1. Introdução
Nosso objetivo neste trabalho científico é traçar os contornos basilares do ISSQN e, ato contínuo, descortinar as nuances jurídicas mais relevantes do serviço prestado pelas sociedades cooperativas de trabalho.
Com base nisso, faremos o cotejo entre o serviço prestado pela cooperativa de trabalho e o ISSQN a fim de perquirir acerca da (im)possibilidade de incidência deste imposto sobre o suporte fático oferecido por tais espécies societárias.
O substrato que servirá de alicerce para o desenvolvimento do presente estudo será a Constituição Federal e, sobretudo, a Teoria Geral do Direito.
2. A Regra-Matriz de Incidência Tributária do ISS e sua Estrutura Lógica
Há no sistema normativo vigente um grupo especial e diminuto de normas jurídicas “que definem a incidência do tributo, equivale a dizer, descrevem fatos e estipulam os sujeitos da relação, como também os termos determinativos da dívida”1, componentes do núcleo de cada tributo, definidoras da incidência fiscal mesma. Estas regras respondem a diversas rubricas, como norma-padrão de incidência, regra-matriz de incidência ou norma tributária em sentido estrito2 . Em princípio, somente uma norma jurídica equivale a cada arquétipo tributário.
Afigura-se-nos dotada da estrutura lógica própria dos juízos hipotético-condicionais3. Logo, verificamos a existência de uma hipótese ou antecedente, seguida de uma tese ou conseqüente. Servindo como ponte a interligar ambos, residindo no vínculo implicacional4, apresenta-se o functor deôntico - que aqui será sempre neutro, um dever ser interproposicional. Trata-se, pois, de relação implicacional, onde a materialização do antecedente implica no conseqüente, traduzida pela fórmula lógica “se A é, deve-ser B”. Aqui, “A” é o suporte fático ou hipótese normativa – que descreve “conjunto de critérios para a identificação de fato que, acontecido, determina a incidência”; e “B” é o preceito ou conseqüente – ou “o conjunto de critérios para a determinação de certa conseqüência, imputada a realização do fato previsto”5, prescrevendo os efeitos jurídicos que serão produzidos, ou mais especificamente, como deve-ser a relação jurídica que se instaura. O conseqüente configura, pois, proposição relacional, onde o functor deôntico se modaliza, sendo dever-ser intraproposicional.
Destarte, a concretização no mundo fenomênico de fato que se adequa a tais pressupostos abstratamente previstos na hipótese ou proposição descritiva6, implica na incidência da regra jurídica, criando o fato jurídico e importa na eclosão de uma relação jurídica assimétrica7, traduzida no amálgama subjetivo que enlaça o sujeito ativo ao passivo, segundo definido no conseqüente normativo. Aqui o dever-ser se modaliza, estabelecendo o direito subjetivo público a uma prestação - que assiste o sujeito ativo, e a obrigação do sujeito passivo de pagar o montante respectivo.
Temos que na hipótese reside o aspecto material (comportamento de pessoa física ou jurídica) condicionado a aspectos de ordem temporal (estabelece o momento em que acontece o fato e se instala o laço obrigacional) e espacial (determina ou delimita a circunstância de lugar onde o evento deve ocorrer). Ínsitos ao conseqüente, ou tese, estão o aspecto pessoal (definição dos sujeitos ativo e passivo da relação jurídica tributária) e quantitativo (base de cálculo e alíquota) da regra-matriz de incidência tributária.
Vejamos agora o contorno da competência tributária traçada e distribuída em sede constitucional para os municípios, mormente no que respeita a tributação de serviços8, ipsis litteris:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.155, II, definidos em lei complementar”.
Eis que se nos apresenta hialina a materialidade factual passível de ser tributada pelo Município por via de ISS, qual seja a prestação de serviços de qualquer natureza, excepcionados os inscritos no art. 155, II.
