Análise acerca da inconstitucionalidade do art. 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal

Resumo: Este artigo tem como escopo o estudo da inconstitucionalidade do artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal que obriga os entes federativos a instituir todos os impostos de sua competência para que esteja configurada a responsabilidade na gestão fiscal, sob pena de vedação de transferências voluntárias. Analisa sob dois aspectos: o primeiro, frente à forma federativa de Estado adotada pelo Brasil na Constituição Federal. O segundo aspecto diz respeito à análise da questão da competência tributária dos entes federativos, verificando a facultatividade de seu exercício de instituição e arrecadação de tributos. Por fim, busca uma interpretação ao artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal para que seja aplicado em conformidade com os preceitos do ordenamento jurídico brasileiro vigente.

Palavras-chave: Lei de Responsabilidade Fiscal. Inconstitucionalidade. Federalismo. Competência tributária.

---

1. Introdução

Sem sombra de dúvidas, a lei complementar nº 101/2000, intitulada como Lei de Responsabilidade Fiscal, surgiu como um avanço no planejamento e transparência das atividades do administrador público, obrigando-o a expor e justificar suas despesas com obras e serviços públicos. Embora já existisse legislação anterior que tratava do tema^[1], a Lei de Responsabilidade Fiscal ganha merecido destaque quanto ao seu conteúdo ao expandir os instrumentos de controle dos gastos públicos, afastando com maior eficácia e veemência a irresponsabilidade fiscal. Preza, portanto, por um administrador consciente, que se utiliza razoavelmente e de forma equilibrada do orçamento que tem disponível para a consecução do interesse público.

É certo que a própria Constituição Federal de 1988 já demonstra grande preocupação com a responsabilidade fiscal dos administradores, sobretudo tendo em vista o contexto social e político pós-ditatorial à época de sua elaboração. Seus artigos 163 a 169 trazem todo o panorama fundamental do controle das finanças públicas, trazendo regras e princípios que almejam a sua efetividade, em detrimento de ser apenas uma previsão normativa sem qualquer aplicação prática, como já havia ocorrido em situações anteriores. Nota-se ainda em outros dispositivos a preocupação do constituinte com a fiscalização dos gastos públicos, na medida em que ampliaram o poder de controle dos Tribunais de Contas (artigo 71) e do Ministério Público (artigo 129), órgãos anômalos na opinião da parcela majoritária da doutrina^[2].

Não obstante, a Lei de Responsabilidade Fiscal, apesar de todos os avanços trazidos por ela mesma e pela Lex Major de 88, mostra-se defeituosa pela sua linguagem truncada, imprecisa e tecnicamente falha. Demanda do intérprete grande esforço para que o real sentido da norma seja extraído, sem que viole princípios e regras constitucionais e legais. Grande exemplo disso são orientações em forma de cartilhas distribuídas pelos Tribunais de Contas de todo o país, servindo de norte para os administradores em suas atividades de gestão da máquina Estatal.

Ainda que seja possível enumerar diversos dispositivos com redação controvertida ou até de flagrante inconstitucionalidade, este estudo limita-se a analisar somente a inconstitucionalidade do artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal frente à forma federativa e a divisão de competências tributárias adotada pelo Estado brasileiro.

---

2. Análise preliminar do artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal

Aduz o artigo 11 caput da Lei de Responsabilidade Fiscal que a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da federação constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal. Seu parágrafo único, por sua vez, veda a transferência voluntária para o ente que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos.

Em uma leitura superficial, poderia se afirmar que, em se tratando de lei nacional^[3] instituindo normas gerais de finanças públicas, o seu alcance nada tem de inconstitucional. Afinal, regula a relação entre os entes federativos no tocante às transferências voluntárias pela instituição e arrecadação de tributos de sua competência. O problema, contudo, é muito mais profundo do que deixa transparecer.

O dispositivo utiliza-se da expressão “todos os tributos” para constituir requisito essencial de responsabilidade na gestão fiscal. Sujeita o ente federativo, desse modo, à instituição obrigatória de todos os impostos para que não sofra a sanção política tratada no parágrafo único. Obriga o ente federativo a exercer a sua competência tributária.

Ocorre que é regra constitucional explícita a facultatividade de cada um exercer a sua competência tributária, tanto que a própria Constituição Federal em seu artigo 145 utiliza-se da palavra “poderão” para a instituição de tributos. Como então poderia uma lei complementar, ou seja, infraconstitucional, obrigar os entes da federação a instituição e arrecadação de impostos?

