1. Introdução.
Tema controvertido no processo de execução fiscal reside na possibilidade de se penhorar bens e direitos da filial para satisfazer débitos tributários decorrentes de obrigações da matriz (e vice-versa).
A compreensão equivocada de alguns institutos do direito empresarial embaraça a efetividade do processo executivo. O alcance exacerbado conferido à autonomia do estabelecimento empresarial acaba limitando a responsabilidade patrimonial da sociedade empresária (art. 591, CPC).
Não raro a Fazenda Pública vê indeferido o pedido de amplo rastreamento de ativos financeiros (penhora on line), voltado a atingir (além da matriz) todas as contas correntes em nome das filiais da mesma sociedade, ao fundamento de que matriz e filial são estabelecimentos que gozam de autonomia jurídico-administrativa. Sustenta-se que a constrição não pode recair sobre bens e direitos de ente que não figura como devedor na Certidão de Dívida Ativa. Nesse sentido seguem inúmeros arestosi.
Algumas vezes a distinção de CNPJ serve de supedâneo a esse entendimento; em outras, peculiaridades oriundas do regime tributário de alguns impostos contribuem para essa equivocada interpretação desfavorável ao credor público.
Em boa hora o Colendo Superior Tribunal de Justiça pôs termo a esse dissenso no julgamento do Recurso Especial n.º 1.355.812/RSii, submetido ao procedimento previsto para os recursos repetitivos (art. 543-C, CPC).
2. Do Estabelecimento empresarial. Sua natureza jurídica.
Estabelecimento empresarial caracteriza-se pelo “conjunto de bens materiais e imateriais reunidos e organizados pela empresa para o exercício de sua atividade econômica” iii.
Investigar a sua natureza jurídica requer primeiramente algumas considerações sobre personalização jurídica da sociedade como sujeito de direitos na ordem jurídica.
Cediço que a sociedade não se confunde com os seus sóciosiv. A pessoa jurídica adquire personalidade jurídica com a inscrição de seus atos constitutivos no registro público. Conforme a modalidade – simples ou empresária – aquela inscrição faz-se no Registro Civil das Pessoas Jurídicas ou na Junta Comercial (art. 985 e 1.150, ambos do Código Civil).
Portanto, a personalização da sociedade atribui-lhe autonomia e a transforma em sujeito de direitos diverso dos sócios que a compõem.
Coelho (2003:113) ressalta três consequências decorrentes da personalização jurídica da sociedade, a saber: a) Titularidade negocial; b) Titularidade processual; c) Responsabilidade patrimonial.
Sem perder de vista que a última é a que nos desperta interesse nesse singelo ensaio, convém fazer breve abordagem das primeiras.
De acordo com a titularidade negocial, a sociedade constitui-se em sujeito de direitos e deveres na órbita jurídica. Embora celebre contratos por meio de seu representante legal (ou “presentante” conforme Pontes de Miranda, por não ser a sociedade incapaz)v, é a própria sociedade enquanto ente personalizado que assume um dos polos da relação negocial.
Consequência direta da anterior é a titularidade processual. A pessoa jurídica pode demandar e ser demandada em juízo, em nome próprio (e não no de seus sócios).
Já a responsabilidade patrimonial - tema desse estudo - é outro atributo decorrente da personalização da pessoa jurídica. A sociedade possui patrimônio próprio, distinto do de seus sócios, que responde pelas obrigações sociais. Os sócios apenas excepcionalmente respondem com os seus bens particulares por dívidas da sociedade (art. 50, Código Civil; art. 135, CTN).
Portanto, sobre o patrimônio da sociedade recai a responsabilidade patrimonial pelas obrigações contraídas. Integra esse patrimônio o estabelecimento, assim definido no art. 1.142 do Código Civil: “Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária”.
A saber, o empresário reúne bens, máquinas, instalações, tecnologia etc., organizando-os racionalmente – aviamento - em função de determinada atividade econômica. Sucede que às vezes o estabelecimento está concentrado num único lugar; outras vezes está descentralizado como explica Coelho (2003:59):
“Atente-se, no entanto, para a circunstância de que, embora seja resultante da reunião de diversos bens com vistas ao exercício da atividade econômica, o estabelecimento empresarial pode ser descentralizado, ou seja, o empresário pode manter filiais, sucursais ou agências, depósitos em prédios isolados, unidades de sua organização administrativas lotadas em locais próprios etc. Cada parcela descentralizada do estabelecimento empresarial pode, ou não, ter um valor independente, em razão de inúmeros condicionantes de fato.” (destacou-se)
Porém, esteja concentrado num só lugar ou não, certo é que o estabelecimento empresarial integra o patrimônio da sociedade empresária e deve ser visto como objeto de direitos; não como sujeito de direitos (a sociedade). Inexiste fundamento jurídico para que parcela de seu patrimônio - descentralizada sob a forma de estabelecimento empresarial específico (ex.: a filial da Lapa) – permaneça imune a obrigações contraídas pela matriz (ex.: sediada na Mooca).
