Foi publicado no dia 16/06/2017 a Solução de Consulta COSIT nº 291 a qual dispõe sobre o tratamento das operações com mercadorias em bonificação perante o PIS e a COFINS – não se trata de um entendimento novo da Receita Federal, a questão agora é que o entendimento foi trazido por uma Solução de Consulta COSIT que vincula todas as Delegacias da RFB.
Esta Solução de Consulta estabelece que:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. DOAÇÃO. VENDA. INCIDÊNCIA.
Bonificações em mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação a operação de venda, são consideradas receita de doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo a Contribuição para o PIS/Pasep sobre o valor de mercado desses bens.
A receita de vendas oriunda de bens recebidos a título de doação deve sofrer a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep, na forma da legislação geral das referidas contribuições.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil), art. 538; Lei nº 10.637, de 2002, art. 1º e art. 3º, §2º, II; Parecer Normativo CST nº 113, de 1978.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS
EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. DOAÇÃO. VENDA. INCIDÊNCIA.
Bonificações em mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação a operação de venda, são consideradas receita de doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo a Cofins sobre o valor de mercado desses bens.
A receita de vendas oriunda de bens recebidos a título de doação deve sofrer a incidência da Cofins, na forma da legislação geral das referidas contribuições.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil), art. 538; Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º e art. 3º, §2º, II; Parecer Normativo CST nº 113, de 1978.
Tal Solução de Consulta está diretamente relacionada ao entendimento de que o envio de mercadoria em bonificação, quando vinculado a uma operação de venda, tem uma característica de desconto, sendo tal entendimento inclusive pacificado no STJ em sede de Recurso Repetitivo:
TRIBUTÁRIO ICMS MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO ESPÉCIE DE DESCONTO INCONDICIONAL INEXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO MERCANTIL ART. 13 DA LC 87/96 NÃO-INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. [...] 2. A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do negócio. [...] (RESP 1111156/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/10/2009, DJe 22/10/2009)
A Receita Federal determina, ainda, que para que o envio de mercadoria em bonificação seja considerado um desconto incondicional ela deve ser enviada vinculada a uma operação de venda de mercadoria, e inclusive deve constar da mesma nota fiscal, conforme se verifica, por exemplo, da Solução de Consulta DISIT/SRRF 06/2015 a qual estabelece que:
SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF 06 nº 6020, DE 11 DE MAIO DE 2015
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: As bonificações somente podem ser consideradas descontos incondicionais, quando constarem em uma mesma nota fiscal de venda dos bens, aos quais se referirem. SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT N º 34, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2013. DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 1º, parágrafo 3º, inciso V, alínea “a” da Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003; item 4.2. da Instrução Normativa SRF nº 51, de 3 de novembro de 1978.
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep EMENTA: As bonificações somente podem ser consideradas descontos incondicionais, quando constarem em uma mesma nota fiscal de venda dos bens, aos quais se referirem. SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT N º 34, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2013. DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 1º, parágrafo 3º , inciso III, alínea “a”, da Lei 10.637, de 1977; item 4.2. da Instrução Normativa SRF nº 51, de 3 de novembro de 1978.
Os descontos incondicionais são considerados parcelas redutoras do preço de venda (Solução de Consulta COSIT 34/2013) e por isso nos casos em que a bonificação está vinculada a uma venda, a mercadoria “bonificada” não equivaleria, conforme entendimento da Receita Federal, a uma mercadoria dada de forma gratuita, mas sim a uma operação com redução no preço final destes produtos.
Então até o momento temos duas conclusões:
- mercadorias em bonificação enviadas atreladas a uma operação de venda são consideradas desconto incondicional e;
- mercadorias em bonificação enviadas de forma isolada, sem relação com uma operação de compra e venda, são consideradas doação.
E quais as consequências disso para empresas sujeitas ao PIS/COFINS não cumulativo?
Vamos analisar as duas possibilidade, verificando a tributação do PIS e da COFINS tanto para o remetente da mercadoria quanto para o destinatário da mesma, análise esta que levará em consideração as orientações trazidas pela Receita Federal visando minimizar riscos e trazer segurança à operação.
I - Mercadorias em bonificação enviadas atreladas a uma operação de venda:
Com relação à COFINS o art. 3º, I e seu §13 da Lei nº 10.833/2003 estabelece que:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
(...)
Temos a mesma previsão com relação ao PIS, trazido pela Lei nº 10.637/2002, também em seu art. 3º, inc. I:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
Verifica-se, portanto, que a manutenção do crédito de PIS e COFINS está atrelado à revenda da mercadoria – se ela foi adquirida para revenda e foi efetivamente revendida, então o crédito é devido.
Pois bem!
Seguindo este raciocínio, se as mercadorias bonificadas foram enviadas atreladas a uma operação de venda, por consequencia esta bonificação passa a ter caráter de desconto incondicionado, existindo em última análise uma redução no preço da mercadoria, mas não um envio de produtos de graça – é como se o cliente adquirisse 12 produtos pelo preço de 10, por exemplo.
