Coronavírus (covid-19) e tributação.

Introdução

A pandemia do novo coronavírus (COVID-19) projeta efeitos deletérios na economia, empurrando um número ascendente de pessoas para a situação de vulnerabilidade social e econômica. Com o escopo de mitigar os efeitos da pandemia, diversos países têm anunciado medidas econômicas para a proteção do emprego e renda.

O direito tributário também pode dar a sua contribuição na mitigação dos efeitos sociais e econômicos que o coronavírus vai causar no Brasil, não apenas sendo um captador de recursos para o custeio das medidas que estão sendo adotadas, mas redesenhando o sistema de tributação nas bases de renda, patrimônio e consumo, a fim de direcioná-lo aos que têm efetivamente condições de arcar com o custeio do Estado em um período de crise, excluindo as classes mais desfavorecidas.

O presente artigo busca apresentar, com amparo em um estudo de direito comparado, medidas que ofereçam um guarda-chuva de proteção às classes mais pobres, defendendo a intributabilidade do mínimo existencial.

O estudo da intributabilidade do mínimo existencial parte da necessidade de se estabelecer limites mais explícitos e estáveis de demarcação do Poder de Tributar, assegurando a efetivação de direitos e valores constantes na Constituição e no atendimento ao ideal de justiça distributiva.

Para além de apresentar medidas para a proteção dos mais pobres, em razão da pandemia, a defesa da intributabilidade do mínimo existencial é imprescindível para a construção de um sistema tributário mais justo, sobretudo quando esse se apresenta regressivo, com forte incidência sobre a base de consumo, a exemplo do Brasil.

Nessa perspectiva, o estudo de direito comparado é relevante, pois nos oferece caminhos a serem trilhados no plano do direito tributário que ajudarão a atenuar, para as classes mais desfavorecidas, os efeitos da pandemia do novo coronavírus (COVID-19).

Nesse sentido, a opção metodológica adotada para a confecção do presente artigo parte de uma revisão da legislação e jurisprudência de outros países.

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MÍNIMO EXISTENCIAL

O estudo do mínimo existencial exige uma passagem, ainda que sumária, pela teoria desenvolvida por John Rawls. O autor apresenta uma concepção de justiça que busca levar a um plano superior de abstração a teoria do contrato social e, para tanto, defende que os princípios de justiça são objeto do consenso original, escolhidos por pessoas livres e racionais, com o escopo de edificar os primeiros pilares da sociedade, sob os quais todas as demais normas assentarão.2

Para que essa situação hipotética de escolha dos princípios, que definirão os demais direitos e deveres dos cidadãos, ocorra de forma adequada, as partes devem desconhecer a sua situação original, o que John Rawls denominou de “véu da ignorância”. Para o autor citado, a ignorância da posição original “garante que ninguém será favorecido ou desfavorecido na escolha dos princípios pelo resultado do acaso natural ou pela contingência de circunstâncias sociais”.3

Por desconhecer a sua posição original, nenhuma das pessoas poderá fazer escolhas que venham favorecer-lhe, o que faz com que se alcance um resultado equitativo. Barcellos leciona que “cada indivíduo concordará com um conjunto básico de princípios que ordenem a sociedade, de modo a lhe assegurar uma inviolabilidade pessoal mínima que possibilite o livre desenvolvimento de sua personalidade e o máximo de bem-estar possível.”4

Neste modelo de representação para a escolha de princípios justos, Rawls sustentará que as pessoas nesta posição inicial fariam a opção por dois princípios distintos: o primeiro obrigando todas as pessoas a terem a mesma porção de deveres e direitos básicos; e o segundo que reconhece justas as desigualdades sociais e econômicas apenas se resultarem em benefícios compensatórios para cada um dos membros da sociedade, em especial àqueles integrantes das camadas mais desfavorecidas (princípio da diferença).5

Assim, com o retorno do indivíduo à posição de origem, sob o véu da ignorância, viabiliza-se a elaboração de uma regra concessiva de igualdade de oportunidades, que, embasada em uma justiça distributiva e no princípio da diferença, permite assegurar condições mínimas de existência digna para si e sua família, assim concebidas como direitos sociais mínimos ou mínimo existencial.

Valcir, Araújo e Paulino entendem que o mínimo existencial é “a parcela mínima de direitos constitucionais básicos para a sobrevivência digna do cidadão e de sua família, que se configura como um espaço do contribuinte intributável pelo Estado”.6

Para Clemerson Merlin Clève o mínimo existencial deve ser entendido como a parcela mínima a ser garantida ao indivíduo a fim de que não lhe seja subtraída sua condição de humanidade. A sua ausência reduz a vontade do homem, destrói-lhe a autonomia, confisca-lhe desejos, colocando-o à deriva das contingências do destino.7

O Projeto de Lei 8.058 de 20148 de controle jurisdicional de políticas públicas, de relatoria do Deputado Federal Paulo Texeira, conceitua o mínimo existencial em seu art. 7º, parágrafo único: “Considera-se mínimo existencial, para efeito desta lei, o núcleo duro, essencial, dos direitos fundamentais sociais garantidos pela Constituição Federal, em relação ao específico direito fundamental invocado, destinado a assegurar a dignidade humana”.

O presente conceito plasmado no projeto tem o mérito de emprestar compreensão à expressão mínimo existencial, mas limita inadequadamente o instituto ao bloco dos direitos sociais garantidos pela Constituição Federal. Não é necessário que a Lei Maior defina expressamente este plexo de direitos que emprestam conteúdo ao mínimo existencial, sobretudo porque nem sempre o faz, pois estão fundamentados na dignidade da pessoa humana e liberdade, atributos prévios de todo ser humano.

Cremos que o mínimo existencial pode ser conceituado teoricamente como um conjunto de direitos sociais, consubstanciados na cidadania, que garantem condições mínimas de existência digna, prescindindo de reconhecimento pelo Estado.

O mínimo existencial guarda íntima relação com a questão da pobreza. Mas, durante todo o período patrimonial9 não foi considerado para fins de tributação, causando um quadro de injustiça tributária, com uma incidência fiscal proporcionalmente mais pesada sobre os menos abastados, baseada na proporcionalidade e na justiça comutativa. Essa situação começa a modificar-se apenas no final desse período, com o cameralismo10 e a defesa de uma tributação progressiva limitada pelo mínimo existencial.11

No Estado Social passa a haver maior preocupação e aprofundamento acerca do mínimo existencial, o qual é analisado à luz das teorias constitucionalista e humanista, consistindo no “direito às condições mínimas de existência humana digna que não pode ser objeto de intervenção do Estado e que ainda exige prestações estatais positivas”.12

A teoria do mínimo existencial foi desenvolvida pela doutrina alemã no período pós-guerra, em razão da inexistência de previsão expressa de direitos fundamentais sociais na Lei Fundamental daquele país.13 O primeiro doutrinador a defender o direito à proteção de recursos mínimos imprescindíveis a uma existência digna foi Otto Bachof, que, em 1950, já considerava o mínimo existencial como desdobramento do princípio da dignidade da pessoa humana. Na oportunidade, defendia que o direito a vida e integridade corporal não poderiam ser interpretados restritivamente como preservação da existência (direito de defesa), mas exigiam uma ação proativa do ente estatal.14

As Cartas Constitucionais do século XX, capitaneadas pela Constituição alemã de Weimar, passaram a trazer uma nova categoria de direitos fundamentais: econômicos e sociais. Esses direitos, em razão do reconhecimento doutrinário e normativo, forçaram o Estado a assumir uma nova postura de garantidor das condições necessárias para o desenvolvimento da personalidade humana.15

O livre desenvolvimento da personalidade foi escolhido como eixo central do sistema valorativo da Lei de Born, de 1949. A Corte Constitucional alemã, em uma interpretação sistemática, ao realizar a análise do art. 1º, I, da Lei Fundamental, conjugou-o com o direito à vida, integridade física e o princípio do Estado Social, afirmando que o referido dispositivo tem dupla função protetiva, sendo a primeira de status negativo, e a segunda de status positivo.16

Assim, o mínimo existencial revela-se direito subjetivo, com proteção negativa contra a intervenção estatal e, ao mesmo tempo, com faceta positiva, concernente às prestações estatais.17 Pensamos seja imperioso remarcar que, quando estamos a tratar do mínimo existencial, não estão inseridos todos os direitos sociais, mas apenas aqueles integrantes do seu núcleo essencial, os assim chamados direitos fundamentais sociais mínimos.18

Tratando das suas facetas positiva e negativa, Sarlet19 aduz que “se o mínimo existencial é aquilo que o Estado, em todo o caso, deve assegurar positivamente, também é aquilo que o Estado deve respeitar por força de um dever de não intervenção”.20 As duas facetas constituem um mandamento para o Estado, orientando-lhe na intervenção da economia e, por outro lado, um limite ao seu poder de tributar. Ambas buscam atender as condições básicas e necessárias para que determinada pessoa possa levar uma existência digna, mas se ausentes reduzem o seu valor intrínseco como ser humano.21

O Relatório das Nações Unidas dispõe que quase todos os países têm condições de garantir um mínimo de proteção social, o qual pode ser majorado de forma progressiva.22 Os direitos sociais, ao serem consagrados na Constituição Federal como direitos humanos, não resultam, por isso, em direito subjetivo ao cidadão de exigir do Estado a prestação correspondente.

Torres diverge da inserção dos direitos sociais no rol dos direitos humanos, por entender que esses não têm a sua eficácia subordinada a uma atuação legislativa, sendo aplicável independentemente de qualquer condicionante, incluindo questões orçamentárias. O autor leciona que os direitos humanos são “preexistentes à ordem positiva, imprescritíveis, dotados de eficácia erga omnes, absolutos e autoaplicáveis”.23

Ao tratar do status positivus, o referido autor o divide em status positivus libertatis e status positivus socialis. O primeiro “gera a obrigatoriedade da entrega de prestações positivas para a defesa dos direitos fundamentais, constituindo direito público subjetivo do cidadão”. Por sua vez, o segundo, consistente na entrega de prestações por parte do Estado aos seus cidadãos no âmbito dos direitos econômicos, sociais e culturais, não se confunde com a teoria do mínimo existencial, e “se afirma de acordo com a situação econômica conjuntural, isto é, sob ‘a reserva do possível’ ou na conformidade da autorização orçamentária”.24

O mesmo autor esclarece que uma das maiores diferenças entre o status positivus libertatis e o status positivus socialis está no fato de que este necessita de lei ordinária, ao contrário daquele que prescinde de sua edição.25

A observância do princípio da dignidade da pessoa humana está intimamente ligada à garantia do mínimo existencial, sendo que para a sua concretização, deve-se atribuir máxima eficácia aos direitos sociais de cunho prestacional, que tenham aptidão de assegurar condições mínimas para uma existência digna. De outro lado, é proibido ao Estado cobrar exações que possam atingir o mínimo vital a uma existência digna.26

O mínimo existencial positivo parte da seguinte pergunta: o que o Estado pode fazer pelo cidadão? E a resposta terá como condicionante a cláusula da reserva do possível. Por sua vez, o mínimo existencial negativo parte da mesma pergunta, mas em uma perspectiva inversa: o que o cidadão pode fazer pelo Estado? E novamente a resposta terá como condicionante a cláusula da reserva do possível, vale dizer, poderá contribuir com aquilo que não afete o seu mínimo existencial e dispor de parcela de seu patrimônio que não afete sua dignidade e de sua família.

