Resumo: O presente artigo tem por finalidade fazer uma análise sobre a retenção de INSS à alíquota de 3,5%, em contratos de empresas do setor da construção civil mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada, enquadradas nos grupos 412, 432, 433 e 439 da CNAE 2.0, bem como da aplicabilidade das disposições da IN RFB nº 971/2009 à Lei nº 12.546/2011.
Palavras-chave: INSS, retenção, alíquota 3,5%, base de cálculo, S.C. COSIT nº 18/2013, construção civil, cessão de mão-de-obra, efeito vinculante.
Sumário: 1 - Introdução; 2 - Retenção de 3,5% em substituição aos habituais 11%; 3 - Base de cálculo da retenção de 3,5%; 4 - Aplicabilidade das disposições da IN RFB nº 971/2009 à Lei nº 12.546/2011; 5 - Solução de consulta COSIT e efeito vinculante no âmbito da RFB; 6 - Considerações finais.
1. INTRODUÇÃO
A Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, altera a alíquota de retenção ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) para alguns serviços contratados mediante cessão de mão de obra.
Assim, as empresas que contratam serviços que envolvem cessão de mão de obra, após verificar se as atividades do prestador estão sujeitas à contribuição previdenciária sobre a receita bruta, devem realizar a retenção ao INSS em 3,5% e não a retenção tradicional de 11%, estabelecida como regra pelo artigo 31 da Lei nº 8.212, de 1991.
No intuito de esclarecer sobre alguns aspectos da nova legislação, apresentamos, argumentos e solução de consulta da Receita Federal do Brasil (RFB) que evidenciam a aplicabilidade da Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009 à Lei nº 12.546.
2. RETENÇÃO DE 3,5% EM SUBSTITUIÇÃO AOS HABITUAIS 11%
A Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, altera a alíquota de retenção de INSS para alguns serviços contratados mediante cessão de mão de obra e iniciou sua vigência em 1º/04/2013 e produzirá efeitos até 31 de dezembro de 2014.
O § 6º do art. 7º da Lei nº 12.546/2011, define a alíquota que deverá substituir a alíquota de 11% na retenção do INSS, tal como segue:
Art. 7º Até 31 de dezembro de 2014, contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, à alíquota de 2% (dois por cento): (Redação dada pela Lei nº 12.715, de 2012)
IV - as empresas do setor de construção civil, enquadradas nos grupos 412, 432, 433 e 439 da CNAE 2.0; (Incluído pela Lei nº 12.844, de 2013)
§ 6º No caso de contratação de empresas para a execução dos serviços referidos no caput, mediante cessão de mão de obra, na forma definida pelo art. 31 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, a empresa contratante deverá reter 3,5% (três inteiros e cinco décimos por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços. (Grifo Nosso)
Assim, considerando a hipótese de uma determinada prestadora de serviço que se enquadra na legislação acima especificada, bem como os serviços contratados, refere-se à cessão de mão de obra, entendido conforme a Lei 8.212/1991, não há dúvidas quanto à aplicabilidade da retenção do INSS à alíquota de 3,5% sobre os serviços prestados em substituição aos habituais 11%.
Dessa forma, nas notas fiscais e faturas, referentes aos serviços prestados devem estar assinalados a alíquota de 3,5% sobre os serviços prestados e as tomadoras de serviços, após verificar se as atividades do prestador estão sujeitas à contribuição previdenciária sobre a receita bruta, deverão realizar a retenção de INSS à alíquota acima informada.
3. BASE DE CÁLCULO DA RETENÇÃO DE 3,5%
Contudo, muitas empresas no ato de elaboração dos documentos fiscais de cobrança dos serviços, se depararam com o seguinte imbróglio: A nova legislação permite a dedução de materiais e equipamentos utilizados na prestação de serviços, conforme as orientações da Instrução Normativa RFB nº 971/2009?
O questionamento em questão se refere às orientações contidas na Instrução Normativa RFB nº 971/2009, no que tange ao destaque dos valores de materiais e equipamentos utilizados na execução das atividades, conforme dispõem os artigos 121 e 122 da IN RFB nº 971/2009.
Art. 121. Os valores de materiais ou de equipamentos, próprios ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, fornecidos pela contratada, discriminados no contrato e na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, não integram a base de cálculo da retenção, desde que comprovados.
[..]
Art. 122. Os valores de materiais ou de equipamentos, próprios ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, cujo fornecimento esteja previsto em contrato, sem a respectiva discriminação de valores, desde que discriminados na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, não integram a base de cálculo da retenção, devendo o valor desta corresponder no mínimo a:
[..]
Ora, nos parece claro que as orientações contidas na IN 971, permanecem intactas e são plenamente aplicáveis a nova legislação, muito embora não haja previsibilidade na Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011. O raciocínio é análogo ao que se aplica ao art. 31, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, que também menciona que a retenção de 11% é sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços. Vejamos:
Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5º do art. 33 desta Lei.
Contudo, as razões que nos remetem a esta afirmação, encontram-se na própria Lei nº 8.212, em seu art. 33 que atribui à Secretaria da Receita Federal do Brasil competência para planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do art. 11, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a outras entidades e fundos.
