A responsabilidade do tomador de serviço terceirizado pela contribuição previdenciária constituída no âmbito da condenação trabalhista

Resumo: Este trabalho se propõe a estudar a responsabilidade que tem o tomador de serviço terceirizado pela contribuição previdenciária constituída no âmbito da condenação trabalhista, a partir de uma análise crítica da orientação hodierna do Tribunal Superior do Trabalho – TST, estatuída na Súmula nº 331. Para garantir um padrão metodológico e a coerência do raciocínio científico, inicialmente iremos fixar as premissas jusfilosóficas que irão nortear as incursões e conclusões que serão realizadas no curso da pesquisa. Visando alcançar a precisão científica, realizaremos um corte metodológico a fim de segregar a terceirização em lícita e ilícita, explicando as peculiaridades de cada uma dessas espécies. Analisaremos a natureza e regime jurídico da contribuição previdenciária patronal estruturando a sua regra matriz de incidência no plano constitucional e, embora não seja o foco do estudo, examinaremos, de forma breve, a competência do Juiz do Trabalho para efetuar o lançamento da contribuição previdenciária. Ingressando no âmago deste trabalho, estudaremos, de forma concisa, a sujeição passiva tributária e o instituto da responsabilidade tributária, apontando os limites para sua instituição e a natureza da relação jurídica em que está envolto o responsável. Por fim, com essas incursões, teremos condições de ingressar no objeto do trabalho revelando, em tese, o conteúdo normativo da condenação trabalhista orientada pela Súmula nº 331 do TST com escopo de verificar, sob a ótica tributária, a procedência da responsabilidade do tomador de serviço terceirizado pela contribuição previdenciária constituída na sentença trabalhista, tanto na hipótese da terceirização ilícita quanto na hipótese da terceirização lícita.

Sumário: 1. Introdução. 2. Direito positivo. Norma jurídica. Regra matriz de incidência. Relação jurídica. 3. Terceirização. Contribuição previdenciária. Responsabilidade do tomador de serviço. Jurisprudência do TST. 4. Contribuições. Natureza. Regime jurídico. Contribuição previdenciária. Regra matriz de incidência – RMI. 5. Juiz do Trabalho. Competência. Lançamento contribuição previdenciária. 6. Sujeição passiva tributária. Responsabilidade tributária. Limites para instituição. Natureza da relação jurídica. 7. Responsabilidade do tomador de serviço pela contribuição previdênciária constituída no âmbito da condenação trabalhista. 7.1 Terceirização ilícita. Contribuição previdênciária. Tomador de serviço. 7.2 Terceirização lícita. Contribuição previdênciária. Ilegalidade, responsabilidade subsidiária.tomador de serviço. 8. Conclusão. Referências.

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1. Introdução

Decerto, para um empreendimento empresarial alcançar o sucesso no seu negócio é necessário aliar o alto nível de produtividade e qualidade com o mínimo de custo e investimento. Uma das formas de se obter esse equilíbrio é a terceirização, uma prática recorrente e crescente no seio corporativo, que possibilita ao empresário (tomador) delegar a execução de atividade-meio a uma terceira pessoa (prestador), a fim de dedicar os seus esforços exclusivamente ao seu core business, ou seja, a sua atividade-fim.

Por se tratar de uma realidade no mundo corporativo nos últimos tempos, a terceirização se tornou um tema de importante relevo jurídico, notadamente na órbita trabalhista e tributária com escopo de proteger o trabalhador, bem como evitar o seu emprego com a finalidade de suprimir ou reduzir direitos e garantias trabalhistas e recolhimentos tributários.

Nesse contexto é que se encontra inserida a responsabilidade do tomador de serviço, o qual, independentemente de ter efetuado a terceirização de serviço de forma regular ou irregular, poderá se ver na contingência de solver obrigações trabalhistas e tributárias, relativas ao trabalhador executor das atividades terceirizadas, conforme orientação pacífica do Tribunal Superior do Trabalho – TST, corporificada na Súmula nº 331. Sob a ótica trabalhista, a responsabilização do tomador de serviço, de modo geral, justifica-se, pois o trabalhador é parte presumidamente hipossuficiente na relação trabalhista, a qual inclusive é orientada por princípios protetivos.

Todavia, dito raciocínio não pode ser automático e infalivelmente aplicado para responsabilização tributária do tomador de serviço, mais precisamente pela contribuição previdenciária constituída na sentença trabalhista, pois os débitos tributários são disciplinados por um regime jurídico próprio e invariavelmente o sujeito ativo da relação tributária é um indivíduo que não goza do status de hipossuficiente.

No entanto, esse é o ponto nevrálgico que este trabalho se propõe a estudar, com o objetivo de verificar a procedência da orientação do TST e consequentemente a regularidade da imputação de responsabilidade ao tomador de serviço pela contribuição previdenciária lançada pelo Juiz do Trabalho na sentença trabalhista nos casos de terceirização de serviço.

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2. Direito positivo. Norma jurídica. Regra matriz de incidência. Relação jurídica

Para garantir um padrão metodológico que possibilite a coerência do raciocínio científico que será perpetrado ao longo deste trabalho, é necessário inicialmente fixarmos as premissas jusfilosóficas que irão nortear as análises e conclusões a serem realizadas no decorrer do estudo.

Pois bem, o direito positivo é um objeto cultural formado por um “complexo de normas jurídicas válidas num dado país”1, as quais se destinam a regular as relações intersubjetivas a partir de um dos três modais deônticos: obrigatório (O); proibido (V); ou permitido (P).

As normas jurídicas são manifestações linguísticas que compõem o direito positivo e assim como outras tantas expressões da linguagem humana padecem do mal da ambiguidade, sendo empregado inadvertidamente em diferentes acepções. Cônscio dessa situação e almejando superar os problemas inerentes à ambiguidade, Carvalho (2009, p.129) propõe a distinção das normas jurídicas entre “normas jurídicas em sentido amplo” e “normas jurídicas em sentido estrito”, sendo válido transcrevermos as lições do erudito professor:

A despeito disso, porém, interessa manter o secular modo de distinguir, empregando “normas jurídicas em sentido amplo” para aludir aos conteúdos significativos das frases do direito posto, vale dizer, aos enunciados prescritivos, não enquanto manifestações empíricas do ordenamento, mas como significações que seriam construídas pelo intérprete. Ao mesmo tempo, a composição articulada dessas significações, de tal sorte que produza mensagens com sentido deôntico-jurídico completo, receberia o nome de “normas jurídicas em sentido estrito”2.

Consoante as lições retrotranscritas, podemos inferir que a norma jurídica, em sentido estrito, corresponde à “expressão mínima e irredutível de manifestação do deôntico, com o sentido completo3”.

Com efeito, a norma jurídica, em sentido estrito, é constituída por uma estrutura condicional4, formada por um antecedente denominado hipótese (H) e um consequente (C), os quais se encontram interligados por um fator deôntico (neutro). Nesse contexto, a hipótese (H) invariavelmente prescreve um fato de possível ou provável ocorrência. Já o consequente (C) preconiza a relação e os efeitos jurídicos que a ocorrência do fato previsto na hipótese poderá fazer irromper.

As normas jurídicas podem ser classificadas levando-se em consideração diferentes características sendo impossível, pelo fôlego deste trabalho, abordar todas as existentes, mas para o escopo do estudo é salutar abordarmos, ainda que de forma breve, a classificação que distingue as normas jurídicas em sentido estrito em: (a) abstrata e geral; (b) concreta e individual; (c) abstrata e individual e (d) concreta e geral. Temos a norma “abstrata e geral” quando no antecedente (abstrato) há a descrição hipotética de um fato e no consequente (geral) uma regulação de conduta de todos os indivíduos submetidos a um dado sistema jurídico5.

