4. Conclusão
As duas imunidades do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivos insculpidas no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88 são imunidades objetivas ou reais, porque dizem respeito a situações delineadas pelo Direito Positivo referentes à transmissão de bens (inclusive dinheiro) e direitos (incluindo-se o direito a crédito) em operações imobiliárias e, ao mesmo tempo, traduzem imunidades políticas, ao homenagearem um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, o de garantir o desenvolvimento nacional (art. 3.º, inciso II, da CF/88), sob os aspectos, in casu, social e econômico, pela promoção da atividade econômica, favorecendo-se, de maneira indireta, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, dois dos fundamentos tanto da República (art. 1.º, inciso IV, da CF/88) quanto da ordem econômica (art. 170, caput, da CF/88) pátrias, como fomento para se tornarem menos onerosos os negócios jurídicos albergados por ambas as normas de imunidade.
Aos olhos da interpretação contextual e teleológica da parte final do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88, as exceções a ambas as normas de imunidade do ITBI concernem a circunstâncias em que a atividade preponderante da pessoa jurídica adquirente (sociedade simples ou empresária) imbui-se de cariz imobiliário, referente (1) à compra e venda de bens ou direitos imobiliários, (2) à locação de bens imóveis ou (3) ao arrendamento mercantil (leasing) também de âmbito imobiliário (em suma, quando o aspecto fulcral da atividade econômica consistir em executar operações imobiliárias onerosas).
A expressão “nesses casos”, entalhada na parte final do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88, refere-se todos os casos anteriormente explicitados naquele inciso, sem diferenciá-los entre estes e aqueles, isto é, sem distinguir entre os casos da sua 1.ª parte (“transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital”) e da sua 2.ª parte (“transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica”).
Se houvesse o intento do legislador constitucional de firmar contraste entre a 1.ª e a 2.ª partes do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88, a fim de excluir o critério da preponderância imobiliária no tocante às hipóteses de realização de capital e restringi-lo às hipóteses de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, teria consignado “salvo se, nestes casos [e não nesses casos], a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda destes [e não desses] bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil”.
Demais disso, ausenta-se razão idônea para tratamento constitucional diferenciado entre as transmissões de bens e direitos imobiliários efetuadas por meio de realização de capital e aquelas concretizadas via fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, já que todas são espécies de transmissões onerosas de cariz imobiliário.
A exegese restritiva de ambas as normas de imunidade acolhidas pelo art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88 afasta as duas regras imunizantes no tocante às pessoas jurídicas que, durante o período de verificação, pelo Fisco, da presença da preponderância imobiliária, mantiveram-se inativas, máxime em relação (1) às sociedades que foram criadas e (2) aos bens e direitos que foram transferidos para finalidades diversas do desempenho de atividade econômica, exempli gratia, situações referentes a planejamento ou holding de cunho familiar ou ao usufruto de bens ou direitos pelos sócios, e não pelo ente societário.
Em outras palavras, na ambiência do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, as pessoas jurídicas destinatárias da transmissão de bens e/ou direitos imobiliários, por meio quer da realização (integralização) de capital, quer da fusão, incorporação, cisão e extinção de ente societário, não são imunes ao ITBI, em caso de inatividade, uma vez que, sem o exercício de atividade econômica, de jaez preponderante imobiliário ou não, deixa-se, de toda sorte, de atender ao fim dessas imunidades almejado pelo poder constituinte originário, consubstanciado na desoneração fiscal, como meio de estímulo às sociedades simples e empresárias que, de modo efetivo, atuam em território brasileiro, no mercado local, regional ou nacional, com vistas à produção, à circulação, à distribuição e/ou ao consumo de bens stricto sensu e serviços (ambos, rememore-se, aos olhos das Ciências Econômicas, integram o rol de bens lato sensu).
Com efeito, para a doutrina tributária, o critério da atividade preponderante se destina a dinamizar a atividade econômica, o que implica (a) facilitar a mobilização e a desmobilização do patrimônio imobiliário, (b) facilitar as operações das sociedades (criação, fusão, cisão e extinção societárias) e (c) incentivar o engajamento de investidores e empreendedores, tendo como finalidade imediata a capitalização e o desenvolvimento dos entes societários e finalidade mediata, fomentar a ordem econômica e o desenvolvimento nacional.
