1. Colocação do Problema
Imaginemos a sociedade X, que decide participar de determinado certame público no mês de maio, a referida pessoa jurídica preenche seus envelopes de qualificação econômico-financeira, técnica, jurídica e etc. porém, no momento da avaliação da documentação, a sociedade X é inabilitada.
Inconformada com tal informação, a sociedade X nota que seu Balanço Patrimonial fora enviado através de cópia do SPED, com validade até o último dia do mês de junho do ano anterior, ao passo que a Comissão de Licitação rejeitou o documento porque entendeu que seria exigível cópia do Balanço Patrimonial do presente ano, pois o que efetivamente regula a matéria é o exercício social e não a validade contida no SPED.
O drama da sociedade X, por incrível que pareça, ocorre costumeiramente em licitações e causa verdadeiro embaraço a sociedades empresárias de pequeno e médio porte, motivo pelo qual se mostra extremamente necessário o estudo parcimonioso da legislação e constatar a possibilidade ou impossibilidade de que o SPED seja aceito nas competições públicas.
2. Licitações
Considera-se licitação o procedimento isonômico no qual a Administração Pública seleciona a proposta mais vantajosa a fim de, embora não obrigatoriamente, entabular com o vencedor um contrato administrativo cujo objeto decorre de necessidade pública e que atende ao desenvolvimento nacional sustentável.
De fato, corolário do Estado de Direito, o interesse público primário não se sujeita às preferências do titular do exercício da administração para contratação, mas somente dados técnicos, traduzíveis ao plano da objetividade, ressalvadas as exceções previstas em lei quando necessária a análise qualitativa das propostas, daí o imperativo à existência do instituto jurídico da licitação, conforme consubstanciado na Lex Suprema em seu art. 37, XXI, vejamos:
“Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
XXI - ressalvados os casos especificados na legislação, as obras, serviços, compras e alienações serão contratados mediante processo de licitação pública que assegure igualdade de condições a todos os concorrentes, com cláusulas que estabeleçam obrigações de pagamento, mantidas as condições efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitirá as exigências de qualificação técnica e econômica indispensáveis à garantia do cumprimento das obrigações.”
Como se sabe, a experiência jurídica nacional passou por diversos diplomas a fim de encontrar a melhor maneira de proceder à seleção da proposta mais vantajosa e à estipulação aos critérios gerais de qualificação técnica e econômica, sendo que nossos tempos são regidos pela Lei Federal de nº: 8.666/93, que entendeu por bem elencar um amplo rol de princípios e uma tripla finalidade, in verbis:
Art. 3º A licitação destina-se a garantir a observância do princípio constitucional da isonomia, a seleção da proposta mais vantajosa para a administração e a promoção do desenvolvimento nacional sustentável e será processada e julgada em estrita conformidade com os princípios básicos da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculação ao instrumento convocatório, do julgamento objetivo e dos que lhes são correlatos.
Dos princípios não curados expressamente pelo caput do art. 3º, sem qualquer espécie de dúvida, o mais importante é o da pluralidade de licitantes, cuja origem está na busca da melhor oferta à Administração Pública e que influencia a exigência e análise dos dados colhidos dos participantes, sua normatividade, contudo, foi garantida através do inciso I do mesmo art. 3º.
“§ 1º É vedado aos agentes públicos:
I - admitir, prever, incluir ou tolerar, nos atos de convocação, cláusulas ou condições que comprometam, restrinjam ou frustrem o seu caráter competitivo, inclusive nos casos de sociedades cooperativas, e estabeleçam preferências ou distinções em razão da naturalidade, da sede ou domicílio dos licitantes ou de qualquer outra circunstância impertinente ou irrelevante para o específico objeto do contrato, ressalvado o disposto nos §§ 5º a 12 deste artigo e no art. 3º da Lei no 8.248, de 23 de outubro de 1991”
Neste sentido, inclusive, há um acórdão clássico do Tribunal de Justiça do Rio Grande Sul que transcrevemos nesta oportunidade:
ADMINISTRATIVO – LICITAÇÃO – INABILITAÇÃO DE CONCORRENTE – ILEGALIDADE – RIGORISMOS E FORMALISMOS INÚTEIS NA ANÁLISE DA DOCUMENTAÇÃO APRESENTADA – SEGURANÇA CONCEDIDA – REEXAME NECESSÁRIO – Visa a concorrência fazer com que o maior número de licitantes se habilitem para o objetivo de facilitar aos órgãos públicos a obtenção de coisas e serviços mais convenientes aos seus interesses. Em razão desse escopo, exigências demasiadas e rigorismos inconsentâneos com a boa exegese da lei devem ser arredados.