Fixadas essas noções introdutórias sobre personalização da sociedade; evidenciada a natureza do estabelecimento enquanto objeto de direito integrante do patrimônio da sociedade; pode-se então apontar a sua natureza jurídica.
Os bens podem ser classificados em singulares e coletivos.
Fácil notar que o estabelecimento empresarial não pode ser considerado bem singular, ou seja, aqueles que embora reunidos se consideram de per si, independentemente dos demais (art. 89, Código Civil).
De fato essa noção não se conforma com aquela organização racional de bens promovida pelo empresário, capaz de conferir ao estabelecimento uma unidade (singularidade) voltada ao exercício da atividade empresarial. Tamanha a sua singularidade que pode o estabelecimento ser objeto unitário de direitos e de negócios jurídicos, translativos ou constitutivos, compatíveis com a sua natureza (art. 1.143, Código Civil). Ou seja, seus bens perdem autonomia quando vistos individualmente.
Assim, o estabelecimento é um bem coletivo sob a forma de universalidade de fato, ou seja, caracteriza-se por uma pluralidade de bens singulares que, pertinentes à mesma pessoa, têm destinação unitária (art. 90, Código Civil). Diniz (1996:204) ensina que a universalidade de fato é um “conjunto de bens singulares, corpóreos e homogêneos, ligados entre si pela vontade humana para a consecução de um fim. P. ex.: uma biblioteca, um rebanho, uma galeria de quadros”.
Restiffe (2006:42) destaca que na universalidade de fato a reunião de bens dá-se por vontade do proprietário. De fato é o que sucede quando o empresário reúne bens organizando-os em prol de uma finalidade. Isso confere corpo e unicidade ao estabelecimento enquanto bem coletivo.
Assim, falece personalidade jurídica ao estabelecimento empresarial. Trata-se de mera reunião de bens integrantes do mesmo patrimônio da sociedade empresária. Esta sim dotada de personalidade jurídica. Portanto, o estabelecimento é mera célula motriz da empresa, às vezes descentralizada em várias unidades (filiais, sucursais etc.), cada qual integrante do mesmo patrimônio.
3. Considerações sobre a ausência de autonomia patrimonial dos estabelecimentos.
A problemática verificada nos processos de execução fiscal ocorre justamente quando o patrimônio da sociedade devedora está descentralizado em mais de um estabelecimento empresarial. Nesse caso podem os bens de uma filial responder por obrigações nascidas no âmbito da matriz (e vice-versa)?
Sim. Necessário não descurar que devedor é a sociedade (ente dotado de personalidade jurídica). Logo, a ela se aplica o comando do art. 591 do Código de Processo Civil: "o devedor responde, para o cumprimento de suas obrigações, com todos os seus bens presentes e futuros, salvo as restrições estabelecidas em lei".
Ausente personalidade jurídica do estabelecimento, forçoso concebê-lo como parte integrante do patrimônio da sociedade empresária.
O patrimônio da empresa é único. A sua unidade não é descaracterizada pela eventual descentralização de bens em mais de uma filial, sucursal etc. Para efeito de responsabilização patrimonial todos os estabelecimentos empresariais devem responder pelo passivo fiscal da sociedade independentemente do lugar onde nasceu a obrigação tributária, pois o débito é da sociedade empresária (dotada de personalidade jurídica) e não deste ou daquele estabelecimento. Exatamente por isso a responsabilização patrimonial pode recair sobre bens de qualquer filial.
Inclusive, convém assinalar que a penhora de bens de uma filial prescinde de sua prévia inclusão no polo passivo da execução, não havendo que se cogitar nem mesmo da regra de solidariedade prevista no art. 124, I do CTN, segundo a qual são solidariamente obrigadas “as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal".
Paulsen (2013: 166) ensina que “têm interesse comum aqueles que figuram conjuntamente como contribuintes, como os coproprietários de um imóvel relativamente ao ITPU ou à taxa de recolhimento do lixo”. Ora, sendo o débito exclusivamente da sociedade (e não de sua matriz ou da filial), não há que se falar em pluralidade de sujeitos partilhando interesse comum.