À luz do plano geral que a legislação constitucional e infra-constitucional nos oferece (Decreto-lei nº 406/68), a regra-matriz de incidência do ISS pode ser traduzida nos seguintes termos: Na hipótese - critério material: prestar (verbo) serviços (complemento) tributáveis; Critério espacial: âmbito territorial do Município tributante; Critério temporal: instante em que o serviço é concluído. Na tese - Critério pessoal: o sujeito ativo é o Município e passivo o prestador do serviço; Critério quantitativo: a base de cálculo é o preço do serviço e a alíquota terá seu percentual definido por cada Município.
Em termos práticos: ocorrendo a hipótese de alguém prestar serviços em Alagoas, deve-ser a conseqüência ou tese: esse alguém estará obrigado (dever-ser modalizado) a pagar 5% sobre o preço pago pelo serviço aos cofres do município.
Os aspectos da norma padrão do ISS de maior relevância para o desenvolvimento deste estudo serão tratados amiúde nos tópicos subseqüentes, a fim de que se confira maior didatismo ao mesmo.
2.1. O Critério Material Do Antecedente Normativo
A lei, por meio de sua característica formulação elíptica, determina que o critério material da norma de incidência do ISS consiste em prestar serviços. Calha sopesar que não será qualquer prestação de serviços o alvo da incidência fiscal. Mas tão somente daqueles serviços tidos por tributáveis. Serviços públicos ou caritativos, v.g., não sofrem a imposição fiscal.
Vejamos o que Roque Carrazza leciona sobre o conceito de serviços inserido na seara tributária:
“(...) serviço de qualquer natureza, para fins de tributação por meio de ISS, é a prestação, a terceiro, de uma utilidade (material ou imaterial), com conteúdo econômico, sob regime de direito privado (em caráter negocial)”9 .
Complementa a definição do conceito de serviços a perspectiva de Sérgio Pinto Martins, quando assim preleciona:
“Seu pressuposto é a circulação econômica de uma bem imaterial, ou melhor, a prestação de serviços, onde se presume um vendedor (prestador), um comprador (tomador) e um preço (preço do serviço)”10 .
Pois bem, fazendo o cotejo das proposições supra colhemos a seguinte ilação: a prestação de serviços que implica a incidência do ISS importa, necessariamente, na prestação de uma utilidade, decorrente de um contrato privado a que aderem o prestador do serviço e o tomador (terceiro), de índole econômica e de modo “que o serviço seja prestado com habitualidade e na perseguição de lucro”11. Estes são os elementos nucleares da materialidade colhida no mundo fenomênico condicionante da existência do fato jurídico tributário donde emerge a relação jurídica obrigacional.
Denota-se, destarte, que a prestação de serviços residente no suporte fático da norma jurídica do ISS se reveste de características, fundadas em exigências do sistema normativo em que está inserida, que uma vez inatendidas impedem a incidência da norma jurígena.
2.2. O Critério Quantitativo do Conseqüente Normativo - Base de Cálculo
Apenas os fatos denotativos de riqueza são considerados juridicamente relevantes para fins de imposição tributária. Com isso, o legislador tributário visa subtrair certa parcela da riqueza que aqueles fatos indicam existir. E o faz por meio da cobrança de exações fiscais.
Com efeito, a base imponível12 da exação deve guardar inerência com o aspecto material da hipótese de incidência, em outro giro, “a base de cálculo há de ser, em qualquer tributo, uma medida da materialidade da hipótese de incidência tributária”13.
Em sede de ISS, reza expressamente o art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68 que “a base de cálculo do imposto é o preço do serviço”.
Portanto, é sobre o preço cobrado pelo serviço que deve incidir a respectiva alíquota estipulada legalmente. Vê-se que há íntima relação entre a base de cálculo eleita pelo legislador ordinário e a materialidade do suporte fático. Só assim poderemos definir o montante exato devido como objeto da obrigação tributária.
Isto posto, impende ressaltar que, em sendo não oneroso ou gratuito o serviço prestado, não haverá se falar em tributação por via de ISS. Afinal, a base de cálculo será igual a zero, pelo que restará prejudicada a obrigação tributária, que não se instaura à míngua de objeto. Não haverá, inclusive, possibilidade de se conferir a capacidade contributiva - postulado fundamental da tributação, em casos que tais.