(TJRS – RDP 14/240). (TJSC – AC-MS 5.779 – SC – 4ª C.Cív. – Rel. Des. Pedro Manoel Abreu – J. 28.11.1996)
Oportuno notar que, conforme se depreende das lições colhidas junto à Análise Econômica do Direito, a maior quantidade de oferta força as participantes a lançarem preço reduzido a fim de participar de cenário econômico altamente competitivo, de modo que a maior quantidade de concorrentes não se dá por uma benesse do direito positivo.
Ora, o mesmo princípio que visa garantir a pluralidade de licitantes, quando levado às mais perigosas consequências, tem o condão de ensejar excessivas habilitações ou mesmo forçar a admissão de participantes sem a menor possibilidade técnica de contratar com a entidade organizadora da licitação.
Justamente por conta disto, a Lei de Licitações estabeleceu rol taxativo de exigências às sociedades empresárias que têm interesse em participar dos certames públicos (art. 27 da Lei de Licitações), os quais são: i) habilitação jurídica; ii) qualificação técnica; iii) qualificação econômico-financeira; iv) regularidade fiscal e trabalhista; e v) vedação ao trabalho infantil na forma do art. 7º, XXXIII, da Constituição da República.
Assim, surge o controle entre as exigências de qualificação e a possibilidade de maximizar as disputas entre as concorrentes a fim de ensejar a otimização das ofertas em relação à entidade licitante.
Neste ponto, mostra-se oportuno notar que a Lei de Regência faz expressa menção ao balanço patrimonial e demonstrações contábeis da sociedade (visto que tal comando é inaplicável às pessoas físicas) para sua qualificação econômico-financeira no art. 31, I:
Art. 31. A documentação relativa à qualificação econômico-financeira limitar-se-á a:
I - balanço patrimonial e demonstrações contábeis do último exercício social, já exigíveis e apresentados na forma da lei, que comprovem a boa situação financeira da empresa, vedada a sua substituição por balancetes ou balanços provisórios, podendo ser atualizados por índices oficiais quando encerrado há mais de 3 (três) meses da data de apresentação da proposta;
Isto significa dizer que a sociedade empresária que deseja participar de licitação pública deverá apresentar seu balanço patrimonial referente ao último exercício social, requisito este que, em primeira análise, não traz grandes questionamentos. Todavia, quando o intérprete se defronta com a pluralidade de datas para apresentação de demonstrações contábeis, notadamente referentes à contabilidade societária e tributária, principia verdadeira discórdia nas análises em virtude da disparidade de prazos na legislação esparsa, fato este que dentro em pouco passaremos a analisar.
3. Prazo para apresentação do Balanço Patrimonial pelas Sociedades Empresárias
Pois bem, cumpre observar que há dois regramentos básicos quanto à apresentação dos Balanços Patrimoniais, o estabelecido no Código Civil e o presente na Lei de Sociedades Anônimas.
3.1 Balanço Patrimonial no Código Civil.
O diploma geral impõe a obrigação de que, ao final de cada exercício social, o Balanço Patrimonial deve ser preparado, assim como o inventário e o resultado econômico (art. 1.065) 1, sendo que, quatro meses após o término do exercício, competirá à Assembleia Geral Ordinária aprovar o Balanço Patrimonial (art. 1.078, I).2
Não há regra quanto ao prazo para o início e término do exercício social, restando tal consideração a cargo dos sócios.