Diversas teorias econômicas surgiram para fundamentar a intributabilidade do mínimo existencial, as quais, na lição de Giardina, condensam-se em duas: “teoria objetiva ou da reintegração capital-homem e a teoria subjetiva ou do sacrifício”. A teoria objetiva ou da reintegração capital-homem considera a renda líquida, devendo ser deduzidos todos os gastos realizados para que a fonte produtiva se mantenha íntegra, não comprometendo, assim, futuros ciclos de produção, ou seja, a própria atividade.27

A referida teoria recebeu fortes críticas, por comparar o homem à máquina, não sendo adequada sob o ponto de vista ético; não explicar de forma satisfatória a proteção do patrimônio de pessoas não produtivas, a exemplo dos integrantes de um núcleo familiar que não trabalham e aposentadas; engessar a mobilidade social, uma vez que parte da compreensão de que deve ser preservado apenas aquilo que é necessário para que o descendente assuma o lugar do ascendente na cadeia produtiva; e ater-se apenas na renda, excluindo as demais bases passíveis de tributação, patrimônio e consumo.28

A teoria subjetiva, também conhecida por do sacrifício, sustenta que os recursos econômicos, ao se agregarem, formam uma curva de utilidade decrescente, de modo que a cada renda acumulada, menor o nível de utilidade, comparativamente aos anteriores, o que significa dizer que a primeira camada de renda agregada é mais importante que todas as demais e, por conseguinte, a última (a da margem) é a que tem menos utilidade.29

Desta forma, a tributação daquele que possui apenas o mínimo para a sobrevivência resultaria em um sacrifício inaceitável, devendo essa fração estar fora do âmbito de tributação, de modo que esta incida sobre a parte que suplantar esse mínimo, com o condão de gerar menor sacrifício ao contribuinte. As críticas que se voltam para a presente teoria estão relacionadas à dificuldade de medição da utilidade da renda, às objeções a essa curva decrescente de utilidade e à impossibilidade de comparações das utilidades geradas pela renda para diferentes indivíduos.30

Outro fundamento econômico da proteção do mínimo existencial encontra-se embasado na íntima relação entre a não tributação do mínimo existencial e as prestações assistenciais. Há uma incongruência de se tributar o mínimo para depois ter que devolver na forma de prestações, a fim de garantir uma vida digna à população, gerando gastos administrativos desnecessários. Neste sentido, Cencerrado Millán consigna que “não parece ter sentido algum arrecadar impostos daqueles sujeitos a quem ao mesmo tempo tem que ser garantida uma ajuda social com o fim de assegurar-lhes o mínimo de existência”.31

Como afirmam Tipke e Yamashita “o Estado não pode, como Estado Tributário, subtrair o que, como o Estado Social, deve devolver”.32 Assim, se o Estado se compromete, na ordem constitucional, a garantir o mínimo existencial por meio de prestações, implementando programas, para, por exemplo, no caso do direito social à moradia, proporcionar residência àqueles que não a possuem, não cabe ao mesmo Estado, por meio da tributação, retirar aquilo que se comprometeu a dar.

Com efeito, aquele que apenas possui o mínimo para uma existência digna não pode, em termos de contribuição tributária, fazer nada para o Estado, pois lhe falece a capacidade de contribuir. Nesse caso, deve o Estado buscar recursos junto aos outros membros da sociedade, os quais deverão contribuir por si e pelos outros, em virtude do dever de solidariedade.

Não se nega com isso o dever que todo cidadão tem de contribuir com as despesas do Estado, tampouco defende-se uma liberdade política de concepção medieval que não considera o homem livre, mas um servo, aquele que tem a obrigação de pagar tributos.33

Com o passar dos séculos esta concepção inverteu-se, considerando-se o pagamento de imposto o exercício de cidadania e igualdade cívica. A Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão de 1789 consagrou o dever fundamental de pagar tributos no seu art. 13, ao dispor que “para a manutenção da força pública e para as despesas de administração é indispensável uma contribuição comum que deve ser dividida entre os cidadãos de acordo com as suas possibilidades”.

Assim, o ato de pagar tributos era e deve ser tomado como um exercício de cidadania, que faz com que um indivíduo enxergue-se como integrante de determinada comunidade e colaborador de sua manutenção.

Não obstante, se o dever de pagar tributos, por um lado, reveste-se em um exercício de cidadania, por outro, limita-se por uma questão fática e moral de não se exigir, daqueles membros que não podem dispor senão daquilo que têm para a manutenção da sua existência e de sua família.34

O mínimo existencial pode ser garantido não apenas pelo viés prestacional, com um agir do Estado na forma de prestações positivas, mas pode se dar por meio de sua não intervenção.35 Essa segunda dimensão é chamada de status negativus e volta-se para a proteção das necessidades básicas do ser humano, sem as quais não pode exercer, de forma adequada, a sua liberdade.

Não por outra razão, a Declaração Universal dos Direitos Humanos ao dispor, em seu art. 29.1, que “todo ser humano tem deveres para com a comunidade” – dentre os quais se insere o de pagar tributos – ressalvou, logo em seguida, em seu art. 30, que a referida disposição e todas as demais constantes na presente Declaração não podem ser interpretadas “como reconhecimento a qualquer Estado, grupo ou pessoa, do direito de exercer qualquer atividade ou praticar qualquer ato destinado à destruição de quaisquer dos direitos e liberdades aqui estabelecidos”. Significa dizer que o poder de tributar, ao mesmo tempo em que é reconhecido como um dever do cidadão, está, por outro lado, limitado pelos direitos e liberdades constantes no diploma referido, dentre os quais emerge a dignidade da pessoa humana, como fundamento da liberdade, conforme reza o seu preâmbulo.36

O art. 22 da Declaração Universal dos Direitos Humanos concede a todo ser humano “a segurança social e os direitos econômicos, sociais e culturais indispensáveis à sua dignidade e ao livre desenvolvimento da sua personalidade”.

Dos referidos dispositivos podemos extrair, em uma interpretação conjugada com o ordenamento jurídico pátrio, que a dimensão do mínimo existencial não se restringe ao ser humano considerado isoladamente, mas se estende à família.37 O art. 150 da Constituição Federal de 1988, dispondo sobre as limitações ao poder de tributar, consignou expressamente em seu caput “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte”, apontando para a existência de outras limitações esparsas no Texto Constitucional, dentre as quais se insere o art. 226 da Constituição Federal que dispõe que “a família, base da sociedade, tem especial proteção do Estado”.

A despeito de o casamento e a família não constarem do rol dos direitos fundamentais, eles estão inseridos na seara da dignidade da pessoa humana e da liberdade, razão pela qual merecem especial proteção no tributário, respeitando-se o mínimo necessário à preservação desta instituição.38

Outrossim, o mínimo existencial volta-se para a concretização das condições básicas para uma existência digna a toda a população, de sorte que não apenas as pessoas integrantes das camadas mais pobres são protegidas, mas todas aquelas que vierem se encontrar em situação de vulnerabilidade, que não se confunde com pobreza, embora possamos afirmar que toda pessoa pobre é vulnerável, a assertiva contrária não é verdadeira. Pode haver pessoas fora da linha de pobreza em situação de vulnerabilidade, em uma dimensão econômica e social, basta que estejam situadas em uma condição de risco elevado de cair abaixo dela.39

Torres, por sua vez, sustenta que o mínimo existencial se confunde com a questão da pobreza, a qual, no seu sentido absoluto, o Estado está obrigado a combater.40 Entendemos que o mínimo existencial tem um sentido mais amplo do que o da pobreza, para abarcar aqueles casos de pessoas que, ainda que não inseridas no contexto de pobreza, encontram-se vulneráveis a nela ingressar. A pobreza está contida no mínimo existencial, mas com ela não se confunde, pois não esgota o seu sentido.

Assim, todas aquelas pessoas em situação de vulnerabilidade, sejam as carentes de recursos necessários a uma vida digna, bem como as que estão fora da linha de pobreza, mas com elevado risco de nela entrar41, merecem especial proteção do Estado, e é nesse núcleo de proteção que se insere a proteção do mínimo existencial.

Impende registrar, por necessário, que para fins de proteção do mínimo existencial a vulnerabilidade aqui tratada é a econômica, a de risco ou carência de recursos necessários para a manutenção de uma vida digna, uma vez que a expressão vulnerabilidade pode ser tomada em diversos sentidos. Por exemplo, a vulnerabilidade dos índios em relação ao seu direito de propriedade ou de grupos religiosos minoritários que vivem em Estados onde há intolerância religiosa.

A proteção destas pessoas em situação de vulnerabilidade, além de estar baseada em valores e princípios expressos no Texto Constitucional, funda-se na necessidade de coerência do sistema jurídico de não tributar aquilo que o Estado se comprometeu a garantir por meio de prestações positivas.42 Buffon preleciona que:

[…] em qualquer modelo estatal – e no Estado Social principalmente – é inadmissível que o cidadão desprovido de capacidade para prover o seu próprio sustento seja compelido a contribuir para o Estado, especialmente quando este lhe sonega aquilo de mais básico que prometeu prover (saúde, educação, segurança, habitação, salário digno etc.).43

A tributação do mínimo existencial representa um paradoxo, pois retira recursos do cidadão por força do tributo, que o Estado necessitará repor, para fins de cumprir os princípios plasmados no Texto Constitucional, dentre os quais a dignidade da pessoa humana e o princípio do Estado Social.44

Destarte, a simples manifestação de capacidade econômica não é suficiente, conforme vimos, para permitir a tributação, que deve ocorrer de forma coerente, incidindo a partir do liame que suplanta o necessário para a subsistência digna do cidadão e de sua família.

O mínimo existencial cumpre o ideal de justiça tributária e encerra um mandamento intuitivo consistente na máxima latina primum vivere, deinde tributum solvere, o qual “significa precisamente que o direito ao mínimo vital representa uma exigência que se antepõe ao interesse do Estado na consecução da arrecadação”, razão pela qual nem todo cidadão será chamado a contribuir.45

A Corte Constitucional espanhola, na Sentencia 19/2012, manifestou-se no sentido de que o benefício fiscal, justificado ao atendimento de um interesse geral, a exemplo do mínimo existencial, configura-se como uma exceção válida ao princípio da generalidade, que rege toda a matéria tributária.46

A não tributação do mínimo existencial não resulta em uma quebra ao princípio da generalidade, pois esse princípio só abrange aquelas situações que tenham susceptibilidade de tributação, vale dizer, represente aptidão de contribuir, o que não ocorre com a riqueza destinada à manutenção das necessidades básicas.47

Rui Barbosa, no final do século XIX, já destacava, em seu celebrado relatório, a necessidade de se respeitar o mínimo existencial ao consignar a seguinte redação: “[…] considero absoluta a necessidade de não submeter à acção do imposto directo o mínimo necessário à existência (Existenzminmun) nas classes mais desfavorecidas”.48

A importância de determinado instituto varia de acordo com a situação social e econômica na qual se encontra inserido. O mínimo existencial terá maior importância quanto mais pessoas estiverem em uma situação econômica e social de vulnerabilidade49 a merecer proteção.50 Em um país no qual todas as pessoas têm acesso a bens e produtos de primeira necessidade a construção normativa do mínimo existencial não terá igual relevância em comparação a países onde parcela significativa da população está situada abaixo da linha de pobreza.

Antagonicamente, o que se tem observado é que o instituto do mínimo existencial tem se desenvolvido em países mais ricos, merecendo maior atenção da doutrina e jurisprudência, conforme poderá ser observado no estudo de Direito Comparado, especialmente nos países europeus, mais do que nos países considerados em desenvolvimento.

No contexto global o mínimo existencial assume relevante importância, pois dados demonstram que os índices de desigualdade social e o número de pessoas situadas na base da pirâmide econômica têm aumentado ao longo das últimas décadas. O crescimento populacional mundial, sobretudo nos países menos desenvolvidos51, tende a agravar ao longo das próximas décadas o quadro de miséria e fome no mundo, havendo a necessidade de se discutir com mais ênfase, no cenário mundial, a proteção de condições mínimas de existência digna.52

O problema daqueles que não contam com condições mínimas de existência é uma questão que importa à economia, que toca a moral, mas, ao fim, é uma questão social que deve ser enfrentada e resolvida pelo direito e pela educação.53

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O MÍNIMO EXISTENCIAL NO DIREITO COMPARADO

ALEMANHA

A Alemanha é o país precursor do tratamento do mínimo existencial. Otto Bachof, em 1950, já defendia que o direito a vida e integridade corporal não poderia ser interpretado restritivamente como preservação da existência (direito de defesa), mas exigia uma ação proativa do ente estatal.54

A precedência alemã se verifica também no seu Tribunal Administrativo Federal (Bundesverwaltungsgericht) que na decisão BverwGE 1, 159, de 1954, prestou relevante contribuição à noção do mínimo existencial, não obstante ter tratado do seu aspecto positivo, prestacional, reconhecendo-o como direito subjetivo do cidadão, fundado na dignidade da pessoa humana.55

A Lei Fundamental da República Federal da Alemanha, de 23 de maio de 1949, consagra em seu primeiro dispositivo o princípio da dignidade da pessoa humana, ao dispor que “a dignidade da pessoa humana é intangível. Respeitá-la e protegê-la é obrigação de todo o Poder Público”.56 No mesmo art. 1º trata dos direitos fundamentais para afirmar que são diretamente aplicáveis e vinculam os três Poderes (Executivo, Legislativo e Judiciário). Em seguida, nos arts. 2º e 3º, assegura a todos o livre desenvolvimento de sua personalidade, a vida, a integridade física, a liberdade e a igualdade como direitos invioláveis, apenas podendo ser restringidos por lei.

Não obstante a ausência de menção expressa da intributabilidade do mínimo existencial, os três primeiros dispositivos da Constituição alemã já emprestam proteção a esse mínimo, tendo a jurisprudência desse país proferido decisões nesse sentido.