As normas “concretas e individuais” são responsáveis por dar operabilidade às normas abstratas e gerais. Ditas normas carreiam, na sua hipótese (concreto), a descrição de um fato social ocorrido em determinadas coordenadas de tempo e espaço, que possui perfeita correspondência com a previsão contida na hipótese de uma norma geral e abstrata. Já no seu consequente (individual), essas normas preconizam uma relação jurídica onde um sujeito ativo tem o direito de exigir um direito subjetivo perante um sujeito passivo.

As normas “abstratas e individuais” são aquelas que possuem, em seu antecedente (abstrato), a descrição hipotética de possíveis fatos e, no seu consequente (individual), consignam os sujeitos e objetos determinados que estejam submetidos à prescrição contida na hipótese. São exemplos desse tipo de norma a consulta tributária e o regime especial.

Tendo em vista que o direito positivo é um sistema autopoiético, para que as normas acima mencionadas ingressem na ordem jurídica é necessário que haja um veículo introdutor que necessariamente deve ser outra norma jurídica de caráter concreto e geral.

A norma “concreta e geral” tem como antecedente (concreto) um acontecimento devidamente demarcado no espaço e no tempo, com a devida identificação da autoridade que a expediu e no seu consequente (geral) impõe a observância das normas introduzidas por todos os membros da comunidade onde impera o sistema jurídico que ela integra.

Como subproduto da teoria da norma jurídica, surge o esquema sintático da “regra matriz de incidência” que visa auxiliar o intérprete, facilitando a compreensão do texto legislado com a identificação do seu conteúdo normativo, o que possibilita a construção de qualquer norma jurídica em sentido estrito.

De acordo com Tomazini (2013. p. 416), a regra matriz de incidência tem como funções operacionais: “(i) delimitar o âmbito de incidência normativa; e (ii) controlar a constitucionalidade e legalidade normativa6”.

A regra matriz de incidência, enquanto estrutura lógica e mero esquema sintático, possui a seguinte conformação:

Figura 1: Formação da regra matriz de incidência.

O critério material é o núcleo da hipótese e consiste num enunciado que delimita um estado, comportamento ou ação humana. Por isso mesmo, o critério material deverá ser composto por: (i) um verbo pessoal de predicação incompleta; e (ii) um complemento que designará as características e atributos do agir.

O critério espacial, que também compõe a hipótese, refere-se ao local em que o evento deve ocorrer. Quadra notar que o critério espacial pode estar expresso ou implícito no texto legislado.

O último critério da hipótese é o temporal, o qual é responsável por delimitar o exato instante em que ocorre o evento descrito no critério material.

No consequente, nós temos os critérios que definem o vínculo jurídico a ser instalado entre dois ou mais indivíduos em decorrência da verificação do fato jurídico previsto na hipótese, e como bem leciona Tomazini7 (2013. p. 405), esses critérios são no mínimo o (i) pessoal e o (ii) prestacional. O primeiro é composto de notas que permitem identificar, com precisão, os sujeitos (ativo e passivo) que irão compor a relação jurídica no momento da constituição do fato jurídico previsto na hipótese. Já o critério prestacional consigna notas que permitem identificar o objeto que integra a relação entre o sujeito ativo e o sujeito passivo. Em regra, teremos (e é recomendável que se tenha) nesse critério uma mensuração dos aspectos do fato inserto no critério material da hipótese.

Com efeito, uma vez completado todos os campos sintáticos da estrutura lógica acima delineada, o intérprete terá uma norma jurídica em sentido estrito, reveladora do conteúdo normativo do texto legislado.

Por último, no contexto do direito positivo, temos a “relação jurídica” em sentido estrito (intranormativa), que consiste no vínculo instaurado por força da incidência normativa entre um sujeito ativo que tem o direito subjetivo de exigir determinada prestação de um sujeito passivo que tem o dever jurídico de cumpri-la.

Conforme vimos linhas acima, no plano da norma abstrata e geral nós teremos critérios e notas que possibilitam identificar o fato (hipótese/antecedente) e delimitar conceitualmente a relação jurídica (consequente), entretanto, não se verifica, nessa órbita, a relação jurídica propriamente dita, porque essa só se instaura com a inserção no sistema de uma norma concreta e individual.

Com efeito, constatada a ocorrência do fato social – que é previsto na hipótese da norma abstrata e geral – o aplicador do direito (designado pelo ordenamento jurídico) o descreve com a linguagem competente do ato de aplicação (código próprio do direito positivo), realizando a incidência da norma abstrata e geral sobre a realidade social e insere, no sistema, uma norma concreta e individual no consequente da qual estará instaurada a relação jurídica. O resultado é a vinculação, em torno de um dado objeto, de dois ou mais sujeitos, modalizados por um dos três operadores deônticos: obrigatório (O), proibido (V), ou permitido (P).

Dessa forma, concluímos este tópico, no qual, de forma breve e sem qualquer pretensão de esgotar o tema, fixamos as principais definições, conceitos e classificações, as quais serão de grande valia para preservar a coerência no desenvolvimento do trabalho.

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3. Terceirização. Contribuição previdenciária. Responsabilidade do tomador de serviço. Jurisprudência do TST

A terceirização, também denominada pelo termo inglês outsourcing, é um fenômeno que se iniciou durante a Segunda Guerra Mundial quando as indústrias bélicas, frente à excessiva demanda, passaram a buscar parceiros externos com intuito de potencializar a sua capacidade de produção e aprimorar as suas técnicas produtivas.

No Brasil, a ideia de terceirização foi introduzida pelas empresas multinacionais por volta da década de 1950, sendo que a primeira grande onda ocorreu por volta da década de 1970 com os chamados “birôs de informática”, que disponibilizavam serviços terceirizados de Tecnologia de Informação (TI), mormente processamento de dados.

A terceirização no cenário econômico hodierno é uma prática recorrente e crescente, adotada pelos empresários, principalmente as grandes corporações, que buscam, por meio desse mecanismo, o aumento de produtividade, qualidade, competitividade, redução de custos e investimentos periféricos, eliminação de processos internos ligados à atividade-meio e principalmente dedicar-se exclusivamente à sua atividade-fim.

Essas marcas da terceirização são brilhantemente relatadas pelo professor Silva (1997, p. 30) ao definir o referido fenômeno como:

A transferência de atividades para fornecedores especializados, detentores de tecnologia própria e moderna, que tenham esta atividade terceirizada como sua atividade-fim, liberando a tomadora para concentrar seus esforços gerenciais em seu negócio principal, preservando e evoluindo em qualidade e produtividade, reduzindo custos e gerando competitividade8.

Para que o empresário realize uma terceirização gerencial e economicamente bem-sucedida é necessário que ele observe (i) o primado básico da “vedação à terceirização da atividade-fim”, visando preservar o coração do negócio (core business), mantendo a identidade do seu produto, e tenha (ii) meios seguros e eficazes de garantia da “gestão da mão de obra terceirizada”, para evitar a perda do controle e conhecimento dos seus processos.

Esses requisitos básicos – para que a terceirização seja exitosa do ponto de vista gerencial e econômico – assumem relevância também na seara jurídica, mormente o primado da vedação à terceirização da atividade-fim, conquanto tais requisitos se mostram elementos determinantes para caracterizar a licitude ou ilicitude da terceirização.

De acordo com a doutrina e jurisprudência dominante, a terceirização é considerada “lícita” quando em suma existe a contratação de serviços especializados, ligados à atividade-meio do tomador, desde que prestados sem pessoalidade9 e subordinação10 direta.

Noutro giro, a terceirização é considerada “ilícita” quando há:

• (i) Contratação de serviços especializados ligados à atividade-fim do tomador;

• (ii) Contratação de serviços de vigilância e/ou de conservação e limpeza com pessoalidade e subordinação direta;

• (iii) Contratação de trabalhadores por empresa interposta fora das situações previstas na lei do trabalho temporário.