3.2 Balanço Patrimonial na Lei de Sociedades Anônimas
Assim como o Código Civil, a Lei de Sociedades Anônimas disciplina a elaboração de Balanço Patrimonial3, além de acrescentar a demonstração de fluxo de caixa e resultado do exercício (art. 176 e desdobramentos). Quanto às obrigações dispostas no caput e incisos, há exceções referentes a sociedades anônimas de porte diminuto e capital fechado, além de inclusão de sociedades limitadas de grande porte nas obrigações (art. 176, § 6º, e art. 3º da Lei 11.638/07).
Mais uma vez, o cálculo do exercício social resta a critério dos sócios através de seu estatuto social (art. 175).
Oportuno notar que a Lei de Sociedades por Ações, acertadamente e em confluência às melhores práticas do mercado de capitais, impõe obrigação de notas explicativas e demais critérios, visto que se está a minimizar os riscos do analista externo (potenciais investidores, credores e parceiros comerciais) (art. 177 e desdobramentos).
De todo modo, fala-se aqui de uma contabilidade societária, que tem o fito de fornecer aos sócios (ou também ao mercado no caso de sociedades empresárias de capital aberto) a situação patrimonial da sociedade empresária, expondo-lhes as entranhas.
Não se trata, portanto, de uma demonstração contábil endereçada ao Fisco, pois há severas divergências entre a contabilidade tributária e a contabilidade societária, como passaremos a observar.
4. Legislação a respeito do SPED
O SPED (Sistema Público de Escrituração Digital) veio a lume através de iniciativa da função executiva através do Decreto de nº: 6.022/07 e estabeleceu, já nas primeiras linhas, que se trata apenas de meio de cumprimento de obrigações tributárias acessórias, ou seja, não se trata de uma norma societária, vejamos:
Art. 1º Fica instituído o Sistema Público de Escrituração Digital - Sped.
Art. 2º O Sped é instrumento que unifica as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração contábil e fiscal dos empresários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, mediante fluxo único, computadorizado, de informações. ("Caput" do artigo com redação dada pelo Decreto nº 7.979, de 8/4/2013)
§ 1º Os livros e documentos de que trata o Caput serão emitidos em forma eletrônica, observado o disposto na Medida Provisória nº 2.200-2, de 24 de agosto de 2001.
§ 2º O disposto no caput não dispensa o empresário e as pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, de manter sob sua guarda e responsabilidade os livros e documentos na forma e prazos previstos na legislação aplicável.
Note-se que o SPED não funciona como “repositório digital” de arquivos contábeis das sociedades empresárias, como aponta o art. 2º, § 2º, do Decreto 6.022, sendo então lícito concluir pela diferença entre as regras expressas no SPED e o Balanço Patrimonial previsto no Código Civil.
A polêmica, contudo, ganha força, ao se considerar o entrelaçamento entre o SPED e as Instruções Normativas do DREI (Departamento de Registro Empresarial e Integração), que aceita tanto documentos digitais quanto físicos, como se observa na IN de nº: 11/13:
Art. 2º São instrumentos de escrituração dos empresários e das sociedades empresárias:
I - livros, em papel;
II - conjunto de fichas avulsas (art.1.180 do Código Civil de 2002);
III - conjunto de fichas ou folhas contínuas (art.1.180 do Código Civil de 2002);
IV - livros em microfichas geradas através de microfilmagem de saída direta do computador - COM, para fatos ocorridos até 31.12.2014; e
V - livros digitais.
No que diz respeito ao prazo, a Instrução Normativa de nº: 1420/13 da Secretaria da Receita Federal do Brasil determina que a Escrituração Contábil Digital (ECD) deve ser apresentada até o mês de junho do ano seguinte ao que se refere a escrituração, vejamos:
“Art. 5º A ECD será transmitida anualmente ao Sped até o último dia útil do mês de junho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira a escrituração.
§ 2º O prazo para entrega da ECD será encerrado às 23h59min59s (vinte e três horas, cinquenta e nove minutos e cinqüenta e nove segundos), horário de Brasília, do dia fixado para entrega da escrituração.”