---

3. A forma federativa do Estado brasileiro

O federalismo brasileiro tem suas origens na forma federativa de Estado dos EUA de 1787, em que seus Estados resolveram celebrar um pacto de colaboração a fim de se protegerem das constantes ameaças da antiga metrópole inglesa. Este pacto foi chamado de Artigos de Confederação.

Embora o pacto expusesse uma união dos Estados, havia o direito de retirada, de separação, de secessão, o que aumentava os problemas de fragilidade perante os iminentes ataques britânicos. Então, para solucionar esta situação, os Estados Confederados resolveram se reunir na cidade da Filadélfia, estruturando as bases para a Federação norte-americana. Excluindo o direito de secessão, cada Estado cederia parcela de sua soberania para um órgão central, formando os Estados Unidos da América.

Neste breve histórico, é possível vislumbrar a diferença da formação da federação brasileira para a americana: no caso americano, os Estados soberanos cederam parcela de sua soberania, ou seja, um movimento de fora pra dentro ou, como intitulam os estudiosos do assunto, um movimento centrípeto. Já no caso brasileiro, houve um movimento centrífugo, isto é, de dentro para fora, pois o Estado unitário se descentralizou, cedendo parcela de sua soberania para os demais entes federativos. Por isso, como afirma Pedro Lenza (2009, p. 291), “que os Estados norte-americanos têm autonomia muito maior que os Estados-membros brasileiros.”

Assim, podem-se esquematizar as características de uma federação, adaptada a realidade brasileira, da seguinte forma: descentralização política, constituição rígida como base jurídica, inexistência do direito de secessão, soberania do Estado federal, auto-organização dos Estados-membros e Municípios, existência de órgão representativo dos Estados-membros e de guardião da Constituição. In casu, interessa-nos a soberania do Estado federal e a auto-organização dos Estados-membros e Municípios como sucedâneo de sua autonomia.

O ingresso dos Estados-membros na federação, como já apresentado, implica na restrição de sua soberania, passando a ser autônomos. No âmbito de sua competência, o Estado-membro poderá se auto-organizar, através da constituição estadual, bem como editar suas próprias regras, assim como o Município através de sua Lei Orgânica. Fora disso, deve respeitar as regras dos demais entes federativos e daquelas impostas, no caso brasileiro, pela União.

Em suma, como bem explicita Dirley da Cunha Junior (2008, p. 802),

o Estado Federal é aquele que possui mais de um governo, vale dizer, aquele que se compõe de mais de uma organização política, todas elas politicamente autônomas em consonância com a própria Constituição. Em razão disso, no Estado Federal a autonomia dos governos locais (Estados-membros, Distrito Federal e, no Brasil, Municípios) está a salvo das incursões do governo central (União), tendo em vista que a autonomia dos entes federados ou federativos está assegurada pela própria Magna Carta.

De todo modo, a Constituição Federal brasileira vedou qualquer emenda que tenda a abolição da forma federativa, já que esta é parte da própria estrutura Estatal e consequentemente está abrangida por um dos elementos essenciais de uma Constituição, que é organizar o Estado. Instituiu-a, como a doutrina costuma chamar, como cláusula pétrea, conforme dispõe seu artigo 60, §4º, I. E neste sentido já se manifestou o Supremo Tribunal Federal:

Mais do que isso, a ideia de Federação – que tem, na autonomia dos Estados-membros, um de seus cornerstones – revela-se elemento cujo sentido de fundamentalidade a torna imune, em sede de revisão constitucional, à própria ação reformadora do Congresso Nacional, por representar categoria política inalcançável, até mesmo, pelo exercício do poder constituinte derivado (CF, art. 60, § 4º, I).

(HC 80.511, voto do Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 21-8-2001,Segunda Turma, DJ de 14-9-2001)

Vale ressaltar que tal vedação, embora na letra da Constituição seja somente a propostas de emendas constitucionais, também serve para quaisquer outras normas, ainda que infraconstitucionais. Afinal, se uma norma hierarquicamente superior possui tal restrição, é de consequência lógica que a norma inferior também possua a mesma vedação.