E um dos pontos negativos da terceirização que se contrapõem aos positivos, acima elencados, reside na responsabilidade trabalhista e tributária do tomador de serviço em relação aos vínculos empregatícios assumidos pelo prestador de serviço terceirizado. Isso porque, no entendimento pacífico da atual jurisprudência do TST, independentemente da terceirização ser considerada licita ou ilícita, pode o tomador de serviço ser responsabilizado trabalhista e tributariamente no concernente às verbas decorrentes da condenação, relativa ao vínculo empregatício inicialmente existente entre o trabalhador e o prestador de serviço terceirizado.

Nesse sentido, é a inteligência da Súmula nº 331 do TST que se encontra entabulada nos seguintes termos:

CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. LEGALIDADE.

I – A contratação de trabalhadores por empresa interposta é ilegal, formando-se o vínculo diretamente com o tomador dos serviços, salvo no caso de trabalho temporário (Lei nº 6.019, de 03.01.1974).

II – A contratação irregular de trabalhador, mediante empresa interposta, não gera vínculo de emprego com os órgãos da Administração Pública direta, indireta ou fundacional (art. 37, II, da CF/1988).

III – Não forma vínculo de emprego com o tomador a contratação de serviços de vigilância (Lei nº 7.102, de 20.06.1983) e de conservação e limpeza, bem como a de serviços especializados ligados à atividade-meio do tomador, desde que inexistente a pessoalidade e a subordinação direta.

IV – O inadimplemento das obrigações trabalhistas, por parte do empregador, implica a responsabilidade subsidiária do tomador dos serviços quanto àquelas obrigações, desde que haja participado da relação processual e conste também do título executivo judicial.

V – Os entes integrantes da Administração Pública direta e indireta respondem subsidiariamente, nas mesmas condições do item IV, caso evidenciada a sua conduta culposa no cumprimento das obrigações da Lei n.º 8.666, de 21.06.1993, especialmente na fiscalização do cumprimento das obrigações contratuais e legais da prestadora de serviço como empregadora. A aludida responsabilidade não decorre de mero inadimplemento das obrigações trabalhistas assumidas pela empresa regularmente contratada.

VI – A responsabilidade subsidiária do Tomador de serviço abrange todas as verbas decorrentes da condenação referentes ao período da prestação laboral11. (Grifos nossos)

Dessumimos da dicção dos incisos I e III do postulado retrotranscrito que, em sendo considerada a “terceirização ilícita”, o tomador de serviço terá “responsabilidade direta” para com o obreiro, pois o vínculo empregatício será formado diretamente com ele (empregador oculto), aplicando-se ao contrato de trabalho todas as normas concernentes a real categoria do empregado com ajuste de eventuais perdas oriundas da indevida terceirização. Dessa forma, resta ao tomador de serviço arcar direta e exclusivamente com todas as verbas trabalhistas12 e tributos correlatos decorrentes da condenação.

Por outro lado, ante às disposições do inciso IV do verbete em análise, temos que, em sendo considerada a “terceirização lícita”, o tomador de serviço terá “responsabilidade subsidiária” pelas verbas trabalhistas e tributos correlatos decorrentes da condenação, desde que satisfeitos cumulativamente os seguintes requisitos: (i) inadimplemento do prestador de serviço; (ii) participação do tomador de serviço na relação processual, assegurando-lhe o direito ao contraditório e ampla defesa, e (iii) que o tomador de serviço conste do título executivo obtido pelo obreiro.

A reportada sistemática de responsabilização adotada pelo TST no tocante às verbas trabalhistas, a nosso ver, não demanda maiores tergiversações para se inferir que é juridicamente plausível, pois o regime jurídico trabalhista é orientado por vários princípios, tais como o princípio da proteção13 e o princípio da primazia da realidade sobre a forma14, que não só permitem como impõem a imputação de responsabilidade ao tomador de serviço na forma entabulada na Súmula nº 331 do TST, com vistas a proteger o obreiro, parte presumidamente hipossuficiente.

No que tange à responsabilização pelos tributos decorrentes da condenação, mais precisamente da contribuição previdenciária (cota empregador), compreendemos que a aferição da regularidade e a adequação da sistemática adotada pelo TST demandam análise mais acurada, mormente pelo fato de se tratar de uma verba não sujeita ao regime jurídico trabalhista, assim como pelo fato do sujeito ativo dessa relação ser a União, que não usufrui da presunção de hipossuficiência de que goza o trabalhador.

É esse o ponto que este trabalho desafia, sendo que tentaremos, ao longo dos próximos tópicos, verificar a regularidade da sistemática adotada e orientada pelo TST a partir do disposto na Súmula nº 331.

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4. Contribuições. natureza. Regime jurídico. Contribuição previdenciária. Regra Matriz de Incidência – RMI

Tendo em vista que a problemática deste trabalho recai sobre a contribuição previdenciária (constituída no bojo do litígio trabalhista), é salutar que façamos, antes de qualquer coisa, um breve apanhado acerca da natureza e regime jurídico das contribuições e principalmente estruturemos a regra matriz de incidência da contribuição previdenciária (cota empregador) no plano constitucional.

As contribuições, de um modo geral, encontram estofo constitucional no artigo 149, caput, da Constituição da República – CR/88, que assim dispõe:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

É assente na doutrina pátria que as contribuições têm nítida natureza tributária, visto que guardam perfeita compatibilidade com o conceito de tributo, consoante obtempera o professor Carvalho (2009, p. 789): “Não é de agora que advogo a tese de que as chamadas ‘contribuições’ têm natureza tributária15”.

O Constituinte originário cônscio da natureza tributária das contribuições – a partir do disposto no artigo 149, caput – impôs como condição para União instituir e exigir a observância ao disposto no artigo 146, III (que dispõe que as normas gerais sobre matéria tributária deverão ser veiculadas por Lei Complementar); no artigo 150, I (princípio da legalidade tributária) e III (princípios da irretroatividade e anterioridade); e no artigo 195, § 6º (anterioridade), submetendo assim as contribuições ao regime jurídico tributário, como bem observa o professor Carvalho:

Penso que outra coisa não fez o legislador constituinte senão prescrever, manifestamente, que as contribuições são entidades tributárias, subordinando-se, em tudo e por tudo, às linhas definitórias do regime constitucional peculiar aos tributos16.

Depreendemos da dicção do artigo 149, caput, que existem expressamente no texto constitucional três espécies de contribuições, as quais se distinguem em função das suas finalidades, a saber: (i) sociais; (ii) de intervenção no domínio econômico; e (iii) de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

As contribuições sociais são as de maior relevo em termos de abrangência, pois se destinam ao financiamento da Ordem Social prevista no Título VII da Constituição da República.

No âmbito da Ordem Social, temos as contribuições que se destinam especificamente a financiar a seguridade social (saúde, previdência e assistência social). São as denominadas “contribuições destinadas a seguridade social”, as quais formam um subgrupo das contribuições sociais.

O artigo 195, I a IV, e § 8º da CR/88 elenca as possíveis fontes de custeio da seguridade social, senão vejamos:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro.

II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

III – sobre a receita de concursos de prognósticos.

IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante à aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.

A contribuição previdenciária patronal – que é a que nos interessa neste trabalho –encontra-se prevista no inciso I, “a” do artigo 195, sendo possível, a partir do referido enunciado, construir a regra matriz de incidência da mencionada contribuição no plano constitucional, conforme segue:

1ª) Regra matriz de incidência contribuição previdenciária patronal

Hipótese:

cm: pagar ou creditar salários e demais rendimentos do trabalho.

ce: território nacional.

ct: momento do pagamento ou creditamento do salário e demais rendimentos do trabalho.