Por conseguinte, conforme se depreende da ratio do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, os beneficiários das normas de imunidade circunscrevem-se aos entes societários que configuram, efetivamente, unidades produtivas (inclusive aquelas que se devotam à seara dos bens materiais ou imateriais, seja bens de consumo, seja bens de capital ou produção), combinando e transformando os fatores de produção (trabalho, capital e/ou recursos naturais) adquiridos pelo respectivo ente societário.
Dessarte, aos olhos da interpretação teleológica e contextual do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, matiza-se, para a aferição de imunidade ao ITBI, o critério da preponderância imobiliária (critério negativo) com o critério da finalidade constitucional (critério positivo), de molde que, para se caracterizar o direito público subjetivo à imunidade do ITBI, a pessoa jurídica (a) não deve possuir atividade predominante de âmbito imobiliário (portanto, são sujeitos passivos do ITBI as sociedades que efetuam, de forma prevalecente, operações imobiliárias) e, ao mesmo tempo, (b) necessita contemplar o desiderato ansiado pelo legislador constituinte, de que desempenhe, de forma efetiva, atuação econômica em território brasileiro (por conseguinte, também são sujeitos passivos do ITBI as pessoas jurídicas que, embora não tenham tido atuação precípua no ramo imobiliário, tornaram-se inativas ou assim se mantiveram ao longo de sua existência jurídica), salvo as circunstâncias em que a inatividade de uma sociedade, seja simples, seja empresária, após período de normal funcionamento, decorre de comprovadas razões alheias à vontade do ente societário, a exemplo de fatores externos, tais quais vicissitudes referentes à conjuntura da economia local, regional, nacional ou internacional, cujo ônus da prova, perante a Administração Tributária e o Poder Judiciário, compete ao ente societário, o qual deve se respaldar em fatos concretos, sem se ater a alegações genéricas.
As pessoas jurídicas destinatárias da transmissão de bens e/ou direitos imobiliários, por meio quer da realização de capital, quer da fusão, incorporação, cisão ou extinção, são, em regra, sujeitos passivos do ITBI, em caso de inatividade, (a) inclusive os entes societários que, se estivessem em atuação efetiva no mercado, desempenhariam, de maneira predominante, de acordo com o objeto do seu estatuto ou contrato societário, atividade econômica de cunho não imobiliário e (b) mesmo aquelas sociedades que, sem atuação econômica prevalecente no ramo imobiliário ou vínculo primordial com este sob a óptica estatutária ou contratual, permaneceram inativas desde os seus primórdios ou assim se tornaram em quadra ulterior ao início da sua presença no mercado ou à sua criação jurídica. Assim, as janelas temporais estipuladas pelo art. 37, §§ 1.º e 2.º, do CTN servem de critério de aferição não apenas da eventual preponderância imobiliária como também da efetiva presença da pessoa jurídica no mercado.
Caso as sociedades simples e empresárias inativas usufruam, em regra, do Estado-Administração e do Estado-Juiz o mesmo tratamento tributário diferenciado que é proporcionado a entes societários ativos, haverá quebra de isonomia, na medida em que será concedida àquelas o bônus da desoneração fiscal, sem que arquem com o ônus, desincumbido por estes, de contribuir, de maneira efetiva, para o desenvolvimento nacional, sob os ângulos social e econômico, premiando-se, de maneira reflexa, a inércia.
Em suma, notou-se que o critério da preponderância imobiliária se aplica em um primeiro momento, ao excluir do campo de imunização tributária as pessoas jurídicas ativas que possuem no mercado atuação predominante de cunho imobiliário e as pessoas jurídicas inativas cujo objeto previsto no estatuto ou contrato societário seja, de modo precípuo, o exercício de operações imobiliárias. Percebe-se, ainda, que o critério da finalidade constitucional se emprega em uma segunda etapa, ao afastar do âmbito de ambas as regras imunizantes também as pessoas jurídicas que, não obstante tenham desempenhado principalmente atividades sem caráter imobiliário, tornaram-se inativas, deixando de efetivamente concorrer para o desenvolvimento nacional sob o prisma socioeconômico.
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