3. Cotejo entre a Regra Matriz do ISS e os Atos Cooperativos Realizados pelas Cooperativas de Trabalho
3.1. Da Não Configuração no Antecedente Normativo do Aspecto Material do ISS
Como vimos, serviços tributáveis têm como característica a prestação de uma utilidade econômica em favor de terceiro, sob regime de direito privado, realizada de forma habitual e na intenção de lucrar. Neste mote, cumpre sublinhar que a finalidade precípua da cooperativa é prestar serviços aos seus associados, que, por natureza, são também usuários de seus serviços, em decorrência lógica e inarredável do princípio da dupla qualidade, característica basilar do cooperativismo. Consubstancia-se, nessas hipóteses, um ato cooperativo que nada tem de serviço tributável.
Com efeito, a prestação de serviços realizada pela cooperativa aos próprios associados configura, em verdade, operação interna, praticada dentro do âmbito jurídico cooperativo, onde não há elemento estranho à esfera jurídica desta sociedade. Infere-se, portanto, que no cooperado não se materializa a figura do tomador, que há de ser necessariamente um terceiro, estranho à sociedade. Cooperado não é terceiro em relação à cooperativa, em absoluto.
Outrossim, o fato de a cooperativa prestar serviço a seu próprio associado (ato cooperativo), em operação interna, implica na inexistência de circulação econômica do bem imaterial (serviço), assim como de fim lucrativo.
Obtempere-se, ainda, que no caso das cooperativas de trabalho, quem presta serviços especializados em favor de terceiros são os cooperados. Estes é que realizam serviços tributáveis, configurando o suporte fático abstrato do ISS, e que por isso recolhem o imposto na qualidade de profissionais autônomos. Tributar a cooperativa, por exemplo, pela prestação de serviços médicos realizada em favor de terceiros/consumidores, importaria em bis in idem inaceitável, assim como em despropósito que o regime jurídico cooperativo repudia, da mesma sorte que o sistema tributário, ante a não consubstanciação da hipótese de incidência do imposto por parte da cooperativa.
Isto posto, impende asseverar a circunstância de que o serviço prestado pela cooperativa em favor do seu sócio/usuário não consubstancia o critério material da hipótese de incidência do ISS, pela absoluta impossibilidade jurídica de conformação do ato cooperativo com os elementos intrínsecos desse imposto.
3.2. Da Impossibilidade de Configuração, no Conseqüente Normativo, do Critério Quantitativo por Ausência de Base de cálculo e a Inexistência de Capacidade Contributiva
No caso específico do ISS, a legislação competente (DL nº 406/68) apontou como base de cálculo, i.e., como elemento da materialidade fática da hipótese de incidência indicador do grau de riqueza gerada, o preço do serviço.
A fim de melhor conceber o que é preço, advém transcrever a definição de Sérgio Pinto Martins:
“Preço é o número de unidades monetárias que se paga para adquirir determinado bem. No caso do ISS, o preço do serviço constitui-se no número de unidades monetárias que se paga para se adquirir um bem incorpóreo (imaterial): serviço. O preço do serviço é o valor da contraprestação relativa ao fornecimento, de trabalho, da locação de bens móveis, etc.”14
O serviço tributável por via do ISS há de ser necessariamente oneroso, pois só assim será possível avaliá-lo economicamente a fim de se determinar o quantum da dívida tributária. Serviços não onerosos, desinteressados por assim dizer, não oferecem base de cálculo, logo, não são passíveis de tributação.
Tal qual demonstrado alhures, a cooperativa, na prática de atos cooperativos, somente presta serviços aos próprios associados que, por princípio, são também usuários. Destarte, realiza operação interna, sem fim lucrativo, do que se conclui que não há contraprestação onerosa, ou seja, remuneração paga pela utilidade proporcionada, a esse serviço realizado a que fazemos referência. Assim, inexiste remuneração pelo serviço prestado a título de ato cooperativo. Não há preço.
Resta afastada, portanto, a possibilidade de aferição de base de cálculo na prática do ato cooperativo, visto que em relação ao mesmo inexiste preço, o que impossibilita a instituição do gravame em vistas da inexeqüibilidade de se mensurar a parcela pecuniária devida como objeto da obrigação tributária.