Consequente:

cp: (sa) União. (sp) empregador, empresa e entidade a ela equiparada na forma da lei.

cpr: pagar contribuição previdenciária. Alíquota: percentual fixado em lei – Base de Cálculo: valor da folha de salário e dos demais rendimentos pagos ou creditados.

Portanto, podemos concluir que a contribuição previdenciária integra as contribuições destinadas à seguridade social, que constituem um subgrupo da espécie contribuições sociais, sendo a sua natureza jurídica tributária, estando consequentemente sujeita ao regime jurídico tributário.

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5. Juiz do Trabalho. Competência. lançamento contribuição previdenciária

Conforme adverte Carvalho (2009, p. 660), “não é o texto normativo que incide sobre o fato social, tornando-o jurídico, é o ser humano que, buscando fundamento de validade em norma geral e abstrata, constrói a norma jurídica individual e concreta, empregando, para tanto, a linguagem que o sistema estabelece como adequada, vale dizer, a linguagem competente”17.

O lançamento tributário é uma hialina demonstração do processo de positivação acima reportado, pois consiste numa norma concreta e individual que define, no seu antecedente, o fato jurídico tributário, demarcado pelas coordenadas de tempo e espaço e no seu consequente institui a relação jurídica tributária individualizando o sujeito ativo e o sujeito passivo, bem como o objeto da relação.

Tendo em vista que o lançamento tributário é fruto da incidência e que essa se opera por meio da manifestação humana, torna-se necessário identificarmos quais são os sujeitos credenciados para realizar o lançamento tributário, inserindo no sistema norma concreta e individual.

Aparentemente o artigo 142 do Código Tributário Nacional (CTN) parece solucionar a questão, pois estabelece de forma expressa que é de competência privativa da autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, ou seja, a partir da dicção do referido dispositivo, somente a autoridade administrativa estaria credenciada a inserir no sistema norma concreta e individual, tendente a constituir a obrigação tributária. No entanto, como dito no início, a solução é meramente aparente e não suporta investigação mais detida.

Ao analisarmos o plexo de normas jurídicas tributárias que compõe o sistema, constatamos que a advertência do artigo 142 do CTN não procede, pois, em diversas hipóteses, a legislação atribui ao sujeito passivo da obrigação tributária o poder-dever de inserir no sistema norma concreta e individual, mormente aquelas constitutivas da obrigação tributária. É o que o professor Barros convencionou denominar “autolançamento”:

Quando celebrado pelo Poder Público, mediante iniciativa que a lei prevê, seja de modo originário, seja em caráter substitutivo daquele que o contribuinte não fez em tempo hábil, como também a lei estabeleceu, utilizaremos o nome “lançamento”, empregando, “autolançamento” para as circunstâncias em que a expedição da norma individual e concreta fique por conta do sujeito passivo18. (Grifos nossos)

Desse modo, o sujeito passivo, ao cumprir determinados deveres instrumentais, mormente o envio de declarações – tais como a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), a Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA), o Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) e a Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social (GFIP) – está, em verdade, realizando o lançamento e consequentemente constituindo a obrigação tributária.

Além do sujeito passivo, o Juiz do Trabalho também se encontra à luz do ordenamento jurídico vigente, credenciado a efetuar o lançamento tributário, mais precisamente o lançamento das contribuições sociais previstas no artigo 195, I, “a” e II da CR/88, conforme preconiza o inciso VIII do artigo 114 da Constituição República.

Art. 114. Compete à Justiça do Trabalho processar e julgar:

[...]

VIII – a execução, de ofício, das contribuições sociais previstas no art. 195, I, “a”, e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir; [...].

De acordo com o referido dispositivo constitucional, a sentença proferida pelo Juiz do Trabalho é também veículo introdutor (norma concreta e geral) do lançamento tributário (norma concreta e individual).

A nosso ver, a norma em questão, que fora inserida no texto constitucional pela emenda nº 45/2004, viola o devido processo legal, notadamente o princípio do contraditório e ampla defesa (artigo 5º, LV da CR/88), conquanto suprime o processo de conhecimento tributário (procedimento administrativo) imprescindível ao acertamento e atribuição de executoriedade ao lançamento.

Malgrado seja esse o nosso entendimento, não podemos negar que a referida norma se encontra válida, vigente e eficaz. Desse modo, ao menos para este estudo, consideraremos o Juiz do Trabalho sujeito credenciado a inserir no sistema norma concreta e individual de lançamento.

Portanto, desconsiderando a pretensa inconstitucionalidade do inciso VIII do artigo 114 da CR/88, temos que, no tocante à contribuição previdenciária patronal (artigo 195, I, “a” da CR/88), o Juiz do Trabalho se coloca ao lado da autoridade administrativa e do sujeito passivo como agente credenciado a realizar o lançamento tributário, conforme sintetiza o esquema abaixo:

Figura 2: Esquema de lançamento tributário.

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6. Sujeição passiva tributária. Responsabilidade tributária. Limites para instituição. Natureza da relação jurídica

O artigo 121 do CTN define o sujeito passivo tributário como a pessoa obrigada ao pagamento do tributo, podendo ser classificado como contribuinte quando tiver relação pessoal e direta com o fato tributário ou como responsável quando sem satisfizer as condições de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Ferragut (2005. p. 29, 30), com rigor científico, aduz que o “contribuinte é a pessoa que realizou o fato jurídico tributário, e que cumulativamente encontra-se no polo passivo da relação obrigacional19”.

Noutro giro, também com precisão científica, Darzé (2010. p. 86) define que o “responsável tributário é a pessoa, detentora de personalidade, de quem se exige o pagamento do tributo e que mantém relação de outra natureza, que não pessoal e direta, com o suporte factual da incidência20”.

Com razão, Carrazza (2011. p. 164) adverte que “o instituto da responsabilidade tributária há que ser utilizado com grande cautela para que não restem atropelados princípios constitucionais21”.

Em sintonia com o pensamento do aludido autor, compreendemos que para que o instituto da responsabilidade tributária seja bem empregado, é necessário que sejam observados limites e requisitos de ordem legal e constitucional.

A nosso sentir, o primeiro e principal limite corresponde à necessidade de existência de “vínculo do terceiro com o fato jurídico tributário”. Obviamente tal vínculo não será direto e pessoal, porque tais características são ínsitas à figura do contribuinte, entretanto, a pessoa eleita como responsável deve, de alguma forma, concorrer para o sucesso da materialidade tributária, conforme fixado pelo artigo 128 do CTN:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (Grifos nossos)

O segundo limite ou requisito a ser observado na instituição da responsabilidade é o princípio da legalidade, visto que somente por meio de lei pode-se atribuir à terceira pessoa a responsabilidade exclusiva, supletiva ou solidária pelo pagamento do débito tributário. Nesse sentido, assevera Carrazza (2011, p. 164):

Uma coisa, porém, precisa ser destacada: independentemente de outros requisitos, a escolha, para figurar como sujeito passivo, de pessoa, que não o próprio realizador do fato imponível, só pode ser feita por norma legal expressa22.

O terceiro limite corresponde à necessidade de existência de mecanismos que assegurem a repercussão jurídica do tributo em homenagem aos princípios constitucionais da capacidade contributiva, direito de propriedade e vedação ao confisco. Em síntese, devem ser colocados à disposição do responsável os mecanismos (reembolso, retenção na fonte, etc.) que lhe assegurem a possibilidade de transferir o ônus econômico do tributo à pessoa que direta e pessoalmente praticou o fato tributário.

