de toda forma o entendimento adotado pelo STJ, uma vez que analisado dentro dos limites impostos ao Judiciário na resolução das lides.
Isso porque, qualquer tentativa de redirecionamento de um executivo fiscal, nos termos do artigo 135 do CTN, cujo sujeito passivo seja uma pessoa jurídica, para terceiro em caráter substitutivo, o administrador, sem a preexistência de um regular processo administrativo investigatório pela autoridade competente, consistirá em afronta ao due process of law, uma vez que estaremos diante de situação ofensiva às normas constitucionais de ampla defesa, contraditório e devido processo legal, bem como uma atitude totalmente contrária a um Estado Democrático de Direito.
Contudo, embora o direito brasileiro esteja impactado pela tendência de abstrativização[46] das decisões dos Tribunais Superiores (como nos casos da Súmula Vinculante, da Repercussão Geral e da sistemática dos Recursos Repetitivos), pelos quais se pretende impor a outros casos a solução dada pelo STF e STJ nos julgamentos pioneiros, acontece que mesmo esses os casos já julgados pelas Supremas Cortes não perdem o caráter de ato jurisdicional.
Além disso, o artigo 202, inciso I do Código Tributário Nacional determina que o nome do devedor e do corresponsável deve constar no termo de inscrição em dívida ativa. Ora, não há como conceber que o nome de um terceiro seja colocado na certidão de dívida ativa sem que ele tenha participado do processo administrativo, pois é lá que será apurada a responsabilidade ou não do terceiro, e como já demonstrado no presente trabalho, esse é o posicionamento do STJ.
Doravante todo o exposto, concluímos que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não pode ser irrestritamente aplicada para coibir ao sócio responsabilizado à utilização de exceção de pré-executividade sempre que o nome do sócio gerente constar na Certidão de Dívida Ativa.
Nesses casos, a peça de defesa deverá ser instruída com a cópia do Processo Administrativo, demonstrando-se que a imputabilidade da obrigação ao sócio gerente não passou pelo respectivo procedimento administrativo, não sendo feito pelo lançamento comprobatório da incidência do requisitos necessários contidos no artigo 135 , inciso III do Código Tributário Nacional. Ou ainda, não tenha o Fisco, de forma mínima, apresentado provas que levariam ao redirecionamento da execução fiscal, mantendo arbitrariamente o lançamento.
Cumpre ressaltar, novamente, que a prova documental tal como contrato social, comprovantes de pagamento e etc, é aceita quando da oposição da Exceção de pré-executividade.
Noutro ponto, a defesa através deste instrumento estará impossibilitado quando a Fiscalização tiver procedido de forma contrária ao acima descrito, ou seja, tiver comprovado a conduta ilícita do sócio, notificando-o durante regularmente durante o lançamento. Nesse caso, a prova teria sido realizada durante o procedimento administrativo, e nele, mantido o lançamento, de acordo com todos os preceitos constitucionais, a que os processos são subordinados. Nesse diapasão, a defesa acertada pra o sócio do processo de Execução será os Embargos à Execução com a prévia apresentação de garantia e não o oferecimento de exceção de pré-executividade.