Paulo de Barros Carvalho avalia a ausência de base de cálculo como circunstância ensejadora de implicações jurídicas inerentes, inclusive, ao campo do princípio constitucional da igualdade, senão, vejamos:
“No terreno do direito tributário, a igualdade impositiva está irremediavelmente ligada ao conteúdo econômico dos fatos escolhidos pela lei, que são comedidos pela entidade que conhecemos por base de cálculo. A simples contingência de um êxito no mundo físico não ter qualquer atributo apto para quantificá-lo já diz de sua imprestabilidade para fins impositivos, visto que o cânone da igualdade é um imperativo constitucional, que ficará tolhido à míngua da possibilidade de seleção de um dado capaz de avaliá-lo na sua intensidade”15.
No que atine à capacidade contributiva, corolário lógico do primado da igualdade, é válido ponderar a opinião de Renato Lopes Becho:
“As cooperativas não possuem capacidade contributiva, já que todo eventual resultado positivo (decorrente de atos não-cooperativos) será levado para o FATES - Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social. Esses valores não poderão ser distribuídos aos sócios nem reaplicados na própria cooperativa”16.
Isto posto, infere-se que, dado a sistemática jurídica de sua operatividade interna, a cooperativa não configura efetiva base de cálculo no exercício de suas operações próprias, onde não obtém qualquer vantagem econômica para si, e, por conseguinte, não revela capacidade contributiva que legitime a imposição tributária em espécie Afinal, os valores arrecadados pela cooperativa, na prática de atos cooperativos, configuram sobras que serão distribuídas, via de regra, entre os cooperados na proporção das operações realizadas com a cooperativa, enquanto que aqueles resultados decorrentes da prática de atos não-cooperativos serão, ineludivelmente, levados ao FATES.
Os serviços prestados pelas cooperativas na prática de atos cooperativos, enfim, não conformam o critério quantitativo do ISS, em razão da inexistência de preço (base de cálculo) e, para além disso, da inexistência de capacidade contributiva por parte destas sociedades.
3.3. Não-Incidência do ISS sobre o Ato Cooperativo – A Solução Proposta
3.3.1. Fenomenologia da Incidência
A concretização, no mundo fenomênico, do suporte fático inscrito na norma (por fato que se amolde sem arestas ao seu arcabouço hipotético), implica na incidência desta e na decorrente juridicização deste (suporte fático) ou de parte dele, fazendo-o fato jurídico, e só nesta qualidade apto a produzir efeitos jurídicos.
A incidência da norma é a sua eficácia, por outro giro, a eficácia da norma é a sua incidência; no que não se confunde com a irradiação de efeitos jurídicos, que é eficácia do fato jurídico. Então, temos que a incidência “é o efeito da norma jurídica de transformar em fato jurídico a parte de seu suporte fático que o direito considerou relevante para ingressar no mundo jurídico”17, e apenas após o nascimento do fato jurídico, por efeito da incidência, é que podemos falar em efeitos jurídicos e mundo jurídico. Logo, não se confundem eficácia normativa (a incidência da regra jurígena), com a eficácia jurídica (produção de efeitos jurídicos pelo fato jurídico).
Lançando, por sobre o fenômeno da incidência, o verniz da formalização, com uso das variáveis lógicas, teremos:
Onde:
“NJ” é a norma jurígena;
“En” é a eficácia normativa (incidência);
“SF” é o suporte fático suficiente;
“FJ” o fato jurídico e
“EJ” a eficácia jurídica.
Acerca da fenomenologia da incidência da norma tributária, assim preleciona PAULO DE BARROS CARVALHO:
“Nesse caso, diremos que houve a subsunção quando o conceito do fato (fato jurídico tributário) guardar absoluta identidade com o conceito desenhado normativamente na hipótese (hipótese tributária). Ao ganhar concretude o fato, instala-se, automática e infalivelmente, como diz Alfredo Augusto Becker, o laço abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se titular do direito subjetivo público de exigir a prestação, ao passo que o sujeito passivo ficará na contingência de cumpri-la”18.