A Instrução Normativa apresentada recebe autoridade advinda da Lei Federal de nº: 9.779/99, que transfere à Secretaria da Receita Federal a competência para dispor a respeito de prazo de cumprimento das obrigações acessórias a tributos, in verbis:
“Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável.”
Deste modo, sendo a obrigação acessória diversa dos tributos e podendo ser regrada por normas infralegais, perfeitamente lícita a imposição apresentada acima, porém, de eficácia apenas no campo tributário.
No que diz respeito às sociedades anônimas ou limitadas de grande porte, não houve melhor sorte, pois o advento da Lei Federal de nº: 11.638/07, que alterou a famosa Lei das Sociedades por Ações, diversas disposições referentes à contabilidade das sociedades empresárias (anônimas ou limitadas de grande porte), foram adequadas ao IASB (International Accounting Standards Board), o que significou maior facilidade de análise para os investidores estrangeiros ao mercado de capitais pátrio.
A reboque de tais metamorfoses, para que não se desse início ao caos na apuração tributária, criou-se o Regime Tributário de Transição, cujo intuito é o da neutralidade tributária, como se percebe do teor do art. 16 da Lei Federal de nº: 11.941/09:
Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
O ponto nodal, contudo, fica por conta da metodologia utilizada para a aplicação do RTT, que parte da contabilidade societária disposta na nova formulação da Lei de Sociedade Anônima e, a partir destes dados, efetuar adições e exclusões para chegar ao lucro ou prejuízo tributário, como se dessume do art. 17 da Lei Federal 11.941:
Art. 17. Na ocorrência de disposições da lei tributária que conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes daqueles determinados pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com as alterações da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e dos arts. 37 e 38 desta Lei, e pelas normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976,e demais órgãos reguladores, a pessoa jurídica sujeita ao RTT deverá realizar o seguinte procedimento:
I – utilizar os métodos e critérios definidos pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, para apurar o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda, referido no inciso V do caput do art. 187 dessa Lei, deduzido das participações de que trata o inciso VI do caput do mesmo artigo, com a adoção:
a) dos métodos e critérios introduzidos pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei; e
b) das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e outras que optem pela sua observância;
II – realizar ajustes específicos ao lucro líquido do período, apurado nos termos do inciso I do caput deste artigo, no Livro de Apuração do Lucro Real, inclusive com observância do disposto no § 2º deste artigo, que revertam o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles da legislação tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 16 desta Lei; e
III – realizar os demais ajustes, no Livro de Apuração do Lucro Real, de adição, exclusão e compensação, prescritos ou autorizados pela legislação tributária, para apuração da base de cálculo do imposto. “
Daí se conclui que a aferição de lucro ou prejuízo fiscal sempre ocorrerá após a elaboração do Balanço Patrimonial redigido por critérios societários, razão pela qual a questão posta em discussão parece absolutamente despicienda.
Com efeito, verifica-se que a apresentação do SPED nada mais é do que uma apresentação de balanço à Receita Federal, que, como vimos, utiliza critérios absolutamente diversos dos da contabilidade societária, não podendo se falar, assim, de um “duplo prazo”.
5. O que julgam os tribunais?
Como vimos, não faz sentido que seja habilitada a sociedade empresária que apresenta sua declaração contábil digital referente a tributos, pois tal declaração deve ser elaborada com base na contabilidade societária.
Todavia, não é o que se tem observado nos Tribunais de Contas, os quais têm proferido acórdãos favoráveis ao argumento de dilação de prazo, conforme se verifica nas decisões abaixo:
“Nos termos do art. 1.078 da Lei Federal 10.406/02 (Lei do Código Civil), o prazo para apresentação, formalização e registro do balanço é até o quarto mês seguinte ao término do exercício, ou seja, o prazo limite seria até o final de abril, nos termos transcritos a seguir:
Art. 1.078. A assembleia dos sócios deve realizar-se ao menos uma vez por ano, nos quatro meses seguintes ao término do exercício social, com o objetivo de:
I - tomar as contas dos administradores e deliberar sobre o balanço patrimonial e o de resultado econômico;
(...) (grifos acrescidos)
No caso de empresas com regime tributário de lucro real, o prazo é até o final de junho, conforme Instrução Normativa da Receita Federal 787/2007.