Sem a observância desses limites, mormente a existência de vínculo do responsável com o fato jurídico tributário, só resta possível atribuir responsabilidade à terceira pessoa nas restritas e taxativas hipóteses previstas nos artigos 129 a 13723 do CTN. Isso porque, o seu artigo 128, ao veicular logo no início da sua redação a locução “sem prejuízo do disposto neste capítulo”, acaba estabelecendo que a imposição de responsabilidade à terceira pessoa que não esteja de qualquer modo relacionada com o fato tributário só pode ocorrer nas taxativas hipóteses previstas no capítulo da “Responsabilidade Tributária” (artigos 129 a 137).

A existência de vínculo do responsável com o fato tributário é requisito determinante também para revelar a natureza da relação obrigacional, pois, de acordo com o professor Carvalho, existindo vínculo do responsável com o fato jurídico tributário, a relação obrigacional terá natureza tributária, ao turno que inexistindo a aludida correspondência a relação jurídica terá natureza de sanção administrativa.

Acreditamos ser essa a fisionomia jurídica do problema da responsabilidade, sempre que o sujeito escolhido saia da compostura interna do fato tributário. Em ambas as hipóteses, teremos uma relação obrigacional, de natureza tributária, visto que os sujeitos passivos foram retirados do interior da realidade objetiva descrita no suposto da norma.

Não sucede o mesmo quando o legislador deixa os limites factuais, indo à procura de uma pessoa estranha àquele acontecimento do mundo, para fazer dele o responsável pela prestação tributária, quer de forma supletiva, quer na condição de sujeito passivo exclusivo. Não é demasia repetir que a obrigação tributária só se instaura com sujeito passivo que integre a ocorrência típica, seja direta ou indiretamente unido ao núcleo objetivo da situação tributada.

[...]

Nosso entendimento é no sentido de que as relações jurídicas integradas por sujeitos passivos alheios ao fato tributado apresentam a natureza de sanções administrativas24. (Grifos nossos)

É salutar esclarecer que na responsabilidade com caráter sancionatório é imprescindível que a hipótese da norma de responsabilidade prescreva a prática de um ato ilícito, e mais, que esse ato ilícito corresponda a um fato que represente obstáculo ou dificuldade à arrecadação tributária, conforme pontifica a mestra Darzé (2010, p. 92, 96):

Se a responsabilidade é instituída como instrumento para sancionar um terceiro, então está claro que o legislador apenas poderá eleger a prática de ato ilícito como hipótese de sua incidência.

[...] o que se nota é que não é qualquer ilícito que poderá ensejar a atribuição de sanção dessa natureza: deve ser fato que represente obstáculo à positivação da regra-matriz de incidência, nos termos inicialmente fixados. Descumprindo dever que, direta ou indiretamente, dificulte ou impeça a arrecadação de tributos, irrompe uma relação jurídica de caráter sancionatório, consubstanciada na própria imputação da obrigação tributária25.

Diante disso, podemos inferir que a responsabilidade com caráter sancionatório só pode existir e ter fundamento nos casos previstos nos artigos 129 a 137 do CTN, os quais compõem o capítulo da “Responsabilidade Tributária”, e que eventual criação de novas hipóteses de responsabilidade com caráter sancionatório, em face do que dispõe o artigo 128 do CTN, só pode se dar mediante ampliação do rol do capítulo da “Responsabilidade Tributária”, o que, por exigência constitucional (artigo 146, II e III da CR/88), reclama a edição de Lei Complementar.

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7. Responsabilidade do tomador de serviço pela contribuição previdênciária constituída no âmbito da condenação trabalhista

Inicialmente vale ressaltarmos que a responsabilidade do tomador de serviço pela contribuição previdenciária que iremos nos ocupar neste tópico é aquela oriunda de condenação judicial no bojo de uma Reclamação Trabalhista.

De acordo com o que vimos no tópico 3, diante da orientação jurisprudencial prevalente no TST, a imputação de responsabilidade trabalhista e tributária ao tomador de serviço pode se dar de formas diferentes, dependendo do caráter lícito ou ilícito da terceirização. Devido a essa razão, para maior didática e melhor compreensão, desenvolveremos a análise de forma segregada nos subtópicos seguintes.

7.1. Terceirização ilícita. Contribuição previdênciária. Tomador de serviço

Conforme já vimos, a terceirização ilícita pode ocorrer nas hipóteses de: (i) contratação de serviços especializados ligados à atividade-fim do tomador; (ii) contratação de serviços de vigilância e/ou de conservação e limpeza com pessoalidade e subordinação direta; ou (iii) contratação de trabalhadores por empresa interposta fora das situações previstas na lei do trabalho temporário.

Nesses casos, os incisos I e III da Súmula nº 331 do TST preconizam que a contratação é ilegal e impõem que o vínculo empregatício deve ser estabelecido diretamente com o tomador de serviço:

I – A contratação de trabalhadores por empresa interposta é ilegal, formando-se o vínculo diretamente com o tomador dos serviços, salvo no caso de trabalho temporário (Lei nº 6.019, de 03.01.1974).

[...]

III – Não forma vínculo de emprego com o tomador a contratação de serviços de vigilância (Lei nº 7.102, de 20.06.1983) e de conservação e limpeza, bem como a de serviços especializados ligados à atividade-meio do tomador, desde que inexistente a pessoalidade e a subordinação direta.

À reportada orientação, implica dizer que a relação jurídica trabalhista e consequentemente a relação jurídica tributária relativa à contribuição previdenciária patronal deixa de existir em relação ao prestador de serviço (empregador aparente) e passa a ser delineada exclusivamente entre o tomador de serviço (empregador oculto) e o empregado, conforme demonstram as regras-matrizes abaixo:

1ª) Regra-matriz do vínculo empregatício

Hipótese:

cm: contratar serviços especializados ligados à atividade-fim ou contratar serviços de vigilância, conservação e limpeza com pessoalidade e subordinação ou contratar trabalhador por empresa interposta.

ce: território nacional.

ct: ato da contratação.

Consequente:

cp: (sa) empregado. (sp) tomador de serviço (empregador oculto).

cpr: pagar verbas trabalhistas e outras indenizações não adimplidas total ou parcialmente no curso do contrato de trabalho, calculadas de acordo com as normas concernentes à real condição e categoria do empregado.

2ª) Regra-matriz de incidência da contribuição previdenciária patronal

Hipótese:

cm: pagar ou creditar salários e demais rendimentos do trabalho em decorrência de condenação judicial.

ce: território nacional.

ct: data da prestação de serviço.

Consequente:

cp: (sa) União. (sp) tomador de serviço (empregador oculto).

cpr: pagar contribuição previdenciária. Alíquota: 20% – Base de Cálculo: valor das verbas com caráter salarial não adimplidas no curso do contrato de trabalho, calculadas de acordo com as normas concernentes a real condição e categoria do empregado.

A sistemática adotada no postulado é deveras perspicaz, pois orienta o reconhecimento da real situação jurídica vivenciada pelo obreiro no curso do vínculo empregatício a fim de lhe garantir a percepção de todos os direitos e vantagens inerentes à sua condição e categoria.

Nessa hipótese, conforme se pode verificar na regra matriz de incidência da contribuição previdenciária acima estruturada, o tomador de serviço é colocado na condição de contribuinte e não de responsável, e com razão, pois é ele quem realiza o verbo (ser condenado) previsto no critério material.

Embora seja louvável a orientação adotada pelo TST, conquanto reconheça a verdadeira relação de emprego do obreiro lhe garantindo todos os direitos inerentes à sua real categoria profissional, entendemos que ela peca pelo fato de deixar o prestador de serviço (empregador aparente) isento de qualquer responsabilidade.

Para ilustrar, basta pensarmos na hipótese do tomador de serviço (empregador oculto) vir a falência no curso do processo, restando sem qualquer patrimônio e o prestador de serviço (empregador aparente) dispor de patrimônio suficiente para adimplir os débitos trabalhistas e tributários.