O Tribunal Constitucional Federal alemão (Bundesverfassungsgericht) tem um dos casos mais paradigmáticos de análise da intributabilidade do mínimo existencial. O BVerfGE, 25/09/1992 – 2 BvL 5/91, decidiu que o contribuinte, sujeito passivo do IR, tem que cumprir a sua responsabilidade de pagar a referida exação, no entanto, deve ser respeitada a renda necessária para a sua subsistência e de sua família, com fundamento no art. 6, § 1, GG.57

O referido dispositivo dispõe que “a família goza de proteção especial do Estado”. É imperioso remarcar que igual proteção está expressamente consignada na Constituição Federal de 1988, que em seu art. 226, reza que “a família, base da sociedade, tem especial proteção do Estado”.

Dessa forma, o Julgado BVerfGE, 25/09/1992 – 2 BvL 5/91 é bastante interessante para o estudo do Direito Comparado, pois aponta caminhos de solução para uma melhor e mais adequada proteção do mínimo existencial no Brasil. No presente julgado, a Corte Constitucional alemã “obrigou o legislador a deixar com o titular de renda de seus rendimentos profissionais o consumo vital necessário à existência definido sócio-assistencial-juridicamente”.58

Desde 1958 é reconhecida a isenção do IR para determinados rendimentos considerados necessários à subsistência da pessoa, essa faixa de valores é denominada “zona zero” (Nullzone).59 O BVerfGE, 25/09/1992 – 2 BvL 5/91 levou em consideração as necessidades de habitação, custos de aquecimento e os benefícios médios concedidos pela assistência social para, com base nesses dados, reconhecer que o mínimo isento da legislação do IR não protegia de forma adequada o mínimo existencial.

A Corte alemã entendeu que o mínimo existencial pode ser determinado, embora aproximadamente, pelo padrão de assistência social, o que, no presente caso, pelos dados apurados, concluiu-se que a isenção concedida pela legislação do IR era insuficiente. Outrossim, consignou que as necessidades financeiras do Estado não são suficientes para justificar um imposto inconstitucional, afirmativa essa constante de precedente anterior da mesma Corte.60

Não obstante o reconhecimento da inconstitucionalidade do dispositivo da legislação do IR, por se reconhecer que a faixa de isenção não era suficiente para a adequada proteção do mínimo, a Corte Constitucional alemã, levando em consideração a necessidade de planejamento financeiro por parte do Estado, determinou que o legislador substituísse a regulamentação inconstitucional a partir do ano de 1996, concedendo, assim, o prazo de 5 (cinco) anos para que o Legislativo fixasse a faixa de isenção a um valor mais adequado.

Em outra oportunidade, o Tribunal Constitucional da Alemanha reconheceu inconstitucionalidade de norma que reduzia progressivamente, de acordo com a quantidade de filhos, os rendimentos isentos do pagamento dessa exação, de modo que os pais com menos filhos ou sem filhos tinham, proporcionalmente, um tratamento tributário mais benéfico, em relação àqueles com mais filhos. Como fundamento de decidir, a Corte alemã considerou violado o princípio da igualdade (equidade horizontal), constante no art. 3º, 1, da sua Lei Fundamental, bem como o mínimo existencial, ao se tributar renda necessária para a subsistência familiar.61

Nesse mesmo sentido, o 1º Senado da Corte Constitucional alemã, em decisão de 9 de fevereiro de 2010 (BverfGE 125, 175), especifica diversas situações fáticas nas quais pode-se encontrar a pessoa para que faça jus à concessão do benefício mensal, que, quando instituído em 2005, era de € 345 (trezentos e quarenta e cinco euros) para o atendimento das condições básicas de saúde, educação, alimentação, moradia, aquecimento, bem como para a participação na vida cultural, social e política.

Na referida decisão a Corte alemã reconheceu a inconstitucionalidade da unificação de benefícios sociais concedidos para adultos e crianças, sob o fundamento de que não atendiam adequadamente a proteção do mínimo existencial. Contudo, não estabeleceu novos parâmetros, por entender que é da competência do legislador definir o nível mínimo do benefício. O referido Órgão Julgador manteve a validade dos dispositivos tidos por inconstitucionais até 31 de dezembro de 2010 para que o Poder Legislativo aprovasse lei substitutiva, ficando esta obrigada, por força da decisão, a informar métodos, estimativa e cálculos utilizados.62

A Corte Constitucional, ao decidir que está dentro da margem do legislador a definição do conteúdo do mínimo existencial, apontou critérios a serem adotados para o exercício desta atividade legislativa, de modo a definir contornos a essa discricionariedade (espaço de conformação do ato legislativo). Assim, deliberou que essa margem de discricionariedade é mais estreita quando o mínimo trata da questão física do indivíduo e, por sua vez, mais larga, quando busca assegurar a sua participação na sociedade.

Em relação ao regramento jurídico do IR nesse país europeu, alguns pontos são dignos de nota, as despesas com custos judiciais são excluídas da dedução do IR, a menos que essa despesa comprometa a renda necessária para a manutenção de uma vida digna.63

Neste sentido, são dedutíveis do IR os custos de processo penal, na eventualidade de o réu ser absolvido ou vier a falecer antes de finda a ação (BFH BStBl. 1989, 831, m.w.N.) e as despesas processuais de uma ação de divórcio (BFH BStBl. 1982, 116; 1992, 796; H. Holl, DStZ. 2004, 873).64

A proteção do mínimo existencial em relação ao aperfeiçoamento profissional é encontrada no regulamento do IR alemão, no § 10, I, 7, EStG, o qual permite a dedução de até € 6.000 (seis mil euros) anuais, por sujeito passivo, com despesas para a sua própria formação. No caso de cônjuges, o valor se aplica a cada um individualmente.65

Ainda em relação ao direito à educação, o sujeito passivo do IR pode deduzir até 30% (trinta por cento) do valor da despesa escolar de uma escola particular ou predominantemente financiada pelo setor privado, com exceção dos valores gastos com alojamento, assistência e alimentos.66

O § 10, I, 1 EStG trata, por sua vez, da promoção da casa própria, possibilitando a dedução na base de cálculo do IR de até 6% (seis por cento), no ano de conclusão e nos três anos subsequentes, e de até 5% (cinco por cento) nos quatro anos seguintes, o custo do apartamento ou casa utilizada para a moradia própria e da família, somando-se a esse valor a metade do custo da terra, desde que atendidos os requisitos legais, como forma de proteção ao mínimo existencial do direito à moradia.

Ainda tratando do direito à moradia, a Corte Constitucional Alemã decidiu que “o patrimônio de uso pessoal e familiar goza de proteção especial”67, devendo essa proteção estender-se apenas “ao patrimônio de uso normal ou médio, por exemplo, ao valor de uma habitação unifamiliar média”.68 Conclui, nesses últimos julgados referenciados, que “o patrimônio de uso médio deve ser isento de imposto predial (vermögenssteuerlich)”, bem como do imposto de sucessões, tendo a decisão de caráter interlocutório determinado “plena isenção no caso de ‘patrimônios mínimos’69”.70

A tributação sobre o patrimônio, no mencionado caso, tanto relativo ao imposto predial, quanto ao imposto de sucessões, tem que respeitar a instituição mais importante do Estado, a família, que na Constituição alemã, conforme já mencionado, tem especial proteção do Estado no art. 6, I, GG.

Os referidos julgados que tratam da tributação sobre o patrimônio baseiam-se no art. 14, I, da Lei Fundamental da República Federal da Alemanha, o qual dispõe sobre a necessidade de garantia da propriedade e do direito de herança, ambos com conteúdo e alcance limitados pela lei.

Assim, a tributação é uma limitação ao direito de propriedade e, por sua vez, ao direito sucessório, mas tem um limite que protege o patrimônio mínimo, a habitação unifamiliar média.

​ Argentina

A Constituição argentina de 22 de agosto de 1994 não contempla de forma expressa a proteção do mínimo existencial, bem como o princípio da capacidade contributiva. No entanto, a ausência não se revela um impeditivo para que seja observado.

Belsunce afirma que o princípio da capacidade contributiva, conquanto não esteja expresso no Texto Constitucional argentino, “constitui um princípio constitucionalizado que representa o pressuposto de outras garantias constitucionais explícitas”, tais como o princípio da igualdade e da proporcionalidade do tributo.71

No plano infraconstitucional, a lei do IR argentino – Lei 20.268/1973 – traz o mecanismo para a extração do mínimo existencial ao consignar em seu art. 17 que, “para estabelecer o lucro líquido, devem-se subtrair da renda bruta as despesas necessárias para obtê-lo ou, se necessário, manter e preservar a fonte [...]”. A presente disposição se enquadra no conceito de renda que iremos trabalhar no próximo capítulo e reflete posicionamento de boa parte da doutrina nacional.

A quantificação do mínimo existencial não passível de tributação foi tratada alguns dispositivos depois, no art. 23, o qual apresenta valores passíveis de dedução para as pessoas físicas e seus dependentes:

Art. 23: As pessoas físicas terão o direito de deduzir do seu lucro líquido: a) no caso de lucros não tributáveis, o montante de $ 51,967, desde que as pessoas indicadas residam no país. b) No caso de encargos familiares, desde que as pessoas indicadas residam no país, estejam a cargo do contribuinte e não tenham no ano renda líquida superior a $ 51.967, independentemente da sua origem e se estão ou não sujeitos a imposto $ 48,447 para o cônjuge. $ 24,432 para cada criança, filha, enteado ou enteado com menos de 18 anos de idade ou incapacitado para o trabalho. A dedução deste item só pode ser feita pelo parente mais próximo que tenha renda tributável.72

O ponto que merece destaque na legislação é a restrição da proteção do mínimo que abrange apenas os residentes no país, não se estendendo aos não residentes. O legislador parte do pressuposto de que a responsabilidade da proteção do mínimo existencial do não residente é do país onde vive, independentemente de sua nacionalidade ser argentina. O art. 26 considera residentes aqueles que tenham vivido no país, no ano fiscal, ao menos 6 (seis) meses.

A proteção do mínimo existencial apenas aos residentes não aparenta ser uma discriminação legislativa arbitrária. O Estado deve promover o bem-estar social àqueles situados em seu território, não estando ao seu alcance a promoção do mínimo daqueles que estejam situados fora de suas fronteiras, sobretudo porque o mínimo será definido de acordo com as condições socioeconômicas do país de morada do nacional.

Por sua vez, os valores definidos como mínimo existencial para fins de dedução do IR, disciplinados no art. 23, são majorados em 3,8 (três vírgula oito) vezes para as rendas decorrentes do desempenho de cargos públicos, trabalho em relação de dependência, aposentadoria, pensões, e outros acréscimos e subsídios incluídos neles.

Ainda tratando da lei do IR argentina, no seu art. 81 encontramos um extenso rol de despesas que admitem a dedução, as quais destacamos as inseridas no inciso “h”:

Os honorários correspondentes aos serviços de saúde, médica e paramédica: a) de hospitalização em clínicas, sanatórios e estabelecimento similares; b) as prestações acessórias de hospitalização; c) os serviços prestados pelos médicos em todas as suas especialidades; d) os serviços prestados pelos bioquímicos, dentistas, cinesiologistas, fonoaudiólogos, psicólogos etc.; e) os prestados pelos técnicos auxiliares da medicina; f) todos os demais serviços relacionados com a assistência, incluindo o transporte de feridos e enfermos em ambulâncias ou veículos especiais.73

Esse inciso foi inserido por oportunidade da reforma pela Lei 25.239 que, a partir de 1º de janeiro de 2000, passou a admitir a dedução destas despesas no IR. No entanto, o próprio inciso estabelece um limite máximo de 40% (quarente por cento) da cobrança total do período faturado. A legislação argentina, neste ponto, difere da brasileira ao estabelecer um teto para a dedução de despesas de saúde, sendo que no Brasil a dedução é integral, outrossim, condiciona a dedução da despesa ao seu faturamento pelo respectivo fornecedor, ao não reembolso por qualquer benefício, bem como estabelece que o valor a deduzir não poderá ser superior ao percentual de 5% (cinco por cento) do lucro líquido do exercício.74

Os limites percentuais estabelecidos pela legislação do IR argentino para despesas médicas são criticados por Belsunce, uma vez que entende ser incoerente estabelecer-se um limite de dedução para tais gastos, enquanto os contribuintes que obtenham renda com a terra e o capital e as empresas e certos auxiliares do comércio gozam da possibilidade de dedução integral dos gastos necessários para a manutenção e conservação da sua fonte produtora.75

De fato, o art. 17 da legislação em comento põe a salvo as despesas necessárias para obter a renda, também aquelas imprescindíveis para a manutenção da fonte. Coadunamos do entendimento que tal proteção deve se estender para as despesas de saúde efetuadas pelas pessoas físicas, uma vez que a manutenção ou o restabelecimento da saúde é condição imprescindível para que o indivíduo continue a produzir.