No caso em análise, a data estabelecida para entrega dos documentos foi em 31/01/2012, portanto, não deveria ter sido exigido o Balanço Patrimonial de 2011, o que resultou na inabilitação de 10 das 12 empresas.
d) Conclusão
Conclui-se que persistem os indícios de restrição à competição no tocante a inabilitação de 10 empresas, uma vez que a alteração do edital, que passou a exigir o balanço patrimonial de 2011, não encontra respaldo legal. Esse item foi responsável pela inabilitação das 10 empresas.”
(TCU - Acórdão nº 2669/ 13 – Plenário – ministro Valmir Campelo – J. em 02.10.13)
“De acordo com a manifestação da área econômica de ATJ nos TCs-024042/026/13 e 024043/026/13, ambas as empresas sujeitam-se à tributação do imposto de renda com base no lucro real – “como é o caso da contratada” e, desse modo, subordinam-se ao disposto no art.5º da Instrução Normativa RFB n. 787/07.
Além disso, documentos relativos ao exercício imediatamente anterior ao último, foram anexados nesta oportunidade demonstrando a inexistência de vícios que pudessem comprometer a capacidade financeira das contratadas, conforme parecer da área econômica deste Tribunal.”
(TCESP - TC-024042/026/13 – Substituto de Conselho Márcio Camargo – J. em 05.05.15)
Note-se, por outro lado, que a juripsrudência dos Tribunais de Justiça, ao contrário dos Tribunais de Contas, ainda não possui entendimento firmado sobre a questão, como se verifica nas ementas abaixo:
LICITAÇÃO - INABILITAÇÃO - REQUISITOS CONTÁBEIS DO EDITAL NÃO ATENDIDOS PELA DOCUMENTAÇÃO APRESENTADA - MANDADO DE SEGURANÇA - AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO - Descabimento do uso de outros documentos em substituição ao balanço patrimonial e demonstrações contábeis do último exercício social - Impossibilidade de entrega no prazo criado com finalidade distinta (Sped - Sistema Público de Escrituração Digital), em vez do prazo previsto no Código Civil - Os termos e prazos fixados no edital não foram objeto de oportuna consulta administrativa, ou insurgência, administrativa ou judicial, por parte da ora impetrante - Ainda que assim não fosse,a demonstração de capacidade e idoneidade mediante análise de documentos diversos exigiria dilação probatória, mediante laudo de contador nomeado pelo Juízo, o que é incompatível com a via processual escolhida e com a liquidez e certeza do direito a ser comprovado - Sentença denegatória da segurança - Rejeita-se a preliminar de nulidade processual e nega-se provimento ao recurso.
(Relator(a): Ponte Neto; Comarca: Itapetininga; Órgão julgador: 8ª Câmara de Direito Público; Data do julgamento: 25/09/2013; Data de registro: 26/09/2013)
Agravo de instrumento. Mandado de segurança. Licitação. Pregão eletrônico. Serviços de limpeza, asseio, conservação predial e limpeza de trens entre viagens e estações. CPTM. Impetrante, ora agravante, que aponta que a empresa classificada em primeiro lugar não apresentou balanço patrimonial, com a escrituração contábil na forma de escrituração digital (SPED) autenticada pela Junta Comercial. Pedido liminar de suspensão da adjudicação do objeto contratual. Irregularidades não verificadas. Petição noticiando o julgamento da ação. Perda do objeto. Recurso prejudicado
(Relator(a): Ronaldo Andrade; Comarca: São Paulo; Órgão julgador: 3ª Câmara de Direito Público; Data do julgamento: 01/12/2015; Data de registro: 05/12/2015)
Verifica-se, deste modo, que ainda não há posicionamento definitivo a respeito da matéria, em que pese os fortes indícios de que a polêmica referente à utilização do SPED seja inócua.
6. Conclusões
Do exposto, depreende-se que apenas nas hipóteses de entraves relativos à apresentação societária do balanço patrimonial, e não às obrigações tributárias, acessórias ou principais, os prazos de escrituração deverão ser cumpridos.