E é o que ocorre com o artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal. Através da exigência de instituição de todos os impostos pelos entes federados, bem como da existência de uma sanção pelo seu não cumprimento, culminando em irresponsabilidade na gestão fiscal e vedação de transferências voluntárias, o dispositivo em questão interfere na autonomia do ente federativo de se auto-organizar, especificamente na seara tributária. O próprio ente federativo é quem deve decidir se institui ou não o tributo, de acordo com a conveniência de tal medida.

Nesta esteira, Marcelo Figueiredo (2001, p. 11) leciona:

A lição é elementar. No conceito de autonomia de cada ente, encontramos a autonomia política, administrativa e tributária (fiscal). Assim, não se concebe como se possa obrigar direta ou indiretamente determinado ente político a exercer plenamente sua competência tributária.

Dessa forma, ao violar a autonomia do ente federativo, há uma frontal violação à cláusula pétrea da forma federativa de Estado. Há, portanto, uma patente inconstitucionalidade na disposição do artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal.

---

4. Competência tributária de exercício facultativo

A Constituição Federal, a partir de seu artigo 145, trata do sistema tributário nacional, estabelecendo os princípios e regras que o regem. Dentre elas, prevê a competência tributária dos entes federados, outorgando a cada um deles competência legislativa (de instituir o tributo) e material (de cobrar o tributo instituído). Kiyoshi Harada (2001, p. 281) discorre com maestria sobre a competência tributária das entidades impositoras, ensinando que

a ausência de hierarquia entre elas fez que o Texto Magno estabelecesse a repartição de competência legislativa de cada uma, delimitando o campo de atuação de cada pessoa jurídica de direito público interno, notadamente em matéria tributária, que mereceu um tratamento específico em atenção à tipicidade da Federação Brasileira, onde o contribuinte é súdito, ao mesmo tempo, de três governos distintos.

A competência tributária é caracterizada pela sua indelegabilidade, intransferibilidade, irrenunciabilidade e incaducabilidade. Indelegável porque admitir a sua delegação importa em aceitar que a repartição tributária constitucional pode ser alterada por norma inconstitucional. Neste sentido, inclusive, o artigo 8º do Código Tributário Nacional é claro ao vedar à pessoa jurídica de direito público diversa daquela que tenha sido atribuída a competência tributária pela Constituição Federal o exercício desta, pelo simples fato de não ter sido exercida pelo ente competente. Nesta esteira, inclusive, é que se pode classificar a competência tributária como privativa.

Desse mesmo dispositivo legal já é possível extrair a incaducabilidade, haja vista que não foi imposto pela Constituição Federal qualquer prazo para o exercício pelo ente federativo de sua competência tributária. Extrai-se, pois, a facultatividade^[4] de cada ente federativo para exercer sua competência tributária de instituição do tributo.

A intransferibilidade da competência tributária difere da capacidade tributária ativa. Esta pode ser transferida, pois se trata de medida administrativa de delegação para outra pessoa jurídica de Direito Público as funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. Situação cotidiana de transferência da capacidade tributária ativa ocorre na atribuição da União aos conselhos de classe (CREA, CRM, etc.) as funções de arrecadar e fiscalizar o recolhimento pelos seus profissionais vinculados da contribuição profissional. A diferenciação entre capacidade tributária, transferível, e competência tributária, intransferível, está exposta no artigo 7º e seu parágrafo 3º do Código Tributário Nacional:

Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.

[...]

§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.

No tocante à irrenunciabilidade, é certo que a pessoa jurídica de direito público a qual foi outorgada a competência tributária não poderá renunciar a esta facultatividade, ainda que em favor de outro ente federativo. Novamente, a renúncia seria flagrantemente inconstitucional, pois seria o mesmo que admitir a alteração da Constituição por meio de norma infraconstitucional.

Diante de todas estas características e conceitos apresentados, extraem-se duas conclusões: em primeiro lugar, não existe hierarquia entre os entes federativos, até porque isto seria uma contradição à própria forma federativa adotada pelo Estado brasileiro que tem como uma de suas características a autonomia em relação a certos aspectos dos entes que a compõem. Em segundo lugar, é nítida que decorre desta autonomia a possibilidade do ente competente de instituir tributo quando entender necessário ou conveniente. Não há imposição constitucional para a instituição do tributo, somente outorga de competência. E este é o posicionamento de Luciano Amaro (2008, p. 99):

A Constituição não cria tributos; ela outorga competência tributária, ou seja, atribui aptidão para criar tributos. Obviamente, ainda que referidas na Constituição as notas que permitem identificar o perfil genérico do tributo (por exemplo, “renda”, “prestação de serviços” etc.), a efetiva criação de tributo sobre tais situações depende de a competência atribuída a este ou àquele ente político ser exercitada, fazendo atuar o mecanismo formal (também previsto na Constituição) hábil à instituição do tributo: a lei.