Em suma, as filiais de uma mesma sociedade empresária inserem-se no figurino de mero estabelecimento empresarial, sem personalidade jurídica. Quaisquer delas podem responder com seus ativos patrimoniais por débito da sociedade.
Nesse diapasão não pode vigorar o entendimento que reconhece a autonomia de cada estabelecimento da mesma sociedade empresária como se fossem entes estanques. Aquela autonomia é levada em conta apenas no regime legal de alguns tributos, não devendo ter reflexo no âmbito da responsabilidade patrimonial.
Por exemplo, prepondera o princípio da autonomia do estabelecimento para o IPI (art. 51, parágrafo único, CTN vi): cada estabelecimento do mesmo sujeito passivo tributário é considerado contribuinte autônomo. Esse regramento justifica-se pois cada um deles está apto a realizar operações configuradoras de fato gerador do imposto (p. ex., a saída do produto industrializado do estabelecimento – art. 46, II, CTN). O mesmo sucede com o ICMS (art. 11, § 3º, II e III, Lei Complementar nº 87/96) vii. Nesse sentido vale conferir trecho do voto da e. Ministra Eliana Calmon do Superior Tribunal de Justiça viii:
“Sem dúvida, o sistema tributário nacional comporta a existência do princípio da autonomia dos estabelecimentos para fins tributários, sendo estes considerados unidades autônomas e independentes nas relações jurídico-tributárias travadas com a Administração fiscal. Isto por imperativo do princípio da não-cumulatividade e da própria estrutura federativa do ICMS, na qual os Estados e o Distrito Federal têm competência para legislar e arrecadar este tributo”.
Como dito, a autonomia do estabelecimento é peculiaridade sentida no regime de alguns tributos, sem repercussão no âmbito processual da execução fiscal. Impossível importar aquelas nuanças do direito material tributário para limitar a responsabilidade patrimonial do devedor.
De fato, se bem apreendido que o estabelecimento é uma universalidade de fato sem personalidade jurídica; integrante do mesmo patrimônio social; necessário rememorar que o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado não podem ser modificados nem mesmo pela lei tributária (art. 110 do Código Tributário Nacional) ix. Logo, inviável emprestar ao estabelecimento empresarial uma autonomia sem precedente no direito privado.
É certo ainda que segundo o art. 127, II do CTN, cada estabelecimento empresarial é domicílio da sociedade empresária quanto aos atos ou fatos que derem origem à obrigação tributária neles ocorridos:
“Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;” (...)
Essa norma não trata de responsabilidade patrimonial. Não a limita aos bens de cada estabelecimento concebendo-o como ente estanque. Essa constatação preliminar merece ser sublinhada.
A norma atua, supletivamente, quando o sujeito passivo tributário não elege o seu domicílio tributário. Assim, com relação aos atos ou fatos ocorridos em cada estabelecimento, este será o domicílio do sujeito passivo tributário se não houver eleição de outro.
Em suma, a determinação do domicílio tributário justifica-se para favorecer a fiscalização e a arrecadação tributárias, podendo até ser recusado o eleito quando impossibilite ou dificulte a atuação da Administração Tributária (art. 127, § 2º, CTN).
Portanto, nada legitima invocar essa norma para se emprestar foros de autonomia ao estabelecimento empresarial.
De menor consistência jurídica ainda é o argumento de que a diferença de CNPJ entre matriz e filial justificaria a limitação da responsabilidade patrimonial do devedor, restringindo-a apenas aos bens do estabelecimento responsável pelo nascimento do débito em execução.
O Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas é regido pela Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 1.183/2011, publicada no Diário Oficial da União de 22/08/2011x. O seu art. 4º dispõe que: “Todas as pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, inclusive as equiparadas, estão obrigadas a inscrever no CNPJ cada um de seus estabelecimentos localizados no Brasil ou no exterior, antes do início de suas atividades”.
Desse normativo não decorre a autonomia do estabelecimento. Nem poderia fazê-lo pena de transgredir a própria natureza do estabelecimento enquanto universalidade de fato destituída de personalidade jurídica. O que está implícito no normativo é a necessidade de individuação de cada estabelecimento da mesma pessoa jurídica apenas para favorecer a fiscalização realizada pela Administração Tributária.
