II. PRINCIPAIS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
2.1. Noções Gerais
Primeiramente, há de se ressaltar que quando se fala em limitações ao poder de tributar, esses limites são criados e destinados ao próprio Estado, para que este não se valha dos atributos a si conferidos para abusar e sobrecarregar o contribuinte quando este contribui para o cumprimento das finalidades estatais.
É fato que todo o poder emana do povo, consoante preceito constitucional constante no parágrafo único do artigo 1º da Carta Magna em vigor.
Contudo, este mesmo poder não é exercido diretamente pelo povo, não ao menos em todo o tempo, uma vez que para isso que são eleitos os governantes.
Nos dizeres do Mestre José Afonso, “embora a Constituição diga que cabe à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II), ela própria já as estabelece mediante a enunciação de princípios.”[24]
Basicamente, as limitações ao poder de tributar incidem sobre as competências tributárias que lhes foram anteriormente conferidas.
Nessa linha de raciocínio, Hugo de Brito Machado aduz:
Cada uma das pessoas jurídicas de direito público, vale dizer, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, tem sua competência tributária, que é, como já foi dito, uma parcela do poder tributário. O exercício dessa competência, porém, não é absoluto. O direito impõe limitações à competência tributária, ora no interesse do cidadão, ou da comunidade, ora no interesse do relacionamento entre as próprias pessoas jurídicas titulares de competência tributária.
Alguns preferem dizer, em vez de “limitações da competência”, “limitações ao poder de tributar” – e talvez seja esta última expressão mais adequada, visto como as limitações são, na verdade, impostas ao poder de tributar, e dessas limitações, vale dizer, do disciplinamento jurídico do poder, resulta a competência.[25]
Ao final, cumpre destacar que, conforme dito anteriormente, as limitações ao poder de tributar se consubstanciam nos princípios enumerados no decorrer de toda a Constituição Federal, tendo em vista que esta é uma só, nos moldes do que é delineado no princípio da unidade da constituição.
Com efeito, é possível que encontremos limitações ao poder de tributar em outros pontos da Constituição Federal de 1988, além dos artigos destinados ao Sistema Tributário Nacional.
2.2. Princípios
O Poder Constituinte originário criou, dentre outras garantias e direitos fundamentais previstos na Carta Magna de 1988, uma série de princípios cuja finalidade é proteger o cidadão, na maioria das vezes, por que não dizer em quase todas elas, contra o próprio poder do Estado.
Os mais conhecidos e consagrados pela doutrina e jurisprudência encontram-se delineados no artigo 150 da Constituição Federal, são eles: Legalidade, Isonomia, Não surpresa, Não confisco, Liberdade de tráfego, Não discriminação.
Conforme declinado em outro momento, será feito uma breve análise conceitual desses primados, os quais, sem dúvida alguma, são as principais ferramentas deixadas ao cidadão a título de proteção ante a comum insaciedade estatal.
2.2.1. Legalidade
Um dos mais importantes, senão o mais importante deles, o princípio da legalidade pode ser traduzido como o direito de o contribuinte ter contra si a exigência ou o aumento de tributo somente a após a aprovação de uma lei.
Em consonância com o princípio constitucional genérico da legalidade, previsto no inciso II do artigo 5º da Constituição da República, o princípio da legalidade tributária prevê que não é dado a qualquer dos entes estatais o poder de exigir ou aumentar o valor de tributos sem lei que o estabeleça.
Se analisarmos pelo lado de que o princípio da legalidade geral tem aplicação universal, vale dizer, a todos os ramos do direito, desnecessário seria a instituição de princípio específico com essa finalidade.
Para Paulo de Barros Carvalho,
efunde sua influência por todas as províncias do direito positivo brasileiro, não sendo possível pensar no surgimento de direitos subjetivos e de deveres correlatos sem que a lei os estipule. Como o objetivo primordial do direito é normar a conduta, e ele o faz criando direitos e deveres correlativos, a relevância desse cânone transcende qualquer argumentação que pretenda enaltecê-lo. A diretriz da legalidade está naquela segunda acepção, isto é, a de norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos.[26]
Dessa forma, o princípio da legalidade atua como verdadeiro óbice de caráter objetivo, impedindo a realização de abusos concernentes à exigência e aumento de tributos.
2.2.2. Isonomia
Tal como o princípio antecedente, o primado da isonomia também está previsto no artigo 5º da Constituição Federal de 1988, possuindo aplicação universal no sistema jurídico pátrio.
