4 A imunidade dos templos de qualquer culto na Constituição de 1988
Conforme já assinalado, a imunidade dos “templos de qualquer culto” foi contemplada na Constituição de 1988 em dois dispositivos: o primeiro deles (alínea “b” do inciso VI do art. 150) veda a instituição de impostos sobre os “templos de qualquer culto”; o segundo proclama que: “As vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.
Assim, o texto de 1988 coloca lado a lado as imunidades previstas nas alíneas “b” e “c”, e introduz uma cláusula restritiva, ao afirmar que “compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.
Ora, a alínea “c” do dispositivo citado refere-se ao “patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos de lei”. À toda evidência, as imunidades referidas na alínea “c” são classificáveis como subjetivas, pois as imunidades são direcionadas aos atributos pessoais.
O texto traz perplexidade ao intérprete, eis que o templo, sendo um edifício, não pode ter patrimônio ou renda. Essa circunstância desorientou parte da doutrina, e inclusive decisões judiciais, que foram induzidas a alargarem o significado da palavra “templo”, em clara violação ao texto da alínea “b”, que passou a ser entendida como significando “organização religiosa”. Assim, pretendeu-se transformar a imunidade objetiva dos templos em imunidade subjetiva das organizações religiosas.
No entanto, ao introduzir cláusula que estabelece que a imunidade compreende “somente” o patrimônio, a renda e o serviço relacionados com as finalidades essenciais dos templos, não está a Constituição ampliando o significado da palavra templo; ao contrário, está restringindo o alcance da imunidade. A imunidade continua, como sempre foi, imunidade objetiva, eis que as razões de sua existência são atributos da coisa imune.
4.1 O conceito de entidade
Ao apresentar o significado do termo “entidade”, o mestre Aurélio enuncia, em primeiro lugar, que entidade significa “aquele ou aquilo que tem existência distinta e independente, quer real, quer concebida pelo espírito; ente; ser”. Assim, tanto as pessoas como as coisas são entidades. É verdade que o referido mestre acrescenta, como acepção secundária, que o termo pode também designar “sociedade ou associação juridicamente constituída para um determinado fim” (FERREIRA, 2010).
Da mesma forma, o já citado dicionário Michaelis apresenta as diversas acepções do termo “entidade”, mostrando que, em primeiro lugar, “entidade” significa “existência independente, separada, ou autônoma; realidade”. Em segundo lugar, o termo é apresentado como significando “aquilo que constitui a natureza fundamental ou a essência de uma coisa”; e, em terceiro lugar, “aquilo que existe ou imaginamos que existe; ente, ser”. O dicionarista também registra outras acepções do termo, como “individualidade”, “indivíduo de importância”, “associação ou sociedade de pessoas ou de bens”; “pessoa jurídica de direito privado ou público” (MICHAELIS, 1998).
A propósito do verbete “entidade”, em seu conceituado “Vocabulário Jurídico”, De Plácido e Silva é categórico:
ENTIDADE. Derivado do latim entitas, de ens, entis, do verbo esse (ser), é o vocábulo usado para indicar a existência ou tudo que existe, real ou efetivamente, ou mesmo por idéia ou ficção legal. [...] Entidade, pois, no sentido jurídico, possui acepção mais ampla que pessoa jurídica, desde que o vocábulo, amplamente, quer designar o próprio estado de ser, ou seja, significa a própria existência, vista em si mesma, em relação às coisas ou às pessoas. É o que constitui a essência das coisas (SILVA, P., 2007, p. 533).
Depreende-se, portanto, que o termo “entidade” refere-se a ente, e que os entes podem ser pessoas ou coisas.
A Constituição utiliza o termo “entidade” em vários contextos, ora referindo-se a pessoas, ora referindo-se a coisas ou fatos.
Exemplificativamente, no § 3º do art. 226, a Constituição refere-se à “união estável” (fato), reconhecendo esse fato como “entidade familiar”.
Por isso, as entidades mencionadas no § 4º do art. 150 da Constituição Federal são: os edifícios ou locais de cultos religiosos (“templos”), correspondentes à alínea “b” do inciso VI; e os partidos políticos, as entidades sindicais dos trabalhadores, as instituições de educação e de assistência social, correspondentes à alínea “c” do inciso VI.
4.2 O patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais dos templos (edifícios onde se pratica culto religioso)
A circunstância de o § 4º do art. 150 da Constituição Federal englobar, em um único dispositivo, entidades com imunidade objetiva e entidades com imunidade subjetiva, não destrói o caráter objetivo da imunidade dos templos, nem o caráter subjetivo da imunidade dos partidos políticos, das entidades sindicais dos trabalhadores e das instituições de educação e de assistência social.