Portanto, uma vez que às competências acima mencionadas foram atribuídas a Secretaria da Receita Federal do Brasil, sendo este órgão da administração federal. Compete a presidência da república dispor, mediante decreto, sobre organização e funcionamento da administração federal, quando não implicar aumento de despesa nem criação ou extinção de órgãos públicos, atribuição esta contida no art. 84, inciso VI, alínea “a”, da Constituição.
Logo, considerando a atribuição conferida pela Constituição, a presidência mediante decreto organiza o funcionamento da administração federal, bem como define suas atribuições. Atualmente no que se refere à Receita Federal do Brasil, destacamos o art. 15, III, do Decreto nº 7.482, de 16 de maio de 2011, que assim dispõe:
Art. 15. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete:
I - planejar, coordenar, supervisionar, executar, controlar e avaliar as atividades de administração tributária federal e aduaneira, inclusive as relativas às contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social e às contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, na forma da legislação em vigor;
II - propor medidas de aperfeiçoamento e regulamentação e a consolidação da legislação tributária federal;
III - interpretar e aplicar a legislação tributária, aduaneira, de custeio previdenciário e correlata, editando os atos normativos e as instruções necessárias à sua execução;
[..]
Por seu turno, compete ao Secretário da Receita Federal do Brasil, expedir atos administrativos de caráter normativo sobre assuntos de competência da RFB a teor do que dispõe o art. 261, III e XXVIII da Portaria MF nº 125, de 4 de março de 2009 (Regimento Interno da Secretaria da RFB);
Art. 261. Ao Secretário da Receita Federal do Brasil incumbe:
III - expedir atos administrativos de caráter normativo sobre assuntos de competência da RFB;
XXVIII - expedir atos normativos destinados a uniformizar a aplicação da legislação tributária, aduaneira e correlata;
Neste sentido, uma vez que as orientações contidas na Instrução Normativa RFB nº 971/2009, não foram revogadas, muito menos inexiste norma específica que estabeleça critérios relativos à retenção da contribuição previdenciária, no caso de contratação de empresas para execução de serviços mediante cessão de mão-de-obra, as orientações da IN nº 971 são plenamente aplicáveis à Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, conforme acima demostrado, cumpre a mesma função que possui perante a Lei nº 8.212, ou seja, interpreta e aplica a legislação tributária, no que tange a definição da base de cálculo que irá incidir a alíquota de retenção de INSS.
Portanto, o montante proveniente de materiais e equipamentos aplicados e utilizados nos serviços prestados, não integram a base de cálculo da retenção do INSS, e devem obrigatoriamente ser deduzidas.
Ressaltamos que é necessária a correta discriminação dos valores correspondente aos materiais ou equipamentos fornecidos e aplicados na realização dos trabalhos no ato de emissão dos documentos fiscais.
Todavia, após o advento desta nova legislação, não bastassem os argumentos acima esposados, encontramos resistência por parte de tomadores de serviços em deduzir da base de cálculo a parcela equivalente aos materiais e equipamentos utilizados.
Logo, alguns tomadores têm retido à alíquota de 3,5% de INSS sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de serviços, desconsiderando qualquer informação a respeito do material a ser deduzido.
Porém, a postura conservadora por parte das tomadoras de serviços em alguns casos promove a distorção das projeções financeiras, quando a prestadora não consegue compensar a totalidade de retenções realizadas com valor devido a título de contribuição previdenciária incidente sobre a folha de pagamento.
Neste caso, quando o valor retido for maior do que o devido, no mês de competência, a prestadora poderá compensar o saldo nas competências subsequentes, ou requerer a restituição do seu saldo credor.
Convém observar que pleitear restituição de créditos perante o fisco é tarefa árdua, burocrática e morosa. Sendo que a retenção indevida de valores prejudica a disponibilidade de caixa das empresas.
De qualquer forma, não podemos concordar com esta prática, além de estar incompatível com as atuais orientações do fisco, no qual passamos a detalhar.
4. Aplicabilidade das disposições da IN RFB nº 971/2009 à Lei nº 12.546/2011
A Secretaria da Receita Federal, através da solução de consulta Nº 95 de 04 de setembro de 2013, se manifestou no sentido de que a base de cálculo para fins de incidência da retenção de 3,5% observa os mesmos critérios e procedimentos previstos nos artigos 121 a 124 da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009.
Segue na integra a solução de consulta nº 95/2013:
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 95 de 04 de Setembro de 2013
ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias
EMENTA: CONTRIBUIÇÃO SUBSTITUTIVA. CESSÃO DE MÃO DE OBRA. RETENÇÃO.
1. A empresa contratada que presta serviços sujeitos à retenção de que trata o art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, e que esteja no regime de tributação substitutivo previsto no art. 7º da Lei nº 12.546, de 2011, a partir de 1º de agosto de 2012, sujeita-se à retenção no percentual de 3,5% (três inteiros e cinco décimos por cento) do valor bruto da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços.
2. A base de cálculo para fins de incidência da retenção de 3,5% observa os mesmos critérios e procedimentos previstos nos artigos 121 a 124 da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009.