Portanto, é flagrantemente inconstitucional qualquer norma infraconstitucional que, ainda que indiretamente, force o exercício da competência tributária, ainda mais sob o risco de alguma punição. E isto é o que ocorre no artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal ao impor ao ente da federação que exercite sua competência tributária, instituindo e arrecadando impostos, para não sofrer a sanção política de vedação à transferência voluntária.

---

5. Interpretação do artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal conforme os preceitos do ordenamento jurídico brasileiro vigente

Embora a redação do artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal transpareça sua inconstitucionalidade por todos os motivos já apresentados neste estudo, é certo que o intérprete deve se esforçar para que consiga integrar a norma ao ordenamento jurídico de forma que mantenha a sua harmonia. Enquanto não houver qualquer manifestação do Supremo Tribunal Federal pela inconstitucionalidade da norma^[5] ou a sua revogação pelo Congresso Nacional, presume-se que esta é constitucional.

Esta tarefa interpretativa deve ser realizada com cautela. A inconstitucionalidade do dispositivo, em sua literalidade, é patente. Dessa forma, é necessária a utilização de outros métodos hermenêuticos além do gramatical. Aqui, talvez bastem outros métodos clássicos estabelecidos por Savigny: o sistemático e o teleológico.

O método sistemático busca a interpretação através da correlação de todas as normas disponíveis, entendendo o ordenamento jurídico como um todo. Contrapõe-se a visão “em tiras”, isto é, a partir da análise de excertos normativos sem sequer verificar se há compatibilidade com as demais normas jurídicas. Por meio deste método clássico hermenêutico, pode-se tentar interpretar o artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal a partir da viabilidade e conveniência de instituição dos impostos pelo ente federado sujeito a transferências voluntárias.

O ordenamento jurídico brasileiro outorga autonomia ao ente federado, facultando-lhe a instituição de tributos que considere conveniente existir. Se pela análise do caso concreto, verificar-se que a criação de determinado tributo não é necessária ou indevida, o repasse voluntário não está prejudicado. É a situação fática aliada a uma interpretação sistemática que permite um abrandamento da letra da norma estampada no artigo em comento.

Por outro viés, o da hermenêutica teleológica, a norma perde seu caráter autoritário e absoluto por demonstrar a finalidade de fazer com que os entes federados não sejam inertes nas suas obrigações. Afinal, por um corolário lógico, não instituir um tributo que se mostre necessário para determinada região é também sinônimo de irresponsabilidade fiscal.

De fato, ambas as interpretações e seus argumentos não são excludentes, mas conciliatórios. Se o imposto é necessário e conveniente, ele deve ser instituído pelo ente federado, sob pena de não receber transferências voluntárias, já que não cabe ao Estado deixar de perseguir o cumprimento do interesse público ao seu bel prazer. Se não é necessário (ou conveniente), o ente federado não deverá ser penalizado, pois não exerce uma faculdade que lhe foi atribuída de forma legítima.

Neste sentido, há o posicionamento de Eduardo Sabbag (2009, p. 341):

O exercício da competência tributária, conquanto irrenunciável e intransferível, pode ser considerado facultativo. De fato, no plano da conveniência, cada ente tributante decide sobre o exercício da competência tributária. Não obstante, o art. 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n. 101/00) dispõe que, no plano de gestão fiscal da pessoa política, deve haver a instituição de “todos” os tributos que compete à entidade, sob pena de sanções (art. 11, parágrafo único). O dispositivo merece interpretação cautelosa, pois o legislador quis, salvo melhor juízo, estimular a instituição do tributo economicamente viável, cuja competência estaria inadequadamente estanque. Portanto, estamos que é defensável a facultatividade do exercício da competência tributária, uma vez que o art. 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal não traduz, incontestavelmente, mecanismo efetivo de obrigatoriedade.