No entanto, não tendo as coisas personalidade jurídica, não tendo os templos personalidade jurídica, eis que são apenas os edifícios onde são realizados cultos religiosos, o dispositivo constitucional permite que se fale em “patrimônio do templo”, “renda do templo” e “serviços do templo”, objetivamente considerados. Assim, o templo passa a ser visto como uma universalidade, isto é, conjunto de bens ou de fatos com destinação unitária, embora sem personalidade jurídica. A ordem jurídica contempla situações semelhantes, tais como a dos condomínios edilícios ou dos espólios, que não têm personalidade jurídica mas têm patrimônio e renda.
Ora, o templo não tem personalidade jurídica. O imóvel destinado aos cultos religiosos pertence a uma organização religiosa. Em consequência, a organização religiosa não pode sofrer a incidência de impostos que vise a tributar o imóvel em questão, ou a renda auferida em decorrência do culto ou que se destine ao culto, ou os serviços integrantes da atividade religiosa em si mesma considerada (MARTON, 2004).
Trata-se, sempre, de imunidade objetiva, pois a regra imunizante releva os atributos da coisa, e não os atributos do sujeito (isto é, os atributos da organização religiosa proprietária do templo).
5 A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal a propósito da imunidade dos templos de qualquer culto
A imunidade objetiva dos templos de qualquer culto foi proclamada pelo Supremo Tribunal Federal, ainda na vigência da Constituição de 1946, e de forma restritiva. Com efeito, no Recurso Extraordinário nº 21.826-DF, julgado em 2 de julho de 1953, em que se negou provimento ao recurso interposto pela Matriz da Glória, relativamente à cobrança de imposto lançado relativamente a lote de terreno pertencente àquela entidade, aquele Tribunal decidiu que:
A imunidade estatuída no art. 31, 5, letra b da Constituição, é limitada, restrita, sendo vedado à entidade tributante lançar impostos sobre templos de qualquer culto, assim entendidos a Igreja, o seu edifício e dependências.
Um lote de terreno, isolado, não se pode considerar o solo do edifício do templo.
No entanto, verifica-se que o Supremo Tribunal Federal, na vigência da atual Constituição, tem permitido uma interpretação ampliativa da imunidade dos templos de qualquer culto, justamente em razão do disposto no mencionado § 4º do art. 150 da Constituição Federal.
Com efeito, o STF, apreciando recursos interpostos por instituições de assistência social, havia alargado a amplitude das imunidades previstas na alínea “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Posteriormente, o antecedente, relativo à imunidade da alínea “c” foi aplicado para a imunidade estabelecida na alínea “b” (imunidade dos templos).
Assim, no Recurso Extraordinário 237.718-6, em que é recorrente o Município de São Paulo e recorrida a Província dos Capuchinhos de São Paulo, o relator Ministro Sepúlveda Pertence prolatou voto vencedor não conhecendo o recurso extraordinário, em acórdão de seguinte ementa:
Imunidade tributária do patrimônio das instituições de assistência social (CF, art. 150,VI,c): sua aplicabilidade de modo a preexcluir a incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, ainda quando, alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades institucionais.
Um dos fundamentos invocados para a decisão repousa no entendimento de que as instituições de assistência social perseguem finalidades que também se inserem nos objetivos do Estado, e exigir delas o pagamento de impostos significaria diminuir a capacidade dessas instituições de atingir suas finalidades.
Esse precedente foi utilizado pelos Ministros do STF no julgamento do Recurso Extraordinário 325.822-2, que passou a ser um marco da nova jurisprudência do STF em matéria de imunidade dos templos de qualquer culto.
5.1 O Recurso Extraordinário 325.822-2
5.1.1 A questão fática
Conforme consta do relatório apresentado pelo Ministro Ilmar Galvão, o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo decidiu que a imunidade tributária dos templos não é extensível a todos os bens da Mitra Diocesana de Jales, mas apenas “aos templos em que são feitas as celebrações religiosas e às dependências que servem diretamente a seus fins”. No entanto, a Mitra Diocesana recorrente entende que, “exercendo subsidiariamente funções do Estado”, a imunidade relativamente ao IPTU deve atingir todos os seus imóveis, utilizados em suas finalidades institucionais, tais como “centro pastorais ou de formação humano-religiosa, locais de reunião e administração, residências de padres e religiosos encarregados dos trabalhos da Igreja”. A recorrente confirma que alguns desses imóveis encontram-se alugados “para arrecadar fundos para ajudar a garantir a sustentação de sua missão”, e, portanto, devem ser abrangidos pela imunidade.