Então, neste panorama, podemos dizer que todas as mercadorias objeto desta operação (vendidas e bonificadas) foram, em última análise, revendidas, pois foram objeto de uma operação de compra e venda, e por consequência a finalidade para a qual estes produtos foram adquiridos e que gerou o direito ao crédito de PIS e COFINS (revenda) acabou sendo atingido.
Já com relação à tributação, dispõe a Lei nº 10.833/2003 (com equivalente na Lei nº 10.637/2002) que:
Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
(...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
Conclui-se, portanto, que no envio de mercadoria em bonificação vinculada a uma operação de venda, o valor da mercadoria enviada em bonificação não integra a base de cálculo do PIS e da COFINS, tendo em vista que tal valor corresponde ao valor do desconto incondicional concedido, e também é devida a manutenção do crédito pela aquisição desta mercadoria enviada em bonificação, tendo em vista que, em última análise, tais mercadorias foram adquiridas para revenda e foram efetivamente revendidas.
Com relação ao adquirente da mercadoria, o mesmo não fará qualquer diferenciação com relação à mercadoria adquirida e a mercadoria enviada em bonificação, pois neste caso, perante o fisco, todas as mercadorias constantes do documento fiscal foram objeto de uma operação de compra e venda, na qual se concedeu um desconto incondicional e que, em princípio, foram adquiridas para revenda.
Assim, se estas mercadorias forem efetivamente revendidas, o adquirente fará jus ao crédito do PIS e da COFINS.
II - Mercadorias em bonificação enviadas de forma isolada, sem relação com uma operação de compra e venda:
Quando se trata de remessa de mercadoria em bonificação feita de forma isolada, ou seja, sem qualquer vinculação com uma operação de compra e venda, então a Receita Federal entende que se trata de doação de mercadorias, descaracterizando a finalidade de revenda, o que por si só afasta a possibilidade de manutenção de crédito.
Neste sentido tem-se a Solução de Consulta RFB nº 208/2011, 9ª Região Fiscal:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins MERCADORIAS. BONIFICAÇÃO. DOAÇÃO. CRÉDITO. A aquisição de produtos a serem entregues em bonificação gera direito ao crédito da sistemática não-cumulativa de apuração. Não há crédito a ser apropriado na aquisição de bens para serem doados. Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, I c/c §13; Lei nº 10.865, de 2004, art. 21; Parecer CST/SIPR nº 1.386/1982; IN SRF nº 51, de 1978, item 4.2; PN CST nº 113, de 1979.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep MERCADORIAS. BONIFICAÇÃO. DOAÇÃO. CRÉDITO. A aquisição de produtos a serem entregues em bonificação gera direito ao crédito da sistemática não-cumulativa de apuração. Não há crédito a ser apropriado na aquisição de bens para serem doados. Dispositivos Legais: Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, I c/c §13; Lei nº 10.865, de 2004, art. 21; Parecer CST/SIPR nº 1.386/1982; IN SRF nº 51, de 1978, item 4.2; PN CST nº 113, de 1979.
Conclui-se, portanto, que ao enviar mercadoria em bonificação de forma isolada não existirá direito ao crédito do PIS e da COFINS, tendo em vista que a finalidade da aquisição desta mercadoria acabou sendo a doação, no entendimento da Receita Federal.
Com relação à tributação, tem-se que a base de cálculo do PIS e da COFINS é definida legalmente como o valor do faturamento, entendido este como o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Nos casos em que a bonificação em mercadoria é concedida por liberalidade da empresa, ou seja, sem estar vinculada a uma operação de venda, por se tratar de envio gratuito de mercadoria não haverá receita e, portanto, não há que se falar em fato gerador do tributo, pois a empresa não terá qualquer receita com esta operação.
Assim, para o remetente da mercadoria, inexistirá o direito ao crédito do PIS e da COFINS, porém também não irá integrar a base de cálculo destes tributos o valor da mercadoria enviada em bonificação, tendo em vista o caráter de gratuidade da operação, a qual é entendida pela Receita Federal como uma doação.
Já com relação a quem recebe a mercadoria (destinatário), verifica-se que a Solução de Consulta COSIT nº 291 é bastante enfática ao determinar que se trata de receita de doação incidindo sobre a mesma o PIS e a COFINS.
Tal Solução de Consulta determina ainda que se o destinatário comercializar a mercadoria que lhe foi doada, estaremos diante de uma nova incidência do tributo, que terá como base de cálculo a receita auferida com a venda.
Apesar de a Solução de Consulta não tratar do assunto, é defensável a manutenção do crédito na hipótese de revenda da mercadoria recebida em bonificação no formato ora tratado, tendo em vista que houve a revenda da mercadoria adquirida, por mais que se trate de uma “aquisição gratuita” de mercadoria.
De toda forma, é sempre recomendável que a empresa envie mercadorias em bonificação para seus clientes atrelada a uma operação de venda, pois, além de evitar questionamentos por parte do fisco, esta operação garante o direito ao crédito para o remetente da mercadoria e não acarreta ao destinatário da mercadoria maiores obrigações.