Conforme se observa a Receita Federal do Brasil, se manifesta no sentido que não há incompatibilidade técnica de se aplicar a Lei nº 12.546 os critérios e procedimentos previstos na IN 971/2009, especialmente no que se referem os critérios para definir a base de cálculo.
Contudo, não obstante as orientações contidas na solução de consulta nº 95/2013, muitas tomadoras de serviços persistiam em reter 3,5% de INSS sobre o valor integral dos documentos de cobrança de serviços, ignorando por completo o entendimento do fisco, sob a alegação que tal entendimento pode variar de região para região e somente vincula as partes envolvidas.
Muito embora, apesar de acreditarmos que a legislação anteriormente informada é aplicável, bem como a solução de consulta nº 95/2013, é por si só, suficiente para evidenciar o equívoco cometido por tais tomadoras, resta-nos a fim de asseverar a aplicabilidade da IN 971/2009, apresentar a mais recente manifestação da RFB através da Solução de Consulta COSIT nº 18/2013, que cumpre o papel de uniformizar a aplicação da legislação tributária.
Na mencionada solução de consulta, a RFB entendeu que no caso de contratação de empresas para execução de serviços mediante cessão de mão de obra, aplicam-se, no que couberem, as disposições concernentes à retenção previdenciária, previstas nos arts. 112 a 150 da Instrução Normativa RFB nº 971/2009. Vejamos:
SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 18 de 04 de Novembro de 2013
ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias
EMENTA: CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. RETENÇÃO DE 3,5%.
O Decreto nº 7.828, 16 de outubro de 2012, cumpre a exigência de regulamentação estabelecida no § 2º do art. 78 da Lei nº 12.715, de 17 de setembro de 2012, para a produção de efeitos das disposições dos arts. 53 a 56 relativas à contribuição previdenciária sobre a receita de que tratam os arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011.
Considerando que não há norma específica que estabeleça critérios relativos à retenção da contribuição previdenciária, no caso de contratação de empresas para execução de serviços mediante cessão de mão-de-obra, de que trata o § 6º do art. 7º da Lei nº 12.546, de 2011, aplica-se, no que couber, as disposições previstas nos artigos 112 a 150 da Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009.
O prestador de serviço está obrigado a destacar na Nota Fiscal o valor da retenção, conforme art. 126 da IN RFB nº 971, de 2009, cabendo ao contratante verificar na legislação se a atividade da empresa contratada está sujeita ao regime de incidência da contribuição sobre a receita, na competência da prestação de serviço efetuado mediante cessão de mão-de-obra, para efeito de aplicação do percentual de retenção de 3,5%.
Em face desta nova orientação, não há o que se falar em incompatibilidade de aplicar a IN RFB 971/2009 a Lei nº 12.546/2011.
Assim, as disposições previstas nos artigos 112 a 150 da Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, especialmente no que se referem os artigos 121 e 122, devem ser aplicadas no presente caso, para fins de apuração da base de cálculo do INSS, bem como para retenção à alíquota de 3,5% de INSS, sendo que os valores de materiais ou de equipamentos, discriminados no contrato e na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, não integram a base de cálculo da retenção.
5. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT E EFEITO VINCULANTE NO ÂMBITO DA RFB
Por fim, cabe destacar que a solução de consulta nº 18 de 04 de novembro de 2013, foi emitida pela Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), e conforme prevê o art. 9º da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013, “A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da data de sua publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida.”
Diante desse quadro, o teor da consulta COSIT nº 18, produz efeitos, não apenas para as partes consulentes, mas para todos os casos no qual se enquadre a hipótese, além de possuir efeito vinculante no âmbito da RFB, ou seja os órgãos ligados a RFB, devem atuar conforme o enunciado da súmula. Ademais, a solução de consulta respalda o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida.
6. CONCLUSÃO
Portando, considerando a mais recente orientação da receita federal solução de consulta COSIT Nº 18 de 04 de novembro de 2013, as tomadoras de serviços devem-se orientar pela consulta acima informada a fim de corrigir as distorções quanto à interpretação da legislação.
Por fim, importante registrar que a retenção de INSS a alíquota de 3,5% é temporária, e incide sobre os fatos geradores ocorridos a partir de 01 de abril de 2013 e finda-se no dia 31 de dezembro de 2014.
REFERÊNCIAS
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_______. Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 02 dez. 2013
_______. Solução de consulta nº 95 de 04 de setembro de 2013. Disponível em: < http://decisoes.fazenda.gov.br/netacgi/nph-brs?s10=&s9=NAO+DRJ/$.SIGL.&n=-DTPE&d=DECW&p=1&u=/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm&r=4&f=G&l=20&s1=&s3=&s4=Outros+Tributos+ou+Contribui%E7%F5es&s5=LEI+12.546+&s8=&s7=>. Acesso em: 15 nov. 2013
_______. Solução de consulta Cosit nº 18 de 04 de novembro de 2013. Disponível em:<http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/Legislacao/SolucoesConsultaCosit/2013/SCCosit182013.pdf>. Acesso em: 18 nov. 2013
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