5.1.2 Os fundamentos da decisão recorrida
O Acórdão recorrido louvou-se na lição sempre citada de Meirelles (2000, p. 172), segundo a qual as imunidades tributárias “devem ser interpretadas e aplicadas nos estritos termos da Constituição, mesmo porque constituem exceção ao princípio da igualdade fiscal”, e recusou reconhecer imunidade aos lotes vagos e aos prédios comerciais dados em locação “uma vez que esses bens não possuem nenhuma relação com a finalidade primeira da Igreja Católica Apostólica Romana”.
5.1.3 Os fundamentos do relator vencido
O Ministro Ilmar Galvão afirmou não ignorar que, em matéria de imunidade tributária, o Supremo Tribunal tem-se permitido uma “interpretação mais ampla da matéria”, tendência essa que foi captada pelo Ministro Sepúlveda Pertence ao julgar o RE 237.718-6, invocado pela Subprocuradoria-Geral da República para opinar pelo deferimento do presente RE 325.822-2. No mencionado RE 237.718-6, onde se discutira a imunidade das entidades de assistência social, com fulcro na alínea “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição, o relator Ministro Sepúlveda Pertence reconhecera que a jurisprudência do STF, nos últimos tempos, está “decisivamente inclinada à interpretação teleológica das normas de imunidade tributária, de modo a maximizar-lhes o potencial de efetividade, como garantia de estímulo à concretização dos valores constitucionais que inspiram limitações ao poder de tributar”.
Entendeu o Ministro Ilmar Galvão que, embora o Supremo Tribunal Federal tenha admitido imunidade relativa ao IPTU de imóveis locados (RE 257.700) ou utilizados como escritório e residência de membros da entidade (RE 221.395), e imunidade relativa ao ISS sobre o preço cobrado em estacionamento de veículos (RE 144.900) ou sobre a renda obtida pelo SESC na prestação de serviços de diversão pública (AGRAG 155.822), em todas essas hipóteses o que estava sendo julgado era a imunidade invocada com relação à alínea “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição e que se refere ao “patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos”. E, assim, entendeu o Relator que
não socorre às recorrentes a interpretação ampliativa que este Tribunal vem imprimindo à matéria sob o pálio da alínea c, mesmo porque seria extremamente difícil identificar no conceito de templo, de sentido unívoco, ‘lotes vagos e prédios comerciais dados em locação’.
Por isso, conclui o Relator que o § 4º do art. 150 deve ser aplicado à alínea “b” (“templos”) “no que couber”, do que resulta o entendimento segundo o qual a imunidade abrangeria não apenas os bens patrimoniais que compõem o templo (com os seus anexos: casa paroquial, casa de residência do vigário ou pastor, jardins e áreas de estacionamento contíguas), “mas também as rendas resultantes das contribuições dos fiéis e a remuneração eventualmente cobrada por serviços religiosos a estes prestados, porquanto relacionados todos, com as finalidades do culto”. Com esses fundamentos Ilmar Galvão decidiu que não ficam abrangidos na imunidade dos templos os “lotes vagos e prédios comerciais dados em locação”.
5.1.4 Os fundamentos do voto vencedor
O longo voto vencedor, do Ministro Gilmar Mendes, insiste na circunstância de o § 4º do inciso VI do art. 150 da Constituição estabelecer que as imunidades das alíneas “b” (templos) e “c” (partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social) “compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços”: essa expressão já se encontra no texto da alínea “c”, e sua repetição no § 4º demonstra que a Constituição “quis fazer uma equiparação entre as alíneas ‘b’ e ‘c’”. A partir dessa constatação o Ministro Gilmar Mendes, citando autores que defendem a interpretação extensiva da imunidade prevista na alínea “c”, e após fazer leitura equivocada do texto de Aliomar Baleeiro (onde o autor baiano admite uma interpretação extensiva do termo “templo”), afirma que “o dispositivo do art. 150, VI, ”b” , há de ser lido com o vetor interpretativo do § 4º deste mesmo artigo da Constituição”. E, a seguir, concluindo que “o disposto no § 4º alcança o patrimônio, a renda ou serviços dos templos de qualquer culto, em razão da equiparação entre as letras ‘b’ e ‘c’” , dá provimento ao Recurso Extraordinário, admitindo a inclusão na imunidade dos templos os “lotes vagos e prédios comerciais dados em locação”.