Marcelo Figueiredo (2001, p. 11), apesar de não concordar com tais argumentos, também os traz em seu estudo:

Também poder-se-ia argumentar, a favor da nova regra, questão puramente econômica e não jurídica. A de que, na verdade, a se entender como faculdade a instituição tributária, sua imposição e arrecadação, o Estado iria a falência, bastando contar com sucessivos governantes irresponsáveis que por demagogia ou desvario, simplesmente não exercessem sua competência tributária.

É bem de ver que o segundo argumento é da ciência política ou econômica. O Poder é a capacidade de agir, força natural e racional imanente ao Estado. A fonte única do Direito é o Estado. E este se manifesta mediante normas jurídicas, regras de direito. E tributo somente existe mediante lei. Caso por essa ou aquela razão o Estado resolva não exercer sua competência tributária, não há como penalizá-lo ou sancioná-lo. Trata-se de questão de sua soberania ou autonomia (Estados-membros, Municípios).

Claro que a questão se torna bastante tormentosa em precisar quando se torna necessária ou conveniente a instituição de determinado tributo. Para isso, o Poder Público deverá se utilizar de todos os instrumentos a sua disposição: estudos prévios multidisciplinares, consultas públicas, audiências públicas, oitiva de entidades tematicamente pertinentes, etc. Esta discussão, neste ponto, escapa do âmbito jurídico, sendo conteúdo da política, sociologia, economia, etc.

De qualquer forma, esta parece ser a única interpretação possível para que a regra do artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal se sustente, dado que, na sua literalidade, a inconstitucionalidade salta aos olhos.

---

6. Conclusão

A redação do artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal peca pelo pouco tecnicismo jurídico, principalmente por ignorar princípios estruturantes do ordenamento jurídico brasileiro.

Em primeiro lugar, fere a forma federativa de Estado ao obrigar que o ente que não queira ser privado de transferências voluntárias, institua todos os impostos que lhe foi atribuída competência para tanto. A federação é parte integrante do rol de matérias consideradas cláusulas pétreas, isto é, imodificáveis se esta alteração for tendente a sua abolição. Por isso, uma norma criada pela União, ainda que geral por se tratar de lei nacional, não pode interferir na autonomia dos outros entes federados fora das situações previstas na Carta Magna, pois esta característica é intrínseca ao conceito de federação.

Em segundo lugar, já no plano do Sistema Tributário Nacional, a competência tributária de instituir e arrecadar tributos é de exercício facultativo, ou seja, somente o próprio ente federativo pode exercê-la, não havendo qualquer autorização legal ou constitucional para sua substituição pelo não-exercício. Não há, inclusive, prazo para tanto. Depende apenas da necessidade e conveniência vislumbrada por cada pessoa jurídica de direito público.

A inconstitucionalidade, neste diapasão, é evidente. A interpretação simplesmente gramatical leva o intérprete menos atencioso a aplicar o artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal indistintamente. Ocorre, contudo, que não é desse modo que o intérprete deve proceder. Deve também levar em conta outros métodos hermenêuticos, além do contexto do momento para haver a avaliação se é aplicável a sanção política do parágrafo único. Através de um enfoque sistemático e teleológico, foi possível neste estudo encontrar interpretação que se coaduna com o ordenamento jurídico brasileiro vigente.

A norma, para não incorrer em inconstitucionalidade, deve ser interpretada a partir da necessidade e conveniência da instituição do tributo pelo ente federativo. Havendo necessidade ou conveniência de sua instituição, é certo que o ente está descumprindo sua obrigação de perseguir e tentar efetivar o interesse público. Por isso, a sanção política do parágrafo único do artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal deve ser aplicada. Todavia, caso não exista real necessidade ou conveniência de sua instituição, já que as políticas públicas estão sendo implementadas regularmente ainda que ausente o imposto o qual o ente federado tem competência para instituir, não é o caso de aplicação da sanção, pois a persecução do interesse público está sendo realizada regularmente.

---

Referências

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14ª ed. São Paulo: Saraiva, 2008.

BARROS, Sérgio Resende de. Lei Nº 8.666: Lei Federativa. Disponível em: http://www.srbarros.com.br/pt/lei-no-8_666--lei-federativa.cont. Acesso em: 08 de novembro de 2011.

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília-DF, Senado, 1988.

_______. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Brasília, 2000. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm. Acesso em: 08 de novembro de 2011.