GERALDO ATALIBA segue na mesma esteira de raciocínio:
“Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que – por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela h.i. legal – dá nascimento à obrigação tributária.” 19
Sobreleva-se, assim, a inferência de que a subsunção do conceito do fato ao conceito da norma, como tecnicamente previu Paulo de Barros, só se mostra exeqüível juridicamente em sendo atendidas todas as suas prescrições, ou seja, só haverá subsunção se se configurarem no mundo fenomênico todos os elementos previstos no fato típico tributário, sem exceção de nenhum, nascendo daí o fato jurídico com a produção de seus efeitos jurídicos próprios (obrigação tributária).
3.3.2. Ato Cooperativo, ISS e a Insuficiência do Suporte Fático
Podemos licitamente concluir que naquelas situações onde não há uma acomodação perfeita e completa do fato ao suporte fático abstrato a norma não incide. MARCOS BERNARDES DE MELLO leciona que “a ausência de qualquer dos pressupostos implicará insuficiência do suporte fático e conseqüente impossibilidade lógica da incidência da norma jurídica respectiva”20.
Pois bem. Cooperativa, quando realiza atos cooperativos, não presta serviços tidos por tributáveis. Afinal, presta serviços para seus próprios associados (operação interna) sem fins lucrativos, o que importa dizer que em relação à mesma não são terceiros, assim como não há se falar em circulação econômica do bem imaterial. Logo, não se configura na hipótese o critério material da regra matriz de incidência do ISS.
Não obstante, também não se configura a base de cálculo do referido imposto (preço do serviço) nas operações cooperativas essencialmente típicas (atos cooperativos). Isto porque não existe nestes casos remuneração pelos serviços que presta sem almejar qualquer vantagem econômica, exclusivamente, aos associados. Não existe preço, como dito anteriormente e, como cediço, obrigação tributária não subsiste à míngua de objeto.
Impende, ainda, afirmar que em não havendo base de cálculo, por inexistência de elemento indicativo de riqueza, não há possibilidade de auferir a capacidade contributiva (argumento a fortiori), que neste caso é nula, porquanto em nada pode contribuir a sociedade que não obtém qualquer vantagem econômica ou gera riqueza tributável para si.
Não subsiste laivo de dúvida quanto a inarredável impossibilidade de configuração, pelas cooperativas quando realizam atos cooperativos, do aspecto material (no antecedente normativo) e quantitativo (no conseqüente) da norma tributária em sentido estrito do ISS, assim como o fato de não haver capacidade contributiva legitimadora de tributação (postulado constitucional imarcescível), circunstâncias fáticas que importam na inviabilidade de se cogitar a sua tributação por via de tal imposto.
Com efeito, os atos cooperativos não sofrem a incidência tributária do ISS por força da circunstância de quedarem juridicamente impossibilitados de fazê-lo.
Não se trata aqui, como querem fazer parecer alguns, que a questão da imposição tributária de impostos sobre o ato cooperativo, notadamente quanto ao ISS, seria informada por uma intributabilidade absoluta, decorrente da tese que advogam da chamada imunidade tributária do ato cooperativo; ou ainda de uma certa isenção implícita de impostos sobre o ato cooperativo. Por tudo que fora exposto até aqui, torna-se imperioso afiançar que a disciplina tributária do ato cooperativo decorre, simplesmente, do cotejo entre o regime jurídico peculiar das sociedades cooperativas, e a análise sistêmica do ordenamento normativo, máxime no que diz respeito ao sub-sistema constitucional tributário e, principalmente, as normas e princípios constitucionais aplicáveis à espécie, do que decorre uma sistemática de tributação também peculiar, ou mesmo a sua impossibilidade, como se verifica no caso em estudo. Somente a apreciação pormenorizada do confronto entre a regra-matriz de dado tributo e o regime jurídico do ato cooperativo pode revelar os contornos, e a possibilidade, de sua incidência.
Afigura-se-nos, pois, imperioso concluir que o ISS não incide sobre os atos cooperativos, configurados na prestação de serviços pela cooperativa em favor dos associados, em razão destes atos cooperativos não corresponderem, em absoluto, aos elementos traçados na previsão hipotética inscrita na regra-matriz de incidência tributária do indigitado imposto.