Quanto às despesas com educação, a Lei 18.527 admitia a dedução desse tipo de despesa, mas a atual lei de IR argentina não traz qualquer previsão de dedução no tocante a esse direito fundamental social.

​ Colômbia

Na Constituição colombiana não existe dispositivo consagrando expressamente a intributabilidade do mínimo existencial, o qual se extrai dos direitos fundamentais e princípios constantes em seu texto.

A Constituição Política da Colômbia no seu preâmbulo estabelece o compromisso com uma ordem política, social e econômica justa, constituindo-se em um Estado Social de Direito, nos termos do seu art. 1º. Na leitura do mesmo dispositivo verifica-se que a república colombiana está fundada no respeito à dignidade humana e na solidariedade das pessoas que a integram.

Ao dispor sobre o princípio da solidariedade como fundamento da intributabilidade do mínimo existencial, Diaz e Albarracin76 afirmam que o referido postulado deixou de ser um imperativo ético para constar expressamente na Constituição colombiana como norma vinculante a todas as pessoas que se encontram naquele território.77

Os princípios do Estado Social, dignidade da pessoa humana e solidariedade são as vigas mestras para a edificação de um sistema tributário justo, comprometido não apenas com a arrecadação de recursos para a manutenção do Estado, mas, sobretudo, com o bem-estar de toda a população.

Outrossim, a referida Carta Política, no seu art. 13, dispõe expressamente que cabe ao Estado a promoção de condições para que a igualdade seja real e efetiva, bem como a proteção especial de pessoas economicamente debilitadas. Isso aponta para a necessidade de um papel proativo do Estado no sentido de garantir essa igualdade, sobretudo no campo tributário. Neste sentido, Diaz e Albarracin afirmam que:

[…] de conformidade com o estudo harmônico da natureza de, pelo menos, os principais tributos de nosso ordenamento, e especialmente de nossa carta política, leva-nos a concluir que, embora o mínimo vital livre de tributação não esteja mencionado e considerado expressamente, pelo menos, do ponto de vista constitucional há de ser aplicado por conexidade por força de diferentes direitos fundamentais, como o da dignidade da pessoa humana, educação, moradia, solidariedade, saúde, lazer, proteção à família e igualdade.78

O fundamento para a intributabilidade do mínimo existencial na Constituição colombiana também pode ser extraído do direito ao livre desenvolvimento da personalidade, constante no seu art. 16, bem como na garantia de inviolabilidade da honra e dignidade da família, asseguradas no art. 42.

No âmbito da jurisprudência da Corte Constitucional colombiana há alguns julgados relevantes a respeito da intributabilidade do mínimo existencial. O tratamento do mínimo existencial no âmbito desta Corte remonta a 1992, no Julgado T-426 que, ao tratar de uma violação ao direito fundamental de subsistência, em um caso singular, consignou:

Embora a Constituição não consagre um direito à subsistência este pode deduzir-se dos direitos da vida, da saúde, do trabalho e da assistência à seguridade social. A pessoa requer um mínimo de elementos materiais para subsistir. A consagração dos direitos fundamentais na Constituição busca garantir as condições econômicas e espirituais necessárias para a dignificação da pessoa humana e ao livre desenvolvimento de sua personalidade.79

Os Julgados C-094 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo) e C-333 (M.P. Eduardo Cifuentes Munõz) de 1993 já apontam para a necessidade de se respeitar o mínimo existencial na seara tributária, consignando a intributabilidade dos recursos necessários à satisfação das necessidades básicas do ser humano. Não obstante, uma das mais importantes decisões da Corte Constitucional colombiana que versou sobre a não tributação do mínimo existencial foi a C-776/03 (M.P. Manuel Jose Cepeda Espinosa) que, ao analisar o imposto sobre as vendas, tratado pela nomenclatura de IVA, equiparado ao ICMS no ordenamento jurídico brasileiro, reconheceu a inconstitucionalidade da incidência da referida exação sobre produtos de necessidade básica familiar.

Foi declarada a inconstitucionalidade do art. 116 da Lei 788/2002, o qual fazia incidir uma alíquota de 2% de IVA sobre bens e serviços constantes dos arts. 424; 424-2; 424-5 número 4; 424-6; 425; 427; 428-1; 476; 477; 478 e 481 letras “c” e “e” do Estatuto Tributário da Colômbia.

Os referidos dispositivos trazem uma extensa lista de bens e serviços que estavam excluídos da incidência do IVA, dentre os quais passamos a relacionar: milho e arroz para consumo humano, água, carne, cana-de-açúcar, mel natural, produtos constituídos por componentes naturais do leite, batatas, cebolas, tomate, café, banana, gás propano para uso doméstico, serviços médicos, odontológicos, hospitalares, clínicos e de laboratório, para a saúde humana, serviço de transporte público, terrestre, fluvial e marítimo de pessoas no território nacional colombiano, ovos de galinha frescos e de outras aves, antibióticos, fórmulas lácteas para crianças até 12 (doze) meses de idade, apenas o leite humanizado ou maternizado etc.80

A tributação desses itens que, no entendimento da Corte colombiana fazem parte do rol de bens e serviços integrantes das necessidades básicas do indivíduo para uma existência digna, foi considerada contrária aos dispositivos da Constituição Política daquele país, vulnerando os princípios da progressividade e equidade. Neste sentido transcrevemos fração do julgado:

A Corte considera que o artigo 116, em face da concorrência destes fatores, viola de maneira manifesta os princípios da progressividade e da equidade que regem o sistema tributário interpretado harmonicamente com o direito ao mínimo vital em um Estado Social de Direito. Assim, se violam tais princípios quando (i) de maneira indiscriminada, sem a menor deliberação pública se modifica um sistema tributário, desrespeitando o princípio da não tributação sem representação, (ii) deficiências graves tanto do lado das receitas provenientes de tributos com desenho progressivo como (iii) no lado das despesas para atender fins redistributivos, (iv) alargando a base do IVA sobre todas as necessidades de bens e serviços (v) dos quais depende inevitavelmente o gozo efetivo do direito ao mínimo vital de um amplo setor da população do país, dadas as insuficiências da rede de proteção social.81

Os bens e serviços que o art. 116 pretendia tributar haviam sido excluídos da incidência do IVA com o propósito de atender ao princípio da igualdade real e efetiva, nos termos do art. 13 da Constituição Política colombiana. A declaração de sua inconstitucionalidade decorreu do reconhecimento pela Corte Constitucional que aqueles fazem parte do rol de bens e serviços de primeira necessidade, inserindo-se no direito constitucional ao mínimo vital.

Esse, nos termos da fundamentação da Corte, não pode ser objeto de tributação, por afrontar a justiça tributária:

Chamar quem carece de capacidade contributiva a suportar estes encargos fiscais de ordem pública, afetando de forma inevitável e manifesta a sua subsistência, resulta em medida contrária à justiça tributária. A capacidade econômica ou contributiva, fundada, por exemplo, no ingresso, na riqueza, ou em uma atividade produtiva, não pode ser equiparada à realização de uma atividade social básica e essencial, como adquirir um bem ou serviço indispensável para sobreviver. Nesse sentido, a capacidade contributiva não é automaticamente equiparável à capacidade aquisitiva.82

No referido julgado, a Corte Constitucional colombiana, ao tratar da competência do Poder Legislativo para legislar sobre a matéria, consignou que esse poder é amplo, mas não ilimitado, tendo o legislador liberdade ampla para determinar quem deve pagar a exação e quem não deverá pagá-la. Mas o exercício desse poder encontra limite no próprio Texto Constitucional, devendo respeitar, dentre outros, os princípios da igualdade, equidade, eficiência e progressividade, fundamentos do sistema tributário.83

Merece destaque dentre os princípios apontados o da eficiência, que foi utilizado como fundamento de decidir no referido Julgado C-776/03, ao dispor que deve ser atendido tanto pelo legislador84, quando da criação da exação, quanto pelo administrador, por oportunidade de sua aplicação.85

Em relação à elaboração da norma tributária pelo legislador, o princípio da eficiência é atendido quando implica em poucas distorções econômicas, maximiza a arrecadação de recursos com o menor custo possível e “acarreta o menor custo social para o contribuinte no seu dever fiscal”.86

Na referida decisão, o Tribunal se manifestou pela impossibilidade de o Estado criar tributos que ultrapassem o limite constitucional garantidor da sobrevivência com dignidade do indivíduo.87 A respeito do limite constitucional, restou consignado que este é tradicionalmente tratado como a proibição de exações confiscatórias, mas, não menos relevante, aponta como limite o direito fundamental ao mínimo existencial, especialmente para aqueles indivíduos que não dispõem de condições mínimas para a sua sobrevivência.88

Em decisão mais recente, também tratando da tributação sobre o consumo e o mínimo existencial, a Corte Constitucional colombiana, no Julgado C-100 de 201489, considerou constitucional o dispositivo normativo que tratava da incidência do IVA, com a alíquota de 5% (cinco por cento) sobre diversos bens, dentre os quais: café, arroz para uso industrial, algodão, chocolate etc. Na decisão a Corte considerou que o dispositivo não introduz no sistema tributário uma dose de manifesta regressividade e deixa fora da incidência da exação um conjunto de bens a satisfazer as necessidades primárias da população.

​ Espanha

A Constituição espanhola de 1978 não consagra expressamente o princípio da intributabilidade do mínimo existencial, mas traz em seu texto o princípio da capacidade contributiva, ao dispor em seu art. 31.1 que:

Todos contribuirão para sustentar a despesa pública de acordo com a sua capacidade econômica e num sistema tributário justo inspirado nos princípios da igualdade e progressividade que, em nenhum caso, terá alcance confiscatório.90

O aludido Texto Maior espanhol consigna que o sistema tributário é inspirado nos princípios da igualdade e progressividade. O primeiro, fundamento do princípio da capacidade contributiva e, o segundo, instrumento para a sua concretização. Cumpre registrar que o dispositivo, de forma expressa, faz constar a proibição de confisco, no sistema tributário, o qual, conforme tratamos, é um dos limites, ao lado do mínimo existencial, do princípio da capacidade contributiva. Tal princípio, como limitação do poder estatal, configura-se um direito subjetivo do cidadão de ser tributado apenas naquilo que revelar capacidade econômica. Assim, a norma tributária que utilize outro critério, senão o da capacidade econômica sobre as bases – patrimonial, renda ou consumo –, deve ser declarada inconstitucional, a exemplo daquela que considera a quantidade de janelas de determinada residência ou o uso da barba.

Neste sentido, o Tribunal Constitucional espanhol tem se pronunciado sobre a vedação de tributação em base que não revele riqueza real ou potencial. A propósito, transcrevemos fração de julgado proferido pelo seu pleno na Sentencia 26/2015, de 19 de fevereiro de 2015:

Isto significa que o legislador (estadual ou regional) não poderá estabelecer impostos sobre uma matéria que não reflete a riqueza real ou potencial ou, o que é o mesmo, se a capacidade econômica for inexpressiva (STC 193/2004, de 4 de novembro, FJ 5), exigindo-se uma concreta manifestação de riqueza ou de renda real, que não inexistente, virtual ou fictícia.91

O Tribunal, na Sentencia 19/201292 de 15 de fevereiro de 2012, ao analisar a constitucionalidade de diversos dispositivos da Lei 40/1998, que trata sobre o IRPF e outras normas tributárias, manifestou-se acerca da intributabilidade do mínimo existencial ao dispor que referido instituto não é apenas um elemento do princípio da capacidade contributiva, mas um fruto da justiça, conectado diretamente com o princípio da dignidade da pessoa humana e a proteção da família.

Nesse julgado se discutia, dentre outros pontos que não restaram acolhidos, a constitucionalidade da expressão ‘conviva com o contribuinte’, constante na Lei 40/1998, que condicionava a dedução do mínimo familiar por dependentes à convivência desses com o contribuinte. Por oportunidade do julgamento, que reconheceu a inconstitucionalidade da aludida expressão condicionante, foi decidido que:

Não se pode qualificar como justo um Estado que se denomina “social e democrático de direito” se priva seus cidadãos, por meio do sistema tributário, da renda mínima de sobrevivência, pelo pretexto do dever de contribuir com os gastos gerais, pois, não apenas perde a sua legitimidade política e democrática, mas também atenta contra a essência da dignidade da pessoa humana.93

Assim, restou decidido que não assiste ao Estado o direito de cobrar tributos do cidadão que apenas possui recursos para a sua manutenção e da sua família, pois tal conduta é injusta e não condizente com um Estado que se denomina Social. Tal assertiva se coaduna com as decisões de outras Cortes Constitucionais e com a doutrina que trata do mínimo existencial.