Nessa situação, se aplicada a orientação da Súmula nº 331 do TST, nem o empregado e nem a União teriam condições de atacar o patrimônio do prestador de serviço, pois o referido não figuraria no polo passivo das normas jurídicas trabalhista e tributária.

É inconteste que, no âmbito da terceirização ilícita, o prestador e o tomador de serviço ocupam, de forma ajustada e simultânea no curso do contrato de trabalho, a posição de empregador, sendo o primeiro de modo aparente e o segundo de forma dissimulada. Se ambos ocuparam de forma ajustada a posição de empregador no curso do contrato de trabalho e isso implicou objetivamente em lesão ao obreiro, o correto é que o prestador de serviço também figure no polo passivo da regra matriz do vínculo empregatício formada na condenação, visto que ele contribuiu ativamente para o sucesso do seu critério material.

A inserção do prestador de serviço no polo passivo da regra matriz do vínculo empregatício, por conseguinte26, implica na sua inclusão também no polo passivo da regra matriz de incidência da contribuição previdenciária, tornando-o solidariamente obrigado pelo adimplemento do tributo, pois, assim como o tomador de serviço, ele assumirá o status de estar condenado a pagar verbas de natureza salarial, situação jurídica que, como vimos, perfaz o critério material da regra matriz de incidência da contribuição previdenciária.

A reportada solidariedade tributária é perfeitamente amparada pelo disposto no artigo 124, I do CTN, uma vez que há interesse comum entre o tomador e o prestador de serviço na situação jurídica que constitui o fato imponível da regra matriz da contribuição previdenciária. De acordo com esse artigo, “[...] são solidariamente obrigadas: I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”.

O interesse comum de que trata o inciso I do artigo 124 do CTN é aquele de cunho jurídico, como bem adverte Darzé (2010, p. 231):

Deve haver interesse jurídico comum, que surge a partir de existência de direitos e deveres idênticos entre pessoas situadas no mesmo polo da relação jurídica de direito privado tomada pelo legislador como suporte factual da incidência do tributo, ou mais de uma pessoa realizando o verbo eleito como critério material do tributo, quando esta representar uma situação jurídica27.

É válido lembrar que impera, na doutrina e jurisprudência pátria, o entendimento de que o disposto no inciso I do artigo 124 do CTN é autoaplicável sendo, desse modo, prescindível para sua incidência, a existência de previsão na lei instituidora do tributo, in casu da contribuição previdenciária patronal.

Diante disso e tendo em vista que a súmula, embora seja instrumento de grande efeito persuasivo, tem caráter meramente orientativo, compreendemos que o mais plausível nos casos de terceirização ilícita é o Juiz do Trabalho reconhecer o vínculo empregatício do empregado com o tomador de serviço, conforme orienta a Súmula nº 331 do TST, fazendo valer todos os direitos e vantagens inerentes à real condição e categoria do obreiro, porém responsabilizando o prestador de serviço.

7.2. Terceirização lícita. Contribuição previdênciária. Ilegalidade, responsabilidade subsidiária. Tomador de serviço

De acordo com o que estudamos no tópico 3, a terceirização lícita ocorre nas hipóteses em que há a contratação de serviços especializados, ligados à atividade-meio do tomador de serviço, desde que eles sejam prestados sem pessoalidade e subordinação direta.

À luz da orientação contida nos incisos IV e VI da Súmula nº 331 do TST, mesmo na hipótese da terceirização regular, o tomador de serviço pode se ver na contingência de ter que arcar com as verbas trabalhistas e tributárias devidas pelo prestador de serviço, bastando para tanto que se constate o inadimplemento dele e que o tomador tenha participado da relação processual, constando do título executivo.

[...]

IV – O inadimplemento das obrigações trabalhistas, por parte do empregador, implica a responsabilidade subsidiária do tomador dos serviços quanto àquelas obrigações, desde que haja participado da relação processual e conste também do título executivo judicial.

[...]

VI – A responsabilidade subsidiária do Tomador de serviço abrange todas as verbas decorrentes da condenação referentes ao período da prestação laboral.

Segundo a doutrina e jurisprudência dominante, a responsabilidade subsidiária do tomador de serviço se funda na culpa in eligendo que decorre da má escolha do prestador de serviço e/ou na culpa in vigilando que consiste na ausência de fiscalização quanto ao cumprimento, pelo prestador de serviço, das obrigações para com seus empregados, conforme ilustra a ementa abaixo transcrita:

Responsabilidade subsidiária. Terceirização. Cabimento. Culpa in vigilando e in eligendo. Compete àquele que opta pela terceirização de serviços diligenciar permanentemente sobre a empresa contratada, fiscalizando o real cumprimento das obrigações trabalhistas, examinando os documentos comprobatórios da regularidade dos respectivos encargos, os quais deve exigir a tempo e modo. Assim não procedendo, resta configurada a culpa in vigilando e in eligendo do Tomador de serviço, pelo que deve o mesmo responder subsidiariamente pelos créditos trabalhistas inadimplidos pela contratada. Recurso Ordinário patronal não provido, no aspecto.

(TRT 2ª Região; Processo nº: 00269200933102004; 12ª Turma; Des. Relator: Davi Furtado Meirelles; Data Publicação: 26.02.2010.)

Dessa sorte, na hipótese de terceirização lícita, podemos inferir que frente ao que orientam os incisos IV e VI da Súmula nº 331 do TST, podem existir no âmbito de uma condenação trabalhista as seguintes normas jurídicas:

1ª) Regra-matriz do vínculo empregatício

Hipótese:

cm: deixar de cumprir normas trabalhistas aplicáveis ao contrato de trabalho do empregado.

ce: território nacional.

ct: ato da contratação.

Consequente:

cp: (sa) empregado. (sp) prestador de serviço.

cpr: pagar verbas trabalhistas e outras indenizações não adimplidas total ou parcialmente no curso do contrato de trabalho.

2ª) Regra matriz de incidência contribuição previdenciária – Prestador de serviço

Hipótese:

cm: pagar ou creditar salários e demais rendimentos do trabalho em decorrência de condenação judicial.

ce: território nacional.

ct: data da prestação do serviço.

Consequente:

cp: (sa) União. (sp) prestador de serviço.

cpr: pagar contribuição previdenciária. Alíquota: 20% – Base de Cálculo: valor pago ou creditado a título de salário e demais rendimentos do trabalho decorrentes da condenação judicial.

3ª) Regra matriz de responsabilidade subsidiária vínculo empregatício – tomador de serviço

Hipótese:

cm: contratar mau prestador de serviço e/ou não fiscalizar o cumprimento pelo prestador de serviço terceirizado das obrigações para com seus empregados que executaram os serviços + ter participado da relação processual + constar do título executivo + ter havido inadimplemento por parte do prestador de serviço.

ce: território nacional.

ct: momento do inadimplemento do prestador de serviço.

Consequente:

cp: (sa) trabalhador terceirizado. (sp) tomador de serviço.

cpr: pagar verbas trabalhistas e outras indenizações não adimplidas total ou parcialmente pelo empregador/Prestador de Serviço.

4ª) Regra matriz de responsabilidade subsidiária contribuição previdenciária – tomador de serviço

Hipótese:

cm: contratar mau prestador de serviço e/ou não fiscalizar o cumprimento pelo prestador de serviço terceirizado das obrigações para com seus empregados que executaram os serviços + ter participado da relação processual + constar do título executivo + ter havido inadimplemento por parte do prestador de serviço.

ce: território nacional.

ct: momento do inadimplemento do prestador de serviço.

Consequente:

cp: (sa) União. (sp) tomador de serviço.

cpr: pagar contribuição previdenciária não adimplida total ou parcialmente pelo Prestador de serviço.