Luciano Amaro destaca dois aspectos de aplicação do princípio da isonomia. Para o autor, o referido primado possui aplicação em face do aplicador e também do legislador. Em outras palavras, aduz que
esse princípio implica, em primeiro lugar, que, diante da lei “x”, toda e qualquer pessoa que se enquadre na hipótese legalmente descrita ficará sujeita ao mandamento legal. Não há pessoas “diferentes” que possam, sob tal pretexto, escapar do comando legal, ou dele ser excluídas. Até aí, o princípio da igualdade está dirigido ao aplicador da lei, significando que este não pode diferenciar as pessoas, para efeito de ora submetê-las, ora não, ao mandamento legal (assim como não se lhe faculta diversificá-las, para o fim de ora reconhecer-lhes, ora não, benefício outorgado pela lei). Em resumo, todos são iguais perante a lei.
Mas há um segundo aspecto a ser analisado, no qual o princípio se dirige ao próprio legislador e veda que ele dê tratamento diverso para situações iguais ou equivalentes. Ou seja, todos são iguais perante o legislador (= todos devem ser tratados com igualdade pelo legislador).[27]
Com efeito, seria inconstitucional o tratamento diferenciado para situações idênticas ou similares.
Não obstante a isso, o primado da igualdade possui outras duas frentes de atuação, as quais podem ser resumidas na máxima de que o princípio da isonomia consiste em tratar os iguais de maneira igual e desigualmente os desiguais, na medida de sua desigualdade.
Isso implica dizer que é sim possível o tratamento diferenciado em alguns casos, desde que isso seja feito para corrigir distorções eventualmente criadas pelo próprio legislador ou decorrentes de outros fatores passíveis de aplicação.
Por fim, a doutrina convencionou dividi-lo ainda em igual formal e igualdade material, ou seja, aquela baseada em questões de fato, ao passo que essa em questões eminentemente jurídicas.
2.2.3. Não surpresa (anterioridade)
Diferentemente do princípio da anualidade, não albergado em nosso direito, o qual exige a aprovação de lei instituindo e estabelecendo tributos a cada ano, o primado da anterioridade (não surpresa) prevê que não é dado ao ente estatal cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Da mesma forma, é vedado ainda cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Inobstante a isso, a própria Constituição Federal excepciona a regra da não surpresa, e o faz por uma razão bem simples. Existem alguns tributos em nosso sistema tributário que possuem natureza extrafiscal, ou seja, sua principal função não é a de arrecadar fundos aos cofres estatais, mas atuam como verdadeiros reguladores da economia etc.
Assim, os tributos como o IPI (imposto sobre produtos industrializados), IOF (imposto sobre operações financeiras), II (imposto sobre importação de produtos estrangeiros), IE (exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados), por exemplo, não se inserem na vedação elencada pela Carta Magna, de modo que podem ser cobrados imediatamente do contribuinte.
Alexandre Rossato nos lembra que
como o texto constitucional refere-se à “cobrança” do tributo, alguns autores entendem que a lei entra em vigor no mesmo exercício financeiro em que foi publicada, mas sua eficácia fica suspensa até o início do exercício financeiro seguinte. Outros sustentam que a lei publicada num exercício financeiro, só entra em vigor no exercício seguinte, ocorrendo, neste intervalo, a vacatio legis. O resultado, porém, para o STF é sempre o mesmo: “a lei que instituiu ou aumenta tributo, para observar o princípio da anterioridade, só tem incidência no exercício financeiro seguinte ao que foi publicada”.[28]
2.2.4. Não confisco
A Constituição brasileira em vigor repudia a instituição de tributo como forma de confisco em seu artigo 150, inciso IV.
Dos ensinamentos de Mauro Luis Rocha Lopes, extrai-se o seguinte conceito para o princípio da vedação do confisco (ou simplesmente, não confisco):
Adotando-se linha doutrinária clássica, pode-se identificar o tributo confiscatório como sendo aquele que absorve todo valor da propriedade num curto espaço de tempo ou impede a pessoa – física ou jurídica – de exercer atividade econômica lícita e moral.[29]
Por exemplo, se determinado município cobra um IPTU cuja alíquota seja calculada no montante de 25% sobre o valor venal do imóvel, certamente em pouco o imóvel perderia a razão de ser para o proprietário, já que a cada ano, perderia ¼ de seu valor, de modo que esse percentual aparenta ter efeito confiscatório.