A proteção do mínimo existencial não apenas é reconhecida pelo Judiciário espanhol, mas também se encontra em textos normativos infraconstitucionais, a exemplo da legislação daquele país que, ao regulamentar o imposto sobre o patrimônio, dispõe no seu art. 28:

Um. Em caso de obrigação pessoal a base imponível será reduzida, na forma de mínimo isento, em montante aprovado pela Comunidade Autônoma.

Dois. Se a Comunidade Autônoma não houver regulado o mínimo isento a que se refere o parágrafo anterior, a base se reduzirá em 700.000 […].94

A referida lei assinala que a competência para definição do mínimo existencial não passível de tributação é da Comunidade Autônoma, com autonomia legislativa e administrativa.95 No entanto, ressalva que, se aquela não houver regulado o mínimo existencial, este será de € 700.000 (setecentos mil euros). Assim, da base de cálculo se reduz este valor.

A Comunidade Autônoma da Catalunha, por exemplo, estabeleceu um mínimo não tributável diferente, no valor de € 500.000 (quinhentos mil euros) (Decreto-Lei 7 de 27 de dezembro de 2012), enquanto que a Comunidade Autônoma de Baleares aumentou para € 800.000 (oitocentos mil euros) (Lei 13 de 29 de dezembro de 2014). 96

A Comunidade Autônoma da Extremadura, apesar de manter o patamar do mínimo não tributável no valor de € 700.000 (setecentos mil euros), legislou no sentido de elevá-lo, por força do Decreto Legislativo 01, de 21 de maio de 2013, em favor de contribuintes portadores de incapacidade física, psíquica ou sensorial, da seguinte forma:

800.000 euros se o grau de incapacidade for igual ou superior a 33% e inferior a 50%;

900.000 euros se o grau de incapacidade for igual ou superior a 50% e inferior a 65%; e

1.000.000 de euros se o grau de incapacidade for igual ou superior a 65%. 97

Cumpre registrar, por necessário, que o imposto sobre o patrimônio, na Espanha, diferencia-se do imposto sobre bens imóveis, este de competência do ente municipal e que recai sobre a adjudicação ou titularidade de um direito real de propriedade, usufruto, superfície, e não sobre o patrimônio global do contribuinte.

O ponto mais importante, neste caso, é reconhecer o tratamento de proteção dado ao mínimo existencial na legislação espanhola, no sentido de estabelecer uma quantia a ser observada na eventualidade de a Comunidade Autônoma não legislar sobre o assunto. A solução respeita a autonomia desta e, ao mesmo tempo, não deixa desguarnecido o contribuinte, na hipótese de eventual omissão legislativa.

Quanto à discussão de qual a melhor técnica para se prestigiar a proteção do mínimo existencial, se pela adoção de alíquota zero ou decote da base de cálculo, a Corte Constitucional espanhola considerou adequada a eleição de qualquer desses mecanismos para o atendimento da proteção do mínimo existencial. Neste sentido, assim se manifestou por oportunidade do Julgado 19/2012:

Dito isso, é necessário assinalar que o caminho para garantir esse mínimo vital não submetido à tributação é de livre escolha do legislador, tanto em relação à eleição dos tributos como em relação à técnica utilizada, já que pode optar entre operar na base imponível (por exemplo, através de isenções, deduções ou reduções), no valor final do tributo devido (por exemplo, mediante deduções ou bonificações), na alíquota (por exemplo, estabelecendo uma alíquota zero em uma primeira fração da renda), ou, em todas elas.98

A Corte espanhola entende que a escolha compete ao legislador, estando dentro de sua margem de discricionariedade, afirmação da qual não se diverge. A eleição de qualquer dessas bases, por si só, não configuraria a inconstitucionalidade da escolha, que será assim declarada se não oferecer proteção suficiente ao mínimo existencial, estando em desacordo com os valores e princípios consagrados no diploma constitucional.

​ Itália

A Constituição Italiana, assim como a brasileira, não traz de forma expressa a impossibilidade de tributação do mínimo existencial, mas consagra no seu art. 5399 o princípio da capacidade contributiva, com a seguinte redação:

Art. 53. Todos devem contribuir para a despesa pública de acordo com a sua capacidade contributiva. O sistema tributário é informado pelo critério da progressividade.100

Assim, o Texto Constitucional italiano dispôs expressamente que todos deverão contribuir para as despesas públicas de acordo com a sua capacidade contributiva, tendo o sistema tributário como norte o princípio da progressividade.

Giardina, por seu turno, assevera que, a despeito da não menção expressa do mínimo existencial na Constituição italiana, a sua análise, de modo sistemático, “nos mostra como propósito essencial da República o de proteger a condição de vida mínima dos cidadãos”. 101

O autor aponta os arts. 3, 2º, e 38 da Constituição italiana, ao lado do referido art. 53, como fundamento da acolhida constitucional implícita da proteção do mínimo existencial no plano constitucional. O primeiro dispositivo traz um comando ao Estado no sentido de remover qualquer obstáculo que impeça o desenvolvimento da pessoa humana e sua efetiva participação na construção da organização política, econômica e social do país; o segundo dispositivo assegura o direito a manutenção e assistência social aos inabilitados para o trabalho e àqueles desprovidos de meios. 102

O art. 3º da Constituição italiana também dispõe que todos os cidadãos têm a mesma paridade social e são iguais perante a lei, o que traz em seu conteúdo a consagração do princípio da igualdade, não de uma igualdade formal, mas de uma igualdade que se disponha a corrigir distorções de desigualdade econômica e social, o que também se extrai do art. 53. Por sua vez, o art. 2º encerra em seu conteúdo um dever de solidariedade, que é qualificadora da capacidade contributiva, o que nos permite chamar à contribuição aqueles indivíduos que possuem mais do que o suficiente para viver com dignidade, amparando, por consequência, aquele que tem apenas o suficiente a uma existência digna. Por fim, o art. 38 dispõe que “todo cidadão incapaz de trabalhar e sem meios de viver tem direito à manutenção e ao bem-estar social”103 (tradução nossa).

Moschetti104, por outro lado, não se limita a esse conjunto de dispositivos para afirmar que a necessidade de proteção do mínimo existencial também está fundamentada no art. 36 da Constituição italiana, o qual assegura ao trabalhador e sua família uma existência livre e digna, com a seguinte redação: “O trabalhador tem direito a um salário proporcional à quantidade e qualidade de seu trabalho e, em qualquer caso, suficiente para assegurar a si e sua família uma existência livre e digna”105 (tradução nossa).

O autor italiano leciona que desta disposição, conjugada com os arts. 53 e 2º, resultam três importantes consequências relacionadas à proteção do mínimo existencial:

[...] primeiro de tudo, o imposto nunca pode incidir sobre uma retribuição que seja apenas “suficiente” (o que vem a confirmar o princípio da isenção do mínimo); em segundo lugar, o mínimo não é o “mínimo” vital, mas o mínimo para uma existência “digna e livre”; em terceiro lugar, posto que o mínimo de retribuição se refere também às necessidades da família, os tributos incidentes sobre as pessoas sempre deverão levar em conta a situação familiar. Em particular, o mínimo deve ser reportado a toda a família do contribuinte (tradução nossa).106

Ao relacionar a proteção do mínimo existencial emprestada pela Constituição italiana na seara trabalhista com a necessidade de igual proteção na seara tributária, Moschetti chama a atenção para a incoerência que seria pensar de forma distinta. Aduz o autor que seria estranho se a Constituição italiana impusesse ao empregador a obrigação de pagar uma remuneração adequada ao atendimento das necessidades básicas do trabalhador e sua família, mas, ao mesmo tempo, admitisse que o fisco não tivesse o mesmo cuidado, tributando as necessidades mínimas para uma existência digna.107

Destarte, com apoio nos referidos dispositivos, deve-se emprestar adequada proteção ao mínimo existencial quando da edificação de qualquer exação, tanto na elaboração da norma tributária de tributos diretos, como também em relação aos indiretos, o que resulta na observância do referido princípio em relação ao IVA.

Os países integrantes da União Europeia adotaram regras gerais para o IVA, mas este guarda especificidades em relação a cada país integrante do bloco econômico. Como regra foram fixadas pela União Europeia alíquotas que variam de 10% (dez por cento) a 25% (vinte e cinco por cento), sendo que na Itália a alíquota máxima do IVA é de 22% (vinte e dois por cento).

Não obstante o estabelecimento de alíquotas mínimas e máximas para o IVA, alguns produtos recebem um tratamento especial, ficando abaixo do patamar mínimo de 10% (dez por cento), integrando um grupo de serviços e produtos com alíquotas reduzidas. Neste conjunto de produtos estão aqueles considerados de primeira necessidade, a exemplo de pão, leite fresco, queijo e produtos lácteos, farinha e cereais, legumes frescos ou refrigerados, para os quais se estabeleceu uma alíquota de 4% (quatro por cento).

No plano jurisprudencial, a Corte Constitucional italiana, na Sentença 155, do ano de 1963, declarou a inconstitucionalidade de norma tributária utilizando como fundamento o princípio da igualdade, ao dispor que no IR é necessário haver um tratamento igualitário para rendas iguais e uma imposição diferenciada a rendas diversas.108

O princípio da igualdade foi novamente utilizado como fundamento da Sentença 120 do ano de 1972, da mesma Corte que, ao declarar a inconstitucionalidade de um adicional extraordinário que incidia sobre uma contribuição de melhoria, consignou que o princípio da capacidade contributiva é decorrente do princípio geral da igualdade e, “em uma base de garantia constitucional, deve ser entendido como uma expressão da necessidade de que qualquer retirada fiscal tem que estar justificada em um indício concreto revelador de riqueza”.109

O referido julgado, além de reconhecer que o princípio da capacidade contributiva não se limita aos impostos, devendo ser observado pelas demais espécies tributárias, condiciona a incidência de qualquer exação à existência de fato ou situação que revele, de forma concreta, a riqueza. Assim, podemos afirmar que aquilo que compõe o mínimo existencial, por não ter força econômica, não pode compor a base de cálculo da exação.

Ainda em relação ao princípio da capacidade contributiva, a Corte italiana na Sentença 201/1975, fez constar que o referido princípio “deve ser entendido como uma expressão da necessidade de qualquer tributação justificada revelar concretamente as indicações de capacidade de contribuição”, sendo a eleição desse indicativo concreto de capacidade contributiva reservada ao legislador, não cabendo “qualquer controle, se não, é claro, em termos de arbitrariedade absoluta ou irracionalidade de normas”.110

Em ambos os julgados é relevante grifar que aquele Tribunal, conquanto reconheça que o legislador tem a discricionariedade de estabelecer o índice de capacidade, assegura a possibilidade de controle judicial quanto à legitimidade da norma, a qual deve ser exercida no sentido de verificar na norma tributária se a eleição do índice ocorreu de forma arbitrária ou irracional. 111

Destaca-se, por fim, o Julgado 97, do ano de 1968, da mesma Corte, que analisou a constitucionalidade de três dispositivos (arts. 130, 138 e 139) do texto único da legislação do IR italiano. A questão colocada em debate era se os referidos dispositivos apresentavam uma proteção adequada ao mínimo existencial na seara tributária.

Em síntese, sustentava-se que os arts. 130, 138 e 139 da legislação do IR violavam o art. 53 da Constituição italiana, este último trata do princípio da capacidade contributiva. A primeira questão levantada foi a que enquanto os cidadãos que recebem menos do que 960 (novecentos e sessenta mil) liras112 estão isentos do pagamento do IR, aqueles situados nas categorias intermediárias devem contribuir integralmente com a despesa pública, “com a absorção total de seus rendimentos até certo limite”. Defende-se na ação a inconstitucionalidade dos dispositivos em virtude de que deveria ser excluído da base de cálculo o valor acima mencionado para as categorias de maior renda, por ser ele um “pressuposto para a criação da obrigação tributária e não uma mera isenção” (tradução nossa). Outrossim, a inconstitucionalidade também estaria presente no valor das deduções, cujas taxas fixas de 240.000 (duzentos e quarenta mil) liras e 50.000 (cinquenta mil) liras por dependente não são mais suficientes para as “novas necessidades da vida, parecem simbólicas e não são adequadas para a discriminação efetiva entre várias categorias de contribuintes com ou sem responsabilidades familiares”. 113

Assim, as alegações de violação ao princípio da capacidade contributiva estão embasadas em três motivos: o fato de as pessoas de baixa renda não emprestarem contribuição para a despesa pública, quando o art. 53 da Constituição italiana reza que todos devem contribuir para a despesa pública na proporção de seus haveres; as pessoas com renda ligeiramente superior ao patamar mínimo absorvem a diferença total sem a detração da faixa de isenção; a necessidade de exclusão do valor considerando o mínimo vital, a exemplo do que ocorre na legislação do IR do Brasil.