_______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília, 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm. Acesso em: 08 de novembro de 2011.

_______. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus nº 80.511, Segunda Turma. Relator: Ministro Celso de Mello. Brasília, 21 de agosto de 2001. Diário Oficial da União, 14 de setembro de 2001.

_______. Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.238-5, Tribunal Pleno. Relator: Ministro Ilmar Galvão. Brasília, 09 de agosto de 2007. Diário Oficial da União, 12 de setembro de 2008.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003.

CHAVES, Francisco Eduardo Carrilho. Controle Externo da Gestão Pública. 2ª ed. rev. e atual. Niterói: Impetus, 2009.

CUNHA JUNIOR, Dirley da. Curso de direito constitucional. 2ª ed. Salvador: JusPodivm, 2008.

FIGUEIREDO, Marcelo. A lei de responsabilidade fiscal – notas essenciais e alguns aspectos da improbidade administrativa. Revista Diálogo Jurídico. Salvador, vol. I, nº 9.

GASPARINI, Diógenes. Direito Administrativo. 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2001.

LENZA, Pedro. Direito Constitucional Esquematizado. 13ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2009.

MARINELA, Fernanda. Direito Administrativo. 4ª ed. Niterói: Impetus, 2010.

SABBAG, Eduardo. Manua

---

Notas

^[1] Além das Constituições anteriores a de 1988, também se pode mencionar o Código de Contabilidade da União, o Decreto n.º 4.536, de 28-1-1922, regulamentado pelo Decreto n.º 15.783 de 8-11-1922 e a

Lei 4.320, de 17 de março de 1964.

^[2] Interessante comentário faz Francisco Eduardo Carrilho Chaves (2009, p. 95) ao afirmar que “... se ambos fossem imaginados como pessoas naturais, o TCU teria os mesmos problemas existenciais do Ministério Público da União. Ambos detêm autonomia funcional, administrativa, financeira e orçamentária, bem como a Constituição não os integrou de forma expressa à estrutura administrativa de nenhum dos Poderes, mas é indiscutível que não são Poderes.”

^[3] Sérgio Resende de Barros traz clara diferenciação entre leis nacionais e leis federais. Diz que “Ambas – norma federativa e norma nacional – são transitivas. Partem da mesma origem: a União. Mas com destinos diferentes: a Federação e a Nação, transitam por duas órbitas diferentes, a do Estado Federal e a do Estado Nacional, embora dentro de um só e mesmo sistema: o do Estado. Pelo que, ainda que se cruzem ou tangenciem aqui ou acolá, não coincidem em toda a compreensão e extensão. Portanto, há motivo e critério para distingui-las. Ainda mais porque as leis federativas são de ordem pública, ao passo que as leis nacionais são de ordem pública ou privada”.

^[4] Importante frisar a ressalva que a doutrina costuma fazer acerca do ICMS, entendendo ser excepcionalmente de instituição obrigatória, dado o imperativo constitucional de aplicação uniforme em todo o território nacional. Referido posicionamento é baseado nos dispositivos constitucionais que tratam da competência do Senado para editar resoluções que fixem faixas limítrofes de alíquotas do ICMS (artigo 155, §2º, V) e, mediante convênios, a reserva de regulação de certas matérias atinentes ao ICMS à deliberação conjunta dos Estados (artigo 155, §2º, XII, g), mantendo desse modo a unidade da tributação e evitando as chamadas "guerras fiscais". Ainda assim, como defende Roque Antonio Carrazza (2003, p. 598-599), o ordenamento jurídico não contempla qualquer regra expressa que obrigue a pessoa jurídica de direito público omissa a legislar ou que atribua tal competência a outro ente.

^[5] Note que o Supremo Tribunal Federal, na Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.238-5/DF, decidiu pela constitucionalidade do artigo 11, parágrafo único da Lei de Responsabilidade Fiscal somente em face do artigo 160 da Constituição Federal. Não houve, portanto, qualquer manifestação acerca da sua inconstitucionalidade frente os argumentos aqui expostos. Em trecho da extensa ementa, diz: “X - Art. 11, parágrafo único: por se tratar de transferências voluntárias, as restrições impostas aos entes beneficiários que se revelem negligentes na instituição, previsão e arrecadação de seus próprios tributos não são incompatíveis com o art. 160 da Constituição Federal.”