Consoante o que estudamos no tópico 6, em regra, para que se possa imputar responsabilidade tributária à terceira pessoa, é necessário observar no mínimo três limites/requisitos, a saber: (i) existência de vínculo do terceiro com o fato jurídico tributário; (ii) existência de previsão legal, e (iii) existência de mecanismos que permitam a transferência do ônus tributário.

Em não havendo o cumprimento dos limites/requisitos acima listados ou se tratando de responsabilidade com caráter sancionatório, verificamos que, em razão do disposto no artigo 128 do CTN, só resta cabível a responsabilização de terceira pessoa nas taxativas hipóteses previstas nos artigos 129 a 137, os quais compõem o capítulo da “Responsabilidade Tributária”.

É hialino que a hipótese da norma de responsabilidade da contribuição previdenciária acima estruturada tem caráter sancionatório, pois impõe ao tomador de serviço a responsabilidade de adimplir a contribuição previdenciária patronal devida pelo prestador de serviço como consequência da inobservância de um dever objetivo de cuidado.

A despeito do seu cunho sancionatório, não há em nenhum dos dispositivos que compõem o capítulo da “Responsabilidade Tributária” do CTN, mormente no rol do artigo 134 que trata da responsabilidade subsidiária, autorização para ensejar a malfadada responsabilização do tomador de serviço. E nem mesmo na legislação esparsa e específica, encontramos qualquer norma jurídica que se proponha, ainda que de forma irregular, a disciplinar a responsabilidade subsidiária do tomador de serviço pela contribuição previdenciária devida pelo prestador.

Isso nos conduz à imediata conclusão de que a responsabilidade subsidiária do tomador de serviço pela contribuição previdenciária devida pelo prestador é uma criação pretoriana que encontra fundamento apenas nos incisos IV e VI da Súmula nº 331 do TST, o que é inadmissível diante do arquétipo legal e constitucional vigente.

Como precisamente adverte o professor Carrazza (2011, p. 164), a eleição de sujeito passivo não vinculado ao fato tributário, necessariamente reclama previsão legal, e a sua ausência não pode ser comaltada pelo aplicador do direito: “À míngua de lei expressa, a eleição de sujeito passivo desvinculado da materialidade do tributo, não pode ser feita nem pelo aplicador, nem pelo intérprete28”.

É válido ressaltar que o princípio da proteção do obreiro que justifica a responsabilização subsidiária do tomador de serviço pelas verbas trabalhistas não adimplidas pelo prestador não tem o condão de autorizar a mesma responsabilização em relação à contribuição previdenciária. E a razão é simples. No caso da contribuição previdenciária, o sujeito ativo da relação jurídica é a União e não o empregado que figura como sujeito ativo apenas na relação jurídica relativa ao vínculo empregatício. E não cabe cogitar que o trabalhador será prejudicado em razão do não recolhimento da contribuição previdenciária pelo prestador ou tomador de serviço, pois o empregado, em nenhuma hipótese, pode ser penalizado pela ineficiência de fiscalização ou impossibilidade de arrecadação da União, atribuições que são a ela legalmente impostas:

Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a outras entidades e fundos.

Corrobora o nosso entendimento à interativa jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, conforme se pode verificar na ementa abaixo coligida:

PROCESSUAL CIVIL E PREVIDENCIÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA. VERBAS SALARIAIS RECONHECIDAS EM RECLAMATÓRIA TRABALHISTA. EFEITOS FINANCEIROS. TERMO INICIAL. DATA DA CONCESSÃO DO BENEFÍCIO. PRECEDENTES.

1. Inexistente a alegada violação do art. 535 do CPC, pois a prestação jurisdicional foi dada na medida da pretensão deduzida, como se depreende da leitura do acórdão recorrido, que enfrentou os temas abordados no recurso de apelação.

2. Os efeitos financeiros decorrentes do reconhecimento das verbas que compõem o salário de benefício, em reclamatória trabalhista, retroagem à data da concessão do benefício. Precedentes: (AgRg no REsp 1216217/RS, Rel. Haroldo Rodrigues (Desembargador Convocado do TJ/CE), Sexta Turma, DJe 21.3.2011); (REsp 1108342/RS, Rel. Min. Jorge Mussi, Quinta Turma, DJe 03/08/2009); (REsp 720340/MG, Rel. Min. José Arnaldo da Fonseca, Quinta Turma, julgado em 7.4.2005, DJ 09/05/2005).

3. O segurado empregado não pode ser responsabilizado pela inadimplência do empregador ao não recolher o tributo ou recolher a menos, cabendo à autarquia a incumbência de fiscalização e regularidade fiscal das empresas no tocante às Contribuições Previdenciárias. (REsp 1108342/RS, Rel. Ministro Jorge Mussi, Quinta Turma, DJe 03/08/2009).

Recurso especial improvido.

(STJ. REsp 1298509/RS; Segunda Turma; Relator Min. Humberto Martins; Data Publicação: 07.03.2012)

É importante lembrar ainda que o veículo introdutor apto a inserir no sistema norma abstrata e geral de responsabilidade subsidiária do tomador de serviço é necessariamente a Lei Complementar, a qual deve-se destinar a alterar o texto do CTN para ampliar o rol das hipóteses de responsabilização previstas no capítulo da “Responsabilidade Tributária”. Isso porque, conforme já estudamos alhures, o artigo 128 do CTN só autoriza a responsabilização de terceira pessoa que não possua nenhuma espécie de relação com o fato tributário nas taxativas hipóteses previstas no capítulo da “Responsabilidade Tributária”.

Portanto, podemos concluir que a responsabilização subsidiária do tomador de serviço pela contribuição previdenciária não adimplida pelo prestador, na forma orientada pela Súmula nº 331 do TST, não logra êxito, uma vez que inexiste previsão nesse sentido no capítulo da “Responsabilidade Tributária” (artigos 129 a 137) do CTN.

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8. Conclusão

Firmes nas premissas e análises realizadas e fixadas ao longo do trabalho, chegamos às seguintes conclusões:

1. Para se imputar responsabilidade tributária à terceira pessoa é necessário que ela tenha vínculo com o fato jurídico tributário e que exista previsão legal e mecanismos que assegurem a repercussão jurídica do tributo.

2. Na míngua de existência de vínculo do terceiro com o fato jurídico tributário, só resta possível a atribuição de responsabilidade nas taxativas hipóteses previstas no capítulo da “Responsabilidade Tributária” (artigos 129 a 137) do CTN.

3. Nas hipóteses em que inexistir vínculo do terceiro com o fato jurídico tributário, a relação obrigacional possui natureza de sanção administrativa.

4. A norma de responsabilidade sancionatória prescreve em sua hipótese a prática de um ato ilícito que representa obstáculo ou dificuldade a arrecadação tributária.

5. A responsabilidade tributária do tomador de serviço na hipótese de terceirização ilícita, na forma orientada pela Súmula nº 331 do TST, é escorreita, pois é ele quem realiza o verbo previsto no critério material da regra matriz de incidência da contribuição previdenciária.

6. Compreendemos que no caso de terceirização ilícita deve haver a responsabilização trabalhista do prestador de serviço, pois ele contribui para dissimulação do vínculo empregatício.

7. A responsabilização do prestador de serviço na órbita trabalhista, no caso de terceirização ilícita, consequentemente implica na sua solidariedade pela solvência da obrigação previdenciária.

8. A responsabilidade subsidiária do tomador de serviço pela contribuição previdenciária, nos casos de terceirização lícita, tem caráter sancionatório, uma vez que não há vínculo do tomador com o fato jurídico tributário.

9. A responsabilidade subsidiária do tomador de serviço pela contribuição previdenciária, não adimplida pelo prestador, não encontra previsão no capítulo da “Responsabilidade Tributária” (artigo 129 a 137) do CTN.