A Corte italiana, ao examinar cada uma destas alegações tidas como violadoras do princípio da capacidade contributiva, mas que guardam uma discussão mais específica de proteção do mínimo existencial, manifestou-se pela Constitucionalidade dos dispositivos (arts. 130, 138 e 139) da legislação do IR. O que sobreleva grifar, in casu, não é o desfecho do julgamento, acerca do qual cabem algumas ressalvas, mas os fundamentos construídos com base no mínimo existencial.

Para afastar o primeiro argumento de que o art. 53 determina contribuição por parte de todos, não admitindo que uma parcela da população fique isenta de contribuir com as despesas públicas, decidiu-se que:

[...] a capacidade de pagamento é a presunção de tributação legítima e somente quando está presente torna-se uma medida do montante do imposto devido. Consequentemente, não coincide com a percepção de qualquer rendimento, o qual está sujeito a tributação apenas quando há disponibilidade de meios econômicos para permitir tal tributação. Como tal, a isenção da tributação suplementar de sujeitos com renda mínima parece ser totalmente legítima, ligada, como é, a uma presunção racional da deficiência de qualquer capacidade contributiva.114

Assim, decidiu a Corte Constitucional italiana não ter fundamento a alegação de que o art. 53, ao determinar que todos devam contribuir com a despesa pública do Estado, não admitiu exceções quanto à participação, por entender que a expressão “todos” não se refere a cidadãos, mas refere-se à expressão “capacidade contributiva”. O mínimo existencial, dessa forma, é uma exceção ao princípio da generalidade, de modo que não é qualquer rendimento que está apto à imposição fiscal.

A Corte foi além em seus fundamentos para afastar o primeiro argumento de inconstitucionalidade dos dispositivos da legislação do IR, para reconhecer que o exercício da competência legislativa para definir o mínimo existencial não só é legítimo, como também discricionário. No entanto, decidiu que essa discricionariedade deve ser exercida com o amparo em avaliações econômicas e sociais. Colacionamos fração do julgado:

[...] Também deve ser dito que, além de legítimo, é mesmo necessário para a legislatura, que possa discricionariamente estabelecer, com amparo em avaliações econômicas e sociais complexas, qual é a medida mínima acima da qual a capacidade de contribuição surge para isentar da tributação aqueles sujeitos que percebem rendimentos tão modestos como sendo apenas o suficiente para satisfazer as necessidades básicas da vida: se não o fizesse, a lei acabaria por impor uma obrigação fiscal, mesmo quando uma capacidade contributiva não existia. 115

A discricionariedade legislativa tratada no julgado se relaciona com a definição da medida mínima não passível de tributação, em outras palavras, com a mensuração do mínimo existencial que deve ser estabelecida com o apoio de avaliações econômicas e sociais.

Os fundamentos da Corte Constitucional italiana, neste ponto, muito se assemelham com o da Corte Constitucional alemã, que nos julgados BVerfGE, 25/9/1992 – 2 BvL 5/91 e BverfGE 125, 175 reconheceram, igualmente, a discricionariedade legislativa na definição da medida do mínimo existencial, mas que deve estar baseada em estudos que levem em consideração aspectos econômicos e sociais.

Por seu turno, quanto ao argumento de inconstitucionalidade de que as pessoas com renda superior ao patamar mínimo absorvem a diferença total sem a detração da faixa de isenção, o Tribunal italiano o afastou com o fundamento de que a técnica não é ilegal e respeita o limite estabelecido como mínimo existencial. Conclui-se que:

[...] O valor devido como um imposto complementar nunca pode exceder a diferença entre o rendimento total e 960 mil liras. Daqui resulta que aqueles que percebem um rendimento bem acima dessa figura veem toda a diferença absorvida, é uma consequência óbvia, mas não ilegal: para a avaliação constitucional da regra, basta que o mecanismo de tributação seja de molde a prevenir que a cobrança de impostos ultrapasse o limite intangível do rendimento mínimo.116

O art. 139 do texto único do IR ressalva que o valor devido não pode exceder a diferença entre o rendimento total e 960.000 (novecentos e sessenta mil) liras. Assim, se o rendimento foi, por exemplo, de 1.100.000 (um milhão e cem mil) liras e o resultado do imposto a pagar é de 200.000 (duzentas mil) liras, a diferença de 140.000 (cento e quarenta mil) liras deve ser respeitada, de forma que 60.000 (sessenta mil) liras são subtraídas para que o encargo fiscal respeite a medida do mínimo existencial definida pelo legislador de 960 (novecentas e sessenta mil) liras.

A Corte Constitucional entendeu que naqueles casos em que o contribuinte tem um rendimento consideravelmente superior ao mínimo a ponto de toda a diferença ser absorvida, ainda assim há um respeito ao mínimo existencial, de modo que a norma é constitucional. Quanto a isso, a despeito do atendimento à capacidade contributiva no plano vertical, acreditamos que uma análise sob o plano horizontal demonstra que a não detração da base de cálculo da quantia considerada mínimo existencial faz com que contribuintes com situação econômica distinta recebam igual tratamento. É o que ocorre, por exemplo, no caso do contribuinte que recebe 1.110.000 (um milhão cento e dez mil) liras e com a subtração do imposto fica com 960 (novecentos e sessenta mil) liras e aquele que recebe 960 (novecentos e sessenta mil) liras e ficará com igual quantia, por não ter a subtração do IR.

Ressalvado este ponto de discordância, verifica-se que a Corte Constitucional italiana trabalha a todo o tempo na fundamentação da sua decisão com a necessidade de proteção do mínimo existencial e reconhece a possibilidade de controle jurisdicional se a norma tributária avançar contra o mínimo de proteção estabelecido legalmente, bem como assinala que este mínimo deve guardar consonância com aspectos econômicos e sociais, havendo assim um espaço de conformação para a sua definição.

Por fim, um último ponto que merece destaque é o argumento de inconstitucionalidade dos dispositivos da legislação do IR acima referidos no tocante às deduções para a família e dependentes. A ilegitimidade constitucional estaria lastreada no fato de que as deduções previstas no art. 138, de 240.000 (duzentos e quarenta mil) liras fixas e 50.000 (cinquenta mil) liras para cada dependente estão defasadas, pois “estabelecidas em anos distantes, não estando mais atualizadas, sendo ‘meramente simbólicas, o que é impróprio para a discriminação efetiva entre as várias categorias de contribuintes, com ou sem responsabilidades familiares’”.117

A Corte Constitucional italiana não acolheu a inconstitucionalidade da dedução, por entender que as deduções não têm como objetivo principal a proteção do mínimo existencial. A isenção abrange um conjunto de pessoas que merecem tal proteção, por força da sua renda apenas ser suficiente para o atendimento das necessidades mínimas; por outro lado, as deduções contemplam todos os contribuintes, inseridos ou não na faixa de isenção, de modo que o seu valor está sujeito a uma avaliação discricionária do legislador, que o faz de acordo com a possibilidade financeira do Estado, não podendo a Corte ingressar na discussão de sua quantificação:

Disso resulta que a dedução de 50 mil por dependente, bem como a dedução fixa de 240 mil, constitui uma redução fiscal destinada exclusivamente a afectar o montante do rendimento tributável, de modo que, em virtude da sua legitimidade constitucional é suficiente que em respeito ao princípio da igualdade esse seja concedido, como de fato foi, a todos os contribuintes que se encontrem nas mesmas condições. Nem a Corte pode definir a medida: a determinação disso vem de uma avaliação abrangente da situação econômica do país, das necessidades dos gastos públicos e do impacto que essas finanças do estado podem produzir com a concessão de maiores deduções, ou seja, uma avaliação discricionária confiada à competência e responsabilidade do legislador.118

Sobreleva grifar que o Tribunal tem o cuidado de diferenciar este tipo de dedução com a proteção do mínimo existencial, de modo que a avaliação legislativa para a quantificação da dedução tem um espaço de conformação mais elástico. Outrossim, novamente a Corte italiana, a exemplo da Corte Constitucional alemã (Julgados BVerfGE, 25/09/1992 – 2 BvL 5/91 e BverfGE 125, 175), reconhece que a definição desse valor integra a esfera de competência do legislativo, não podendo o Poder Judiciário usurpar tal competência, mas informa que a metodologia adotada para a mensuração da dedução deve levar em consideração a situação econômica do país, o montante dos gastos públicos e o impacto orçamentário da medida, o que aponta para a estreita relação do Direito Tributário com o Direito Financeiro.

 Moçambique

O IVA em Moçambique está regulamentado pela Lei 32 de 31 de dezembro de 2007 e possui uma taxa única119 de 17% (dezessete por cento), que incide sobre bens e serviços.120

A referida legislação em seu art. 9º apresenta um rol de bens e serviços isentos do pagamento dessa exação, dentre os quais podemos elencar, por guardarem relação com a proteção do mínimo existencial: as prestações de serviços médicos e sanitários, e os conexos, prestados por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, cadeiras de rodas para portadores de necessidades especiais, bem como material de prótese ou qualquer outra compensação que tenha como fim substituir parte do membro ou órgão humano e aqueles destinados aos deficientes auditivos e visuais; as transmissões de órgãos, sangue e leite humano, transporte das pessoas feridas e doentes em ambulâncias ou qualquer outro veículo apropriado para tal fim, desde que realizados por organismos devidamente autorizados, as transmissões de medicamentos e especialidades farmacêuticas, com a finalidade exclusivamente terapêutica e profilática e demais substâncias para uso higiênico, medicinal ou cirúrgico, a transmissão de preservativos.

A aludida legislação também contempla isenções que têm como objetivo tutelar a educação, direito social que, conforme tratamos, também faz parte do mínimo existencial. Neste sentido, o art. 9º. 3, isenta as prestações de serviços que tenham como escopo o ensino e as transmissões de bens e oferta de serviços que guardem conexão, prestados por estabelecimentos públicos ou particulares, integrantes do Sistema Nacional de Ensino moçambicano; a prestação de serviços de formação profissionalizante e bens e serviços conexos com tal finalidade e a prestação de serviços consistentes em lições ministradas a título pessoal, referentes a matérias escolares ou de nível superior.

Outro direito social a receber igual proteção foi o direito à moradia que, no art. 9º. 3, “a”, da Lei 32 de 31 de dezembro de 2007, conferiu o direito à isenção do IVA em relação à locação de imóveis destinados para fins de habitação.

Com relação à alimentação, a mencionada legislação, ainda no art. 9º. 10, isentou as transmissões de farinha de milho, pão, sal iodado, arroz, leite em pó para lactantes até um ano, trigo e farinha de trigo, tomate fresco ou refrigerado, batata, cebola e carapau congelado121.

Em relação ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRPS) é regulamentado pelo Decreto 20 de 30 de julho de 2002, com substanciais alterações promovidas pela Lei 20 de 23 de setembro de 2013.122 Dentre as modificações destacamos, por interessar ao presente estudo, a promovida quanto ao mínimo não tributável, que passou com a reforma a não mais estar atrelado ao salário-mínimo, sendo, a partir da Lei 20/2013, um valor fixo.

Antes da alteração, o valor do mínimo não tributável era de 36 (trinta e seis) salários-mínimos mais elevado. A expressão “mais elevado”, utilizada pelo Decreto 20/2002 até o ano de 2013, decorre do fato de em Moçambique existirem diversos salários-mínimos, variando de acordo com a região do país, sendo considerado o de maior valor para o cálculo do mínimo existencial.

Com essa modificação, o valor deixou de variar com o salário-mínimo para ser fixo, conforme dispõe o art. 56 da Lei 20/2013, no montante de 225.000,00 MT123 (duzentos e vinte e cinco mil metical moçambicano) ao ano, a partir do qual é tributado.124 Em valores nominais, após a conversão da moeda metical moçambicano, para o real, constatamos que o mínimo protegido da tributação do IR em Moçambique é bem menor do que aquele estabelecido pelo Brasil, e isso se explica pela diferença econômica e social existente entre os dois países.

Ocorre, porém, que se levarmos em consideração que até o ano de 2013 o mínimo não tributável em Moçambique era de 36 (trinta e seis) salários-mínimos/ano, o que equivale a 03 (três) salários-mínimos por mês, concluímos que em comparação ao Brasil a proteção do mínimo era mais adequada em Moçambique, pois hoje a faixa de isenção do IR nacional é um pouco superior ao equivalente a 02 (dois) salários-mínimos.

​ Peru

Na Constituição peruana, a intributabilidade do mínimo existencial não recebeu menção expressa em seu texto, tampouco o princípio da capacidade contributiva. Isso, no entanto, não impediu o reconhecimento desses institutos por sua Corte Constitucional.