Por fim, valendo-se das palavras do e. Ministro Mauro Campbell Marques, em voto proferido no festejado Recurso Especial nº 1.355.812/RS, constituiria interpretação absurda e odiosa limitar a responsabilidade patrimonial apenas aos bens do estabelecimento que participou do ato ou fato caracterizador do fato gerador da obrigação tributária:
“Absurda porque não se concilia, por exemplo, com a cobrança dos créditos em uma situação de falência, onde todos os bens da pessoa jurídica (todos os estabelecimentos) são arrecadados para pagamento de todos os credores, ou com a possibilidade de responsabilidade contratual subsidiária dos sócios pelas obrigações da sociedade como um todo (v.g. arts. 1.023, 1.024, 1.039, 1.045, 1.052, 1.088 do CC/2002), ou com a administração de todos os estabelecimentos da sociedade pelos mesmos órgãos de deliberação, direção, gerência e fiscalização. Odiosa porque, por princípio, o credor privado não pode ter mais privilégios que o credor público, salvo exceções legalmente expressas e justificáveis”.
De fato, a referência ao processo falimentar é sábia e encerra a discussão. Decretada a falência todos os estabelecimentos da sociedade serão arrecadados para pagamento dos credores sem se cogitar da propalada autonomia. A satisfação dos créditos não fica limitada aos bens existentes neste ou naquele estabelecimento. Da mesma forma não há fundamento para se limitar a responsabilidade patrimonial do devedor a um dos estabelecimentos quando em cobro o crédito público.
Assim, todos os bens do devedor integram o mesmo patrimônio e como tal respondem pelas obrigações havendo inadimplemento. A responsabilidade patrimonial recai sobre o seu patrimônio como um todo, mesmo que seus ativos patrimoniais estejam distribuídos em mais de um estabelecimento empresarial.
4. Conclusão
Em sede de conclusão, não se sustenta o entendimento que preza pela autonomia entre filiais de uma mesma sociedade ou entre aquelas e a respectiva matriz. Consequência desse equívoco, geralmente sentido nos processos de execução fiscal, é a responsabilização patrimonial mitigada do devedor, limitada aos bens e direitos existentes na filial/matriz presente no título executivo (geralmente a responsável pelo fato gerador que originou a obrigação tributária).
Consistindo a filial um estabelecimento da sociedade, falta-lhe personalidade jurídica. Este atributo é da sociedade, sujeito de direito e deveres, e decorre da inscrição de seus atos constitutivos no registro público. Possível então que qualquer filial da sociedade tenha seus bens penhorados em execução fiscal, pouco importando se o débito decorreu de operações praticadas por ela própria, pela matriz ou por outra filial.
O patrimônio social é único, não comportando imunizações que não se justificam à luz do sistema processual civil. A responsabilidade patrimonial da sociedade é ampla, devendo abarcar todo o seu patrimônio, esteja descentralizado em vários estabelecimentos ou não.
Felizmente o Colendo Superior Tribunal de Justiça afastou em definitivo o (equivocado) entendimento que reconhecia autonomia aos estabelecimentos de uma mesma sociedade como forma de limitar a responsabilidade patrimonial do devedor.
5. Referências bibliográficas
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei 5.172, de 25 out. 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: ? http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm? Acesso em: 14 out. 2013
BRASIL. Código Civil. Lei 10.406, de 10 jan. 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: ?http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406.htm? Acesso em: 14 out. 2013
COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de Direito Comercial. 14 ed. - São Paulo: Saraiva, 2003.
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol. 1. 12 ed. São Paulo: Saraiva, 1996.
PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 5 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2013.
RESTIFFE, Paulo Sérgio. Manual do Novo Direito Comercial. São Paulo: Dialética, 2006.
TARTUCE, Flávio. Direito Civil. Volume 1. 2ª ed. São Paulo: Editora Método, 2006.