10. A responsabilidade do tomador de serviço no tocante à contribuição previdenciária na hipótese de terceirização lícita, na forma orientada pela Súmula nº 331 do TST, não logra êxito, pois carece de fundamento de validade.

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Referências

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SILVA, Ciro Pereira da. A terceirização responsável: modernidade e modismo. São Paulo: LTr, 1997.

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Notas

1 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 34.

2 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, linguagem e método. 3ª ed. rev. ampl. São Paulo: Noeses, 2009. p. 128.

3 Ibidem, p. 603.

4 Paulo de Barros Carvalho observa: “Se pensarmos que a norma é um juízo hipotético-condicional (se ocorrer o fato X, então deve ser a prestação Y), formado por várias noções, é fácil concluir que nem sempre um só texto (de lei, p. ex.) será suficiente para transmitir a integridade existencial de uma norma jurídica. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 41)

5 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, linguagem e método. 3ª ed. rev. ampl. São Paulo: Noeses, 2009. p. 140.

6 CARVALHO, Aurora Tomazini. Curso de Teoria Geral do Direito: o construtivismo lógico-semântico. São Paulo: Noeses, 2013. p. 416.

7 CARVALHO, Aurora Tomazini. Curso de Teoria Geral do Direito: o construtivismo lógico-semântico. São Paulo: Noeses, 2013. p. 405.

8 SILVA, Ciro Pereira da. A terceirização responsável: modernidade e modismo. São Paulo: LTr, 1997. p. 30.

9 PESSOALIDADE – Acerca da pessoalidade, o ministro Maurício Godinho leciona o seguinte: “É essencial à configuração da relação de emprego que a prestação do trabalho, pela pessoa natural, tenha efetivo caráter de infungibilidade, no que tange ao trabalhador. A relação jurídica pactuada – ou efetivamente cumprida – deve ser, desse modo, intuitu personae com respeito ao prestador de serviço, que não poderá, assim, fazer-se substituir intermitentemente por outro trabalhador ao longo da concretização dos serviços pactuados”. (DELGADO, Mauricio Godinho. Curso de Direito do Trabalho. 6ª ed. 2ª tir. São Paulo: LTr, 2007. p. 292)

10 SUBORDINAÇÃO – Em relação à subordinação, o ministro Maurício Godinho doutrina que: “A subordinação corresponde ao polo antitético e combinado do poder de direção existente no contexto da relação de emprego. Consiste, assim, na situação jurídica derivada do contrato de trabalho, pela qual o empregado compromete-se a acolher o poder de direção empresarial no modo de realização de sua prestação de serviços”. (DELGADO, Maurício Godinho. Curso de Direito do Trabalho. 6ª ed. 2ª tir. São Paulo: LTr, 2007. p. 302)

11 <https://www3.tst.jus.br/jurisprudencia/Sumulas_com_indice/Sumulas_Ind_301_350.html#SUM-331> Acessado em 06.02.2013

12 Tomaremos o termo “verbas trabalhistas” para fins do presente trabalho em sentido amplo, abarcando inclusive imputações de ordem processual em consonância com a amplitude do inciso VI da Súmula nº 331 do TST.

13 PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO – Novamente em lapidar lição, Maurício Godinho aduz: “O princípio tutelar influi em todos os segmentos do Direito Individual do Trabalho, influindo na própria perspectiva desse ramo ao construir-se, desenvolver-se e atuar como direito. Efetivamente, há ampla predominância nesse ramo jurídico especializado de regras essencialmente protetivas, tutelares da vontade e interesses obreiros; seus princípios são fundamentalmente favoráveis ao trabalhador; suas presunções são elaboradas em vista do alcance da mesma vantagem jurídica retificadora da diferenciação social prática. Na verdade, pode-se afirmar que sem a ideia protetivo-retificadora, o Direito Individual do Trabalho não se justificaria histórica e cientificamente”. (DELGADO, Maurício Godinho. Curso de Direito do Trabalho. 6ª ed. 2ª tir. São Paulo: LTr, 2007. p. 198)

14 PRINCÍPIO DA PRIMAZIA DA REALIZADADE SOBRE A FORMA – Segundo o ministro Maurício Godinho, “o princípio da primazia da realidade sobre a forma (chamado ainda de princípio do contrato realidade) amplia a noção civilista de que o operador jurídico, no exame das declarações volitivas, deve atentar mais à intenção dos agentes do que ao envoltório formal através de que transpareceu a vontade (art. 85, CCB/1916; art. 112, CCB/2002). No Direito do Trabalho, deve-se pesquisar, preferentemente, a prática concreta efetivada ao longo da prestação de serviços, independentemente da vontade eventualmente manifestada pelas partes na respectiva relação jurídica. A prática habitual – na qualidade de uso – altera o contrato pactuado, gerando direitos e obrigações novos às partes contratantes (respeitada a fronteira da inalterabilidade contratual lesiva)”. (DELGADO, Maurício Godinho. Curso de Direito do Trabalho. 6ª ed. 2ª tir. São Paulo: LTr, 2007. p. 208)

15 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, linguagem e método. 3ª ed. rev. ampl. São Paulo: Noeses, 2009. p. 789.

16 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, linguagem e método. 3ª ed. rev. ampl. São Paulo: Noeses, 2009. p. 789.

17 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, linguagem e método. 3ª ed. rev. ampl. São Paulo: Noeses, 2009. p. 660.

18 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 444

19 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2005. p. 29/30.

20 DARZÉ, Andréa Medrado. Responsabilidade Tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010. p. 86.

21 CARRAZZA, Roque Antônio. Reflexões sobre a obrigação Tributária. Reflexões sobre a obrigação Tributária. São Paulo: Noeses, 2011. p. 164.

22 CARRAZZA, Roque Antônio. Reflexões sobre a obrigação tributária. São Paulo: Noeses, 2011. p. 164.

23 Os artigos 129 a 137 do CTN disciplinam a: i) responsabilidade dos sucessores (arts. 129 a 133); ii) responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135) e iii) responsabilidade por infração (arts. 136 e 137).

24 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 392/393.

25 DARZÉ, Andréa Medrado. Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010. p. 92 e 96.

26 O ramo do Direito Tributário é por excelência um direito de sobreposição, pois, em essência, recai sobre as relações jurídicas formadas no âmbito de outros ramos do direito positivo. Isso implica dizer que a norma do lançamento tributário invariavelmente recolhe fatos e situações jurídicas disciplinadas e definidas por outros ramos do direito. Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho assevera: “O direito tributário está visceralmente ligado a todo o universo das regras jurídicas em vigor, não podendo dispensar, nas suas construções, qualquer delas, por mais distante que possa parecer”. E continua: “Não se pode estabelecer fronteiras que isolem o campo das normas jurídico-tributárias, pois não existe aquela que, imediata ou mediatamente, deixe de interessar ao estudo do Direito Tributário. Sejam as normas conhecidas como de natureza comercial, civil, processual, constitucional, trabalhista, etc., na verdade é que a existência de determinada relação jurídica pode buscar seu fundamento em qualquer das prescrições, atraindo-a para o terreno do estudo que se dispõe a analisar a instauração daquele vínculo. Em poucas palavras, quer afirmar-se que o tratamento científico desse ramo do direito não abrange só as proposições normativas que se referem diretamente à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos, mas igualmente, àquelas que, de forma indireta, possam vir a interessar a essa matéria, sempre que forem necessárias para integrar o conteúdo, sentido e alcance das primeiras ou na precisa dimensão em que sirvam para explicar os efeitos jurídicos delas decorrentes”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 47 a 49)

27 DARZÉ, Andréa Medrado. Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010. p. 231.

28 CARRAZZA, Roque Antônio. Reflexões sobre a obrigação tributária. São Paulo: Noeses, 2011. p. 164.