Em relação ao mínimo existencial o Tribunal Constitucional peruano no Julgado 0646-1996-AA/TC, ao tratar do imposto mínimo sobre a renda, firmou entendimento que este estava a incidir em situação não reveladora de capacidade contributiva. Colaciona-se fração do julgado:

[…] um limite a que se encontra submetido o exercício do poder de tributar do Estado, conforme o art. 74 da Constituição, é o respeito aos direitos fundamentais, que no caso dos autos foi observado, já que: a) em matéria de imposto de renda, o legislador se encontra obrigado a estabelecer o fato imponível, a respeitar e garantir a intangibilidade do capital, o que não ocorre se o imposto absorve uma parte substancial da renda, que potencialmente houver decorrido de uma exploração racional da fonte de produção da renda, ou se afeta a própria fonte produtora de renda, em qualquer montante; b) o imposto não pode ter como elemento base de imposição uma circunstância que não seja reveladora de capacidade econômica ou contributiva, que no caso do imposto de renda o mínimo necessário à sobrevivência não seja respeitado.125

Assim, a despeito da inexistência de consagração expressa do princípio da capacidade contributiva e da imunidade do mínimo existencial, a Corte peruana reconheceu a inconstitucionalidade da incidência de exação que vulnera o capital, suprimindo parte substancial da renda. Consigna, ademais, a impossibilidade da incidência de tributo sobre uma base que não revela capacidade econômica, vale dizer, não se pode tributar aquilo que não é signo de riqueza ou renda.

Os articulistas peruanos Rojas e Villaverde, ao relacionarem o mínimo existencial à capacidade contributiva, quanto ao seu aspecto subjetivo, apontam para a necessidade de se avaliar o custo de vida de determinada região, o seu grau de desenvolvimento e a cesta de serviços prestada pelo Estado, com o escopo de parametrizar o mínimo existencial.126

A Corte Constitucional peruana, no Julgado 02273-2005-PHC/TC, vinculou a dignidade da pessoa humana ao mínimo vital e consignou a possibilidade de se socorrer ao Poder Judiciário contra as múltiplas formas de violação desse princípio e direito fundamental:

A dignidade humana constitui tanto um princípio como um direito fundamental; tanto o princípio atua sobre o processo de aplicação e execução das normas por parte dos operadores constitucionais, como o direito fundamental se constitui em um âmbito de tutela e proteção autônomo, possibilitando aos indivíduos a legitimidade para exigir a intervenção dos órgãos jurisdicionais para sua proteção em face das diversas formas de afetação da dignidade humana.127

A violação do mínimo existencial é, sem dúvida, uma das formas de violação da dignidade da pessoa humana. Merece, deste modo, especial proteção de todos os Poderes e gerando um direito subjetivo, tal como reconhecido pela Corte Constitucional peruana, para que o cidadão se valha dos meios judiciais existentes a fim de evitar ou reparar lesão ao patrimônio mínimo necessário a uma existência digna.

 Portugal

A Constituição Portuguesa traz, de forma expressa, a necessidade de proteção do mínimo existencial da tributação, ao dispor em seu art. 104.1 que “o imposto sobre o rendimento visa à diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar”.128 Nesse sentido, o referido dispositivo determina que o sistema tributário deve levar em conta as necessidades do agregado familiar, o que aponta para uma não tributação desse mínimo existencial.

Outrossim, o mesmo dispositivo condiciona a edificação de um sistema tributário que não deve estar preocupado apenas com a arrecadação, mas que tenha o condão de ser instrumento capaz de reduzir a desigualdade social. Conforme tivemos a oportunidade de tratar, a redução das desigualdades sociais é um dos objetivos da República Federativa do Brasil.

A legislação tributária portuguesa conta com o IVA, que incide de forma objetiva nas transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas no território daquele país, a título oneroso, nas importações de bens e nas operações intracomunitárias no território português.129 A referida espécie tributária é correspondente ao ICMS, IPI, PIS, e COFINS na nossa legislação nacional, e traz um rol de serviços, em sua legislação, isentos de sua incidência.

No art. 9º há uma lista extensa de situações isentas da referida exação, dentre as quais estão elencadas, por entender que o são pela necessidade de observância da proteção do mínimo existencial, as operações internas de prestação de serviços efetuados por médicos, dentistas, parteiros, enfermeiros e demais profissões paramédicas, nos termos do seu item 1. Conforme já abordado, o direito à saúde integra o mínimo existencial, cabendo ao Estado tutelar por ação positiva, prestacional, bem como de forma negativa, por força de um dever de não intervenção.

Neste mesmo sentido, as prestações de serviços médicos e sanitários, e as operações conexas efetuadas por hospitais, clínicas e similares também estão isentos do pagamento da exação, assim como os serviços efetuados no exercício da atividade de protéticos dentários, as transmissões de órgãos, sangue, leite humano, transporte de doentes e feridos em ambulâncias ou outros veículos apropriados para tal fim, o serviço público de remoção de lixos, nos termos dos itens 2, 3, 4, 5 e 25, do referenciado dispositivo. Produtos farmacêuticos não integram o rol de isenção, mas constam no grupo daqueles aos quais a legislação dispensou tratamento especial com uma alíquota reduzida de 4% (quatro por cento).

O parâmetro do mínimo existencial, conforme tratado, também abarca moradia, cultura, lazer e educação. Destarte, as isenções da lei portuguesa em comento que se relacionam com esses direitos sociais constam nos itens 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 19 e 35 do art. 9º.

O item 7 trata dos serviços e transmissões de bens que lhe guardam estreita conexão, efetuados por creches, jardins de infância, centros de atividade de tempos livres, estabelecimentos para crianças e jovens deficientes, centros de reabilitação de inválidos, lares de idosos, locais de convívio para idosos, colônias de férias, albergues de juventude e demais equipamentos sociais que sejam pertencentes a pessoas jurídicas de direito público ou instituições particulares de solidariedade social ou cuja utilidade seja reconhecida pela autoridade competente.

Não há dúvidas de que a cobrança de exações sobre esses serviços e bens relacionados ofende o mínimo existencial, pois eles estão voltados exatamente ao atendimento de direitos sociais imprescindíveis a uma existência digna.

O item 8 trata de atividades artísticas, desportivas, recreativas e de educação física, tendo tal isenção o nítido escopo de proteger da tributação a cultura, o lazer e a educação. Esse último direito social também foi tutelado com as isenções constantes nos itens 9 e 10, em relação aos serviços que tenham como objeto o ensino e a formação profissional, bem como o fornecimento de alojamento e alimentação conexos aos referidos serviços prestados pelos estabelecimentos de ensino integrantes do Sistema Nacional de Educação.

A educação e a cultura são novamente protegidas da tributação nos itens 11 e 12 que isentaram a prestação de serviços consistentes em lições ministradas a título pessoal referente a matérias do ensino escolar ou superior e a locação de livros e outras publicações, partituras musicais, discos, bandas magnéticas e demais suportes de cultura prestados por organismos sem fins lucrativos.

A legislação portuguesa também isenta as prestações de serviços que proporcionarem a visita a bibliotecas, arquivos, museus, galerias de arte, castelos, palácios, monumentos, parques, perímetros florestais, jardins botânicos, zoológicos e similares que pertençam a pessoas jurídicas de direito público ou organizações sem fins lucrativos, art. 9º, 13, em clara proteção ao fomento a cultura e educação.

Ainda em relação à proteção a cultura e educação encontramos as isenções elencadas nos itens 14 (congressos, colóquios, conferências, seminários, cursos e manifestações análogas de natureza científica, cultural, educativa ou técnica); o 15 (serviços efetuados por atores, chefes de orquestra, músicos e outros artistas, para a execução de espetáculos teatrais, cinematográficos, coreográficos, musicais, music-hall, circo e outros, para a realização de filmes, e a edição de discos e outros suportes de som e imagem) e o 35 (prestações de serviços por organizações sem fins lucrativos de bandas de música, teatro, ensino de balé e de música).

Em relação aos produtos alimentares, a legislação portuguesa dispensa tratamento especial ao incluir alguns deles em uma faixa intermediária de tributação, com alíquotas de 13% (treze por cento) e outros submetidos a uma alíquota reduzida de 6% (seis por cento). Outrossim, no item 36 os serviços de alimentação e bebidas fornecidos pelas entidades patronais aos seus empregados estão isentos do IVA.

Em relação ao Imposto Sobre Rendimentos Singulares, o equivalente ao IRPF no Brasil, é tratado em Portugal pelo Código do respectivo imposto que foi republicado pela Lei 82-E de 31 de dezembro de 2014.

O art. 68, inserido no capítulo III, do referido diploma legislativo, dispõe sobre as “taxas”, que denominamos alíquotas, a incidir sobre o rendimento tributável, chamados de rendimentos coletáveis. O dispositivo apresenta uma tabela com cinco faixas de percentuais, os quais vão de 14,5% (catorze vírgula cinco por cento) para rendimentos de até € 7.035 (sete mil e trinta e cinco euros) até o percentual de 48% (quarenta e oito por cento) para rendimentos superiores a € 80.000 (oitenta mil euros).

Quanto à proteção do mínimo existencial, o art. 70, com a denominação “mínimo de existência”, consignou a seguinte redação, que oportunamente é colacionada de forma integral:

Artigo 70.º (Mínimo de existência) 1 - Da aplicação das taxas estabelecidas no artigo 68.º não pode resultar, para os titulares de rendimentos predominantemente originados em trabalho dependente ou em pensões, a disponibilidade de um rendimento líquido de imposto inferior a (euro) 8.500. 2 – Não são aplicadas as taxas estabelecidas no artigo 68.º: a) Ao rendimento coletável do agregado familiar com três ou quatro dependentes cujo montante seja igual ou inferior a (euro) 11. 320; b) Ao rendimento coletável do agregado familiar com cinco ou mais dependentes cujo montante seja igual ou inferior a (euro) 15. 560. 3 – Nos casados e unidos de facto, caso não optem pela tributação conjunta, os valores referidos no número anterior são reduzidos para metade, por sujeito passivo.130

Inicialmente destaca-se o cuidado do legislador em assegurar, ao cidadão que obtém recursos predominantemente do trabalho ou de pensões, o rendimento líquido não inferior a € 8.500 (oito mil e quinhentos euros) por ano, o que resulta em um rendimento líquido mensal de € 708 (setecentos e oito euros). Outro ponto digno de destaque é o cuidado de se estabelecer tratamento diferenciado para núcleos familiares, levando-se em consideração o número de dependentes. Ao agregado familiar com três ou quatro dependentes não incide a referida exação quando o rendimento for inferior a € 11.320 (onze mil trezentos e vinte euros) por ano, e quando tiver cinco ou mais dependentes o teto de não incidência da exação sobe para € 15.560 (quinze mil quinhentos e sessenta euros) por ano.

Em Portugal encontra-se uma exação equivalente ao IPTU no Brasil com a denominação de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI). A referida exação deve ser paga todos os anos pelos proprietários de imóveis rústicos e urbanos.

O proprietário de imóvel que aufira rendimentos anuais inferiores a € 15.295 (quinze mil duzentos e noventa e cinco euros), conforme legislação do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), tem direito à isenção no ano de 2016, que será aplicada no ano seguinte, desde que o imóvel não seja avaliado em um valor superior a € 66.500 (sessenta e seis mil quinhetos euros), o equivalente a R$ 232.501,32 (duzentos e trinta e dois mil quinhentos e um reais e trinta e dois centavos).

A forma que Portugal encontrou para proteger as camadas sociais menos favorecidas, em relação à exação que incide anualmente sobre a propriedade, não foi a mesma adotada no Brasil. Enquanto diversas legislações municipais brasileiras estabeleceram uma proteção do mínimo existencial, em relação ao IPTU, considerando apenas o valor do imóvel, Portugal considerou, além do valor do imóvel, a renda auferida pelo cidadão e respectivo agregado familiar.

Cumpre registrar que a renda do agregado familiar considerada é a do ano anterior, levando-se em consideração a declaração do IR daquele ano. Tal isenção passa a ser automática, não havendo a necessidade de provocação por parte do contribuinte, cabendo ao fisco daquele país o cruzamento dos dados relativos ao valor da avaliação do imóvel com a declaração do exercício anterior para se apurar se o contribuinte faz jus à respectiva isenção.

Nesse aspecto, é importante registrar que mesmo aquele agregado familiar que não cumpra os requisitos para a isenção tem o direito a deduções considerando o número de dependentes. Por exemplo, a partir do ano de 2017 as famílias que possuírem um filho têm direito a uma dedução fixa de € 20 (vinte euros) do valor a pagar de IMI, dedução essa que passa a ser de € 40 (quarenta euros) para dois filhos e € 70 (setenta euros) quando da existência de três ou mais filhos.