5.5 Os argumentos trazidos ao debate pelos Ministros vencidos
Os votos vencidos, que acompanharam o Relator, insistem no entendimento de que não se deve confundir as entidades previstas na alínea “b” (templos), com aquelas referidas na alínea “c” (no caso, as instituição de assistência social, referidas no RE 237.718-6).
A Ministra Ellen Gracie, embora tenha se equivocado denominando “isenção” à “imunidade”, foi categórica: “A isenção que alcança os templos diz respeito tão-somente ao local de reunião dos fiéis e, no máximo, às casas anexas destinadas à congregação religiosa que mantém esse culto”. Admite a Ministra que ficam incluídos os claustros, pátios, estacionamentos (“as áreas adjacentes ao templo”). No entanto, a Ministra salienta que, caso a recorrente tenha também a atividade de assistência social, o dispositivo que teria que ser invocado é o da alínea “c”.
O Ministro Carlos Velloso alertou que “a imunidade é para o templo” (e não para o proprietário de bens imóveis). Por isso, afirma: “Imóveis, portanto, pertencentes à administração eclesiástica, à mitra, ao bispado, não estão cobertos pela imunidade do art. 150,VI,b”. E conclui, categórico, citando o Ministro Pertence: “a imunidade do art. 150.VI,b, está substantivada no templo, é que é imunizada, tributariamente”.
O próprio Ministro Sepúlveda Pertence, diante da utilização de seu voto no RE 237.718-6 como precedente e fundamento para a ampliação da imunidade dos templos, de forma a atingir “prédios comerciais locados”, afirma, estarrecido: “o voto proferido por mim, no RE 237.718-6, vem contra, e não a favor, da tese do recurso. Nele, claramente distingui a situação das instituições de assistência social da situação de ordens e seitas religiosas de qualquer espécie”. E afirma: “Não consigo sobrepor, ao demarcar o alcance das imunidades, uma interpretação literal ou puramente lógico-formal, às inspirações teleológicas de cada imunidade. E, arremata o Ministro Sepúlveda Pertence, a propósito do § 4º do art. 150:
Para interpretar este § 4º do art. 150, realmente de difícil intelecção, interpreto-o, na tensão dialética que, para mim, é grave, a que se referiu o Ministro Celso de Mello, de forma a conciliá-lo com a regra básica do estatuto republicano, que é o seu caráter laico, que é sua neutralidade confessional. Por isso, chego, com o eminente Relator, aos anexos necessários ao culto, mas não financio propaganda de religião, desde as publicações gratuitas às televisões confessionais.
5.6 Crítica ao voto vencedor
O voto vencedor preconiza que “o dispositivo do art. 150, VI, ‘b’, há de ser lido com o vetor interpretativo do § 4º deste mesmo artigo da Constituição”. Com a devida vênia, essa constatação é óbvia; no entanto, não se extrai a conclusão apressadamente feita pelo voto vencedor. Indiscutivelmente, tendo a Constituição de 1988 introduzido o transcrito § 4º, equiparando as imunidades previstas nas alíneas “b” e “c” do art. 150 da Constituição, esse parágrafo deve servir de vetor interpretativo para as imunidades referidas. No entanto, uma leitura atenta mostra que o § 4º teve por finalidade restringir a amplitude das imunidades, e não a de ampliá-las. Por isso, o § 4º proclama que as vedações à tributação por impostos “compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. Ao utilizar o advérbio “somente”, o § 4º deixou claro o seu objetivo de restringir. E, ao se referir às “finalidades essenciais” o dispositivo em comento traçou de forma segura o seu propósito: restringir, para as entidades imunes referidas nas alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição, a amplitude da imunidade.
Assim, correto o entendimento de que o § 4º deve ser “vetor interpretativo” das ditas imunidades; incorreto está em entender o oposto do que está expresso no referido § 4º, e ampliar a amplitude dessas imunidades.
Os votos enfatizaram uma suposta interpretação teleológica da imunidade dos templos, e não perceberam as finalidades diversas de cada um dos dispositivos.
Assim, enquanto a imunidade prevista na alínea “b” do inciso VI do art. 150 da Constituição, ao vedar a instituição de impostos sobre “templos de qualquer culto” mira dar maior efetividade à liberdade religiosa, o disposto no § 4º do art. 150 visa dar efetividade ao princípio da isonomia tributária. No que concerne aos templos de qualquer culto, não se pode aplicar a mesma exegese que foi vitoriosa no caso das entidades de assistência social, pois ao Estado é vedado subsidiar os cultos religiosos.