Com vistas a evitar que essa prática aconteça, é que o Constituinte optou por bem declinar de forma expressa desse mandamento no texto da Carta Magna vigente.
Contudo, não fora estabelecido um parâmetro para se analisar a existência (ou não) de efeito confiscatório, razão pela qual é necessário que o contribuinte provoque o Poder Judiciário, o qual se valerá de outros parâmetros e princípios para decidir se é caso de tributo com efeito confiscatório.
2.2.5. Liberdade de tráfego
Intimamente ligado ao que informa o artigo 150, inciso V, da Constituição Federal, o princípio da liberdade de tráfego foi estabelecido para evitar que se estabelecessem limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
Isso por uma razão muito simples. É que um ente poderia estabelecer, por exemplo, em determinada lei que caso alguém fosse passar por seu território, teria que pagar determinado tributo (imposto, taxa etc) para poder fazê-lo. Do contrário seria impedido, devendo buscar outra rota, outra alternativa.
É óbvio que essa regra não guarda relação direta com a circulação de bens e serviços, estes sim passíveis de serem tributados por meio do ICMS, por exemplo, desde que a operação se dê entre municípios e estados distintos, isto é, sejam operações intermunicipais ou interestaduais.
Sobre a referida proibição, Hugo de brito aduz que
o que ela proíbe é a instituição de tributo em cuja hipótese de incidência seja elemento essencial a transposição de fronteira interestadual ou intermunicipal.
Essa limitação ao poder de tributar decorre e de certa forma realiza o princípio federativo. Não configura propriamente uma imunidade. Apenas estabelece parâmetros para a atividade tributária. Define, na verdade, circunstâncias que a podem tornar inconstitucional. No inciso V, do art. 150, a circunstância que pode tornar um tributo inconstitucional é a interestadualidade, se tomada como essencial para o nascimento do dever jurídico de pagar o tributo, ou como critério para seu agravamento.[30]
Observe, por seguinte, que a própria Constituição Federal excepcionou o pagamento de pedágios em rodovias conservadas pelo Poder Público.
Por fim, é importante ressaltar que o princípio da liberdade de tráfego, assim como todos os demais primados relacionados às limitações ao poder de tributar, deve ser compatibilizado com os demais princípios constitucionais, como por exemplo, o da isonomia, segundo o qual todos devem, a princípio, serem tratados de forma igual.
2.2.6. Não discriminação
Semelhantemente com o que ocorre com princípio anteriormente citado, o princípio da não discriminação baseada na procedência ou destino foi concebido com o fito de cumprir as disposições do princípio federativo, dentre elas, a de manter a autonomia dos entes, e também de vedar a ocorrência de discriminação de uns para com os outros.
Com efeito, não seria constitucional determinada lei estadual, distrital ou municipal, que discriminasse qualquer dos demais entes por meio de tributos a eles direcionados.
Por exemplo, não seria dado a qualquer dos estados-membros elaborar lei no sentido de eleger alíquotas diferenciadas em razão da procedência ou destino de determinados bens e serviços de qualquer natureza.
Assim, se o estado-membro X estabelece em lei que os estados-membros Y e W pagarão n e que os estados-membros Z e K pagarão 2n, simplesmente por serem quem são, esta lei será evidentemente inconstitucional.
Ricardo Alexandre nos alerta que
a União – e somente ela – está autorizada a estipular tratamento tributário diferenciado entre os Estados da federação tendo por meta diminuir as desigualdades socioeconômicas tão comuns no Brasil (item 2.10.1). Providências semelhantes, portanto, não são lícitas aos Estados e Municípios, sob pena de grave risco ao pacto federativo.[31]
Calha bem lembrar ainda que esse princípio tem aplicação no âmbito interno, isto é, na relação entre os entes que compõem a República Federativa do Brasil, e só.
Dessa forma, não são inválidos os tratamentos diferenciados conferidos a outros países, pois aí já estamos a envolver a soberania do Estado.
No entanto, se o Estado brasileiro optar por bem elevar o valor do IPVA para veículos importados, em razão de sua procedência, não poderá fazê-lo, pois após o ingresso no país, todos os carros devem se submeter à legislação vigente.
Ao final, cumpre destacar que esse princípio está delineado no artigo 152 da Constituição Federal de 1988[32].
2.3. Espécies de limitação
Doutrina e jurisprudência fazem uma série de classificações acerca das espécies de limitações ao poder de tributar.