Em relação à tributação sobre o patrimônio, a Constituição Portuguesa, em seu art. 104.3, consigna que “a tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos”. Essa previsão aponta também para uma tributação que, a despeito de objetivar recursos para a manutenção do Estado, deverá ser graduado de acordo com a capacidade de cada um, a fim de que essa igualdade material seja alcançada.

Em relação à tributação sobre a base de consumo, o mesmo art. 104 dispõe que “a tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo”.

A despeito disso, Nabais alerta que modificações recentes no seu sistema fiscal têm emprestado um acento regressivo à carga tributária portuguesa, com um aumento exponencial do Imposto de Renda das Pessoas Singulares para 48% (quarenta e oito por cento) e uma redução considerável do valor máximo admitido de dedução de despesas com a saúde, educação e habitação.131 Em relação a essas deduções, registra o autor que chegaram a deixar de existir para rendimentos superiores a € 80.000 (oitenta mil euros) para em seguida, por força da reforma do Imposto de Renda das Pessoas Singulares, em 2015, retornar com o limite de € 1.000 (mil euros) para esta faixa de renda.132

O Tribunal Constitucional de Portugal, por sua vez, no Acórdão 509/2002133 analisou a constitucionalidade do Decreto da Assembleia da República 18/IX, especificamente em relação ao seu art. 4º.1, que substituiu o art. 4º.1, da Lei 19-A/96. A norma objeto de análise de constitucionalidade passou a garantir a titularidade do direito à prestação de rendimento mínimo apenas aos indivíduos com idade igual ou superior a 25 (vinte e cinco) anos, quando pelo antigo diploma legislativo era reconhecido o direito à sua titularidade aos indivíduos com idade igual ou superior a 18 (dezoito) anos.

Ao analisar se a restrição objetiva da titularidade do direito ao mínimo existencial é constitucional, o Tribunal Constitucional português, com fundamento no princípio constitucional de proibição de retrocesso das prestações reconhecidas pelo Estado, pronunciou-se pela inconstitucionalidade da referida norma.

Em um dos trechos da citada decisão a Corte portuguesa reconhece a discricionaridade do legislador para a escolha de instrumentos adequados à garantia do mínimo existencial, mas condiciona o exercício desta discricionaridade, ao dispor que o caminho por ele escolhido para a sua garantia deve assegurar mínima eficácia jurídica a todos os casos, não deixando ninguém de fora deste cobertor de proteção.

​ Suíça

A Constituição Federal da Confederação suíça, de 18 de abril de 1999, omite-se quanto à intributabilidade do mínimo existencial, mas, assim como a brasileira, também dispõe expressamente, em seu art. 127.2, acerca do princípio da capacidade contributiva:

Art.127. Princípios da tributação […]

2. Para isto, devem ser observados os princípios da universalidade e uniformidade da tributação, bem como o princípio da tributação segundo a capacidade econômica, na medida em que o tipo de imposto assim permitir.134

A Lei Maior suíça, no seu art. 29.3, em homenagem ao mínimo existencial, também garante assistência judiciária gratuita e advogado sem ônus a todos aqueles que não disponham de recursos.

A doutrina suíça, para se referir ao mínimo existencial, utiliza-se da expressão kleinen Sozialreche, traduzida para o português como “direitos sociais mínimos”.135

Nesse país há um mínimo existencial regionalizado em relação ao imposto sobre a renda. Cada cantão tem um valor distinto de mínimo existencial para fins de incidência do IR, considerando o custo de vida daquela região.136

A Suíça é constituída de 26 (vinte e seis) cantões, que são membros federativos com a autonomia limitada apenas por aquilo que é da competência da Confederação Suíça. Gysin, citado por Zilveti, exemplifica o mínimo existencial regionalizado comparando os cantões de Genebra e Zurique:

[...] no cantão de Genebra, a tabela mínima de isenção, na apuração de rendimentos anual, é de 10.383 francos, 20.662 francos para o casal, além da possibilidade de dedução de 2.600 francos para os filhos e igual valor para os dependentes; no cantão de Zurique o valor cai para 5.000 francos por pessoa, 10.000 para o casal, além de 5.300 francos para os filhos e 2.400 francos para dependentes e 3.200 francos para os idosos.137

Desta forma, há um respeito às desigualdades regionais, bem como se estabelece um núcleo de proteção adequado para o indivíduo e sua família, não tratando igualmente situações distintas, em razão do maior desenvolvimento econômico de determinadas regiões e o impacto no custo de vida de sua população.

 Uruguai

A Lei 18.083, de 27 de dezembro de 2006, vigente desde julho de 2007, derrogou, modificou e criou diversas normas do sistema tributário uruguaio, instituindo um novo sistema de IR. Especificamente no art. 19138, ao tratar da renda nata (líquida), o legislador fez constar de forma expressa que ela é resultado da subtração de todos os gastos necessários para a sua obtenção e manutenção.

Este conceito de renda norteia o âmbito de incidência do IR, de modo a concluir que o critério material desta exação ocorre com o cotejamento da receita e despesa obtidas em determinado período. Evidentemente, quando se fala em despesas necessárias, em relação às pessoas físicas, deve-se ler como aquelas imprescindíveis para a manutenção de uma vida digna, integrantes do núcleo denominado mínimo existencial.

Os uruguaios Helguera e Montero lecionam que esse mínimo existencial “depende do conceito que cada sociedade tenha sobre quais são as necessidades básicas que devem ser satisfeitas por uma pessoa para gozar de um nível de vida aceitável [...]”139. No Uruguai há um valor mínimo sobre o qual não incide IR, a exemplo do Brasil. Esse valor no ano de 2016 foi de $ 23.380 (vinte e três mil trezentos e oitenta pesos uruguaios) mensal, o equivalente ao valor anual de $ 280.560 (duzentos e oitenta mil quinhentos e sessenta pesos uruguaios).140

Considerando que o peso uruguaio tem uma cotação em relação ao real de aproximadamente $ 8,5 (oito e meio pesos uruguaios) para R$ 1,0 (um real)141, o mínimo existencial considerado para fins de não tributação do IR naquele país é de R$ 2.750,00 (dois mil setecentos e cinquenta reais) mensal. Esse valor supera a faixa de isenção do IR no Brasil, que, em 2015, ano-base para a declaração do IR de 2016, estava em R$ 2.343,65 (dois mil duzentos e quarenta e três reais e sessenta e cinco centavos).

Contudo, a faixa de isenção hoje estabelecida pelo Uruguai é inferior à sugerida pelos técnicos do Fundo Monetário Internacional (FMI) no ano de 2002, que já naquela época haviam aconselhado um mínimo isento do IR no valor de $26.880 (vinte e seis mil oitocentos e oitenta pesos) uruguaios.142

Dito de outra forma, o valor mínimo sugerido pelo FMI no ano de 2002 é superior ao praticado no Uruguai 14 (quatorze) anos depois e, por sua vez, superior ao estabelecido no Brasil. Utilizando a cotação acima chegamos ao valor sugerido pelo FMI, em reais, de R$ 3.162,35 (três mil cento e sessenta e dois reais e trinta e cinco centavos), no ano de 2002, contra os R$ 2.343,65 (dois mil trezentos e quarenta e três reais e sessenta e cinco centavos) hoje previstos na nossa legislação.

Superando a faixa de isenção, o IR uruguaio recai sobre as rendas de capital com um percentual que oscila de 3% (três por cento) até 12% (doze por cento), enquanto que as rendas do trabalho têm alíquotas que variam de 10% (dez por cento) até 36% (trinta e seis por cento).143 Neste particular verificamos que o tratamento distinto para a renda de capital e renda do trabalho, mais privilegiado para o primeiro, não se distingue do tratamento dispensado pela legislação brasileira, o que reforça um quadro global de regressividade dos sistemas tributários, tão bem tratado por Thomas Piketty144.

Quanto às despesas que admitem dedução para fins de IR, no Uruguai, elas são consideradas em percentual a incidir sobre o montante do imposto a pagar e não na base de cálculo. No entanto, a exemplo do Brasil, não tem se mostrado adequada para a proteção do mínimo existencial ao definir um limite de 10% (dez por cento).

Destarte, para aqueles contribuintes que fazem parte das camadas de 10% (dez por cento) e 15% ( quinze por cento) do IR – as duas primeiras depois da de isenção – o percentual de despesas passíveis de dedução é de 10% (dez por cento); para os contribuintes que se encontram com a faixa de renda a figurar nas demais camadas superiores o percentual de dedução é reduzido a 8% (oito por cento).

O mecanismo adotado não é o mais adequado para a proteção do mínimo existencial, mas permite o dobro do valor da dedução que é normalmente conferido aos dependentes, se eles forem declarados incapazes ou sofrerem de incapacidade grave. O tratamento diferenciado se justifica pela condição dos dependentes que têm o rol de necessidades básicas ampliado, o que denota o reconhecimento legislativo de que o mínimo existencial não é uma figura estanque, devendo a sua quantificação amoldar-se às particularidades de determinada pessoa ou grupo de pessoas.

No plano jurisprudencial, a Suprema Corte de Justiça do Uruguai, no Processo de Inconstitucionalidade 124/2008, decidiu que o fato de uma parcela de pessoas integrantes de determinada categoria estarem excluídas do pagamento do IR, por figurarem no âmbito de proteção do mínimo existencial, não viola o princípio da igualdade em relação às demais pessoas integrantes da mesma categoria de aposentados que são chamadas a contribuir pois:

[...] não formam uma categoria única em termos de renda. Alguns (obviamente o mínimo) recebem somas muito elevadas e outros recebem montantes que não atendem às suas necessidades mais básicas e em que é razoável assumir que não têm capacidade para contribuir.145

A excelsa Corte uruguaia reconhece no princípio da capacidade contributiva um pressuposto para a instituição do tributo, de modo que o tratamento de distinção conferido pela lei para aposentados que recebam até determinada quantia, estando isentos do pagamento do IR, e aqueles que não se incluem nesta faixa de renda, têm uma fundamentação razoável – não arbitrária – que é a necessária proteção do mínimo existencial.

Diversos outros países podem ser objeto de estudo do mínimo existencial, mesmo aqueles sem grande expressão no cenário internacional oferecem contribuições relevantes para um olhar mais crítico da proteção do mínimo existencial no sistema brasileiro, a exemplo do Kuwait146 e de Liechtenstein147. Entretanto, a legislação e jurisprudência objeto deste estudo já nos permite apontar caminhos para uma melhor proteção do mínimo existencial no sistema jurídico nacional, emprestando um olhar inovador e crítico que podem ajudar a atenuar os efeitos da pandemia do novo coronavírus (COVID-19) para os mais pobres.

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CONCLUSÃO

A forma mais eficaz de fazer enfrentamento ao novo coronavírus (COVID-19) é com a adoção de medidas de proteção em favor dos mais pobres, pois são eles que estão mais sujeitos à doença e arcarão, em maior proporção, com os efeitos econômicos da pandemia.

A intributabilidade de produtos e serviços necessários a uma existência digna do indivíduo e sua família é contemplada pela legislação e jurisprudência de diversos países. Em uma situação de pandemia, com mais razão, torna-se necessário o redesenho do sistema tributário brasileiro.

Constatamos que em diversos países não são tributados bens e serviços de primeira necessidade, dentre os quais a Colômbia, onde não incide o IVA sobre a água, carne, produtos constituídos por componentes naturais do leite, batatas, gás propano para uso doméstico; serviços médicos, odontológicos, hospitalares, clínicos e de laboratório para a saúde humana; serviço de transporte público, terrestre, fluvial e marítimo de pessoas no território nacional colombiano; ovos de galinha frescos e de outras aves; antibióticos, fórmulas lácteas para crianças de até 12 (doze) meses de idade, apenas o leite humanizado ou maternizado etc.

Neste mesmo sentido, Moçambique também nos traz uma lista de itens isentos do pagamento do imposto de consumo, alguns dos quais compõem a nossa cesta básica, a exemplo do arroz, pão, farinha de milho e leite em pó para lactantes até um ano. A proteção do mínimo existencial por um país com a condição econômica e social menor do que a do Brasil demonstra a possibilidade de um equilíbrio saudável da necessidade arrecadatória e a proteção do mínimo existencial.

Com base na análise empreendida, verifica-se que a isenção de bens e serviços de primeira necessidade também foi contemplada por Portugal, país no qual as prestações de serviços médicos, sanitários e as operações conexas efetuadas por hospitais, clínicas e similares estão igualmente isentas do pagamento da exação, inclusive o serviço público de remoção de lixos.

Assim, no estudo de direito comparado encontramos medidas tributárias que podem ser importantes para o enfrentamento da COVID-19 e redutoras da grave desigualdade social que vivemos e que tende a se agravar em razão dos efeitos da pandemia.

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Notas

2 RAWLS, John. Uma teoria da justiça. Tradução: Almiro Pisetta e Lenita Maria Rímoli Esteves. 2. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