Notas
1. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. CRÉDITO DE NATUREZA NÃO TRIBUTÁRIA. PENHORA ON LINE. MATRIZ DA EMPRESA EXECUTADA NÃO FIGUROU COMO PARTE NO PROCESSO ORIGINÁRIO. AUTONOMIA PATRIMONIAL, ADMINISTRATIVA E JURÍDICA DAS FILIAIS. RECURSO DESPROVIDO. DECISÃO MANTIDA. I - Ainda que se afirme que o conjunto de filiais e a matriz fazem parte de um todo indissolúvel denominado "pessoa jurídica", a existência de registros de CNPJ diferentes caracteriza a autonomia patrimonial, administrativa e jurídica de cada um dos estabelecimentos. II - Matriz e filial são estabelecimentos que gozam de autonomia jurídico-administrativa, inviabilizando-se, assim, os atos de constrição em face da matriz que não integrou a relação jurídico-processual de origem. III - Agravo Interno desprovido, para manter a Decisão alvejada (TRF 2ª Região, Agravo de Instrumento 224751, processo 201302010007030, Desembargador Federal Reis Friede, Sétima Turma Especializada, julgado em 08/05/2013, E-DJF2R - Data: 21/05/2013)
TRIBUTÁRIO. RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA. BACENJUD. MATRIZ E FILIAIS. INAPLICABILIDADE. 1. A sociedade empresária é identificada como contribuinte pelo número de sua inscrição no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ), sendo matriz e filiais consideradas, para fins fiscais, estabelecimentos autônomos e, portanto, sujeitos à inscrição individualizada naquele Cadastro. 2. Não se pode falar em penhora on line dos ativos financeiros das filiais da empresa executada, uma vez que não pode impor à matriz débito tributário de responsabilidade de filial ou vice-versa. 3. Agravo interno desprovido. (TRF 2ª Região, Agravo de Instrumento 177815, processo 200902010092698, Desembargadora Federal Salete Maccaloz, Terceira Turma Especializada, julgado em 21/09/2010, E-DJF2R – Data: 13/10/2010)
AGRAVO DE INSTRUMENTO. PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL AJUIZADA EM FACE DA MATRIZ. PENHORA DE ATIVOS FINANCEIROS. EXTENSÃO ÀS FILIAIS. IMPOSSIBILIDADE 1. A agravante pugnou pela penhora de numerário, eventualmente existente em contas correntes e aplicações financeiras, por meio do sistema Bacenjud, em nome da empresa executada (...) e suas filiais (CNPJ's distintos relacionados às fls. 71/72). 2. Entendo que, embora os estabelecimentos da matriz e das filiais tenham a mesma personalidade jurídica, os mesmos são considerados, para fins fiscais, como entes autônomos, possuindo, cada qual, legitimidade para estar em juízo na defesa de seus interesses, isolada ou conjuntamente. 3. Na hipótese, o executivo fiscal foi ajuizado tão somente em face da pessoa jurídica (...), não havendo que se falar de penhora on line de ativos financeiros das filiais, as quais possuem personalidade jurídica própria e CNPJ's distintos. 4. Agravo de instrumento improvido. (TRF 3ª Região, Agravo de Instrumento 481313, processo 00214029820124030000, Desembargadora Federal Consuelo Yoshida, Sexta Turma, julgado em 08/11/2012, e-DJF3 Judicial 1 DATA: 22/11/2012).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO. ARTIGO 557, § 1º, DO CPC. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. PENHORA ELETRÔNICA. SISTEMA BACENJUD. EXTENSÃO DO RASTREAMENTO ÀS FILIAIS DA SOCIEDADE EXECUTADA. IMPOSSIBILIDADE. I. Nos termos do artigo 557, "caput", do Código de Processo Civil, o relator negará seguimento a recurso manifestamente improcedente, inadmissível ou em confronto com súmula ou jurisprudência dominante do Tribunal respectivo ou de Tribunal Superior. II. Considerando-se a autonomia de cada estabelecimento, a teor do disposto pelo artigo 127, II, do CTN, bem como ante a ausência de inclusão das filiais na CDA e sua qualificação na peça inaugural da ação executiva, restringe-se a lide à matriz cujo CNPJ foi indicado na inicial, donde resulta manifestamente incabível o requerimento de extensão do rastreamento e bloqueio de valores via BACENJUD. III. Agravo desprovido. (TRF 3ª Região, Agravo de Instrumento 460498, processo 00366677720114030000, Desembargadora Federal Alda Basto, Quarta Turma, julgado em 05/07/2012, e-DJF3 Judicial 1 DATA:19/07/2012).
2. Superior Tribunal de Justiça, Processo nº 0002529-23-2012.4.04.0000 (numeração única), Primeira Seção, Ministro Mauro Campbell Marques, julgado em 22/05/2013, DJe 31/05/2013.
3. Restiffe, ob. cit., página 42.
4. “Apesar de o novo Código Civil não repetir a regra do art. 20 do CC/1916, a pessoa jurídica não se confunde com seus membros, sendo esse um princípio inerente à própria concepção da pessoa jurídica”. (Tartuce, ob. cit., página 187).
5. Coelho, ob. cit., página 114.
6. CTN:
Art. 51 (...)
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.
7. LC 87/96:
Art. 11 (...) § 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;
II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;
III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;
8. Recurso Especial n.º 1.128.139/MS (2009/0110754-6), Relatora Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 01/10/2009, DJe 09/10/2009.
9. Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
10. Acessada em: 12 out. 2013 em ?http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Ins/2011/in11832011.htm?.