Dentre todas elas, abordaremos, e forma muito superficial, as mais relevantes e que podem levar o leitor à reflexão quanto ao tema principal do trabalho, isto é, se as imunidades recíprocas concernentes às sociedades de economia mistas podem ser enquadradas em alguma dessas classificações.
Para não alongar demasiadamente a presente pesquisa, será utilizada a classificação defendida por Humberto Ávila[33]. São elas: a) limitações implícitas e explícitas; b) limitações formais e materiais; e; c) limitações de primeiro grau e limitações de segundo grau.
2.3.1. Limitações implícitas x explícitas
Tal como o nome indica, as limitações implícitas e explícitas são simples assim. Se previstas expressamente, estaremos diante de limitações expressas, tais como aquelas constantes dos sete incisos, e respectivos parágrafos, do artigo 150 da Carta Magna.
Lado outro, as limitações implícitas, não estão a vedar de forma clara determinada atividade do estado no tocante à tributação, mas ao se analisar todo o sistema e seus princípios, percebe-se a vedação de determinado comportamento estatal atinente à sua atividade jurídico-tributária.
Nessa linha de raciocínio, Humberto Ávila aduz que
no sistema jurídico, encontram-se várias espécies de limitações. A descrição dessas espécies depende do ponto de vista. Se for analisada a forma de exteriorização, há cláusulas de reserva e prescrições comportamentais que são expressas enquanto explicitamente estabelecidas pela ordem jurídica e a partir das quais são instituídas limitações ao poder de tributar. E também há limitações implícitas, construídas a partir de um ou mais dispositivos.[34]
Por fim, cumpre ressaltar ainda que tanto as limitações explícitas quanto as implícitas devem ser respeitadas pelo ente estatal, o qual não pode deixar de observá-las ao desempenhar o seu papel relacionado ao poder tributário.
2.3.2. Limitações formais x materiais
A limitação formal ao poder de tributar tem relação com o modo, o meio, o instrumento, pelo qual o ente estatal faz valer a sua competência tributária.
Com vistas a evitar que os governantes desrespeitem a legislação deixando de cumprir o mínimo de procedimentos e ou formas é que se criou essa modalidade de limitação ao poder de tributação.
Não foi por outros motivos, senão por estes, que o legislador constituinte originário desenvolveu esse mecanismo, sob pena de ter que ver o Poder Judiciário atuando com muito mais intensidade e habitualidade, o que, certamente, causaria demasiada insegurança jurídica ao contribuinte e a toda coletividade.
“As aqui denominadas limitações formais estabelecem o procedimento (limitações formais procedimentais) ou a condição temporal de eficácia das normas (limitações formais ou temporais)”.[35]
Lado outro, conforme dito inicialmente, “as limitações materiais dizem respeito ao conteúdo da restrição”[36].
Elas incidem sobre o que é regulamentado em determinado diploma legislativo. Essas limitações podem ser previamente limitadas por meio de uma norma precedente, a qual veda a elaboração de determinada matéria por algum ente estatal (regras de competência).
Por fim, é possível que ocorra de estarem presentes no mesmo momento limitações de cunho formal e material, sendo que em determinados casos, uma pressupõe a existência da outra.
2.3.3. Limitações de primeiro grau x de segundo grau
Inicialmente, é preciso entender o que vem a serem normas de primeiro e segundo graus adotadas pelo autor em sua classificação.
As normas de primeiro grau são aquelas que são objeto de aplicação direta ao caso concreto, ao passo que as normas de segundo grau são aquelas chamadas de metanormas, isto é, que estrutura a aplicação das normas que lhe precedem, quais sejam, as de primeiro grau.
Para Humberto Ávila,
isso pode ser demonstrado no caso em que o Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional uma lei estadual que determinava a pesagem de botijões de gás à vista do consumidor. Nesse caso, o princípio da livre iniciativa foi considerado violado, por ter restringido de modo desnecessário e desproporcional.[37] Sendo assim, não foi a proporcionalidade que foi violada, mas o princípio da livre iniciativa, na sua inter-relação horizontal com o princípio da defesa do consumidor, que deixou de ser aplicado adequadamente.[38]
Desse modo, o ente estatal deve observar tanto as normas que regulam a matéria de forma direta (norma de primeiro grau) quanto àquelas que a circundam, isto é, que tem aplicação reflexa, sob pena de avançar sobre limitação advinda de outra norma, nesse caso de regulação (norma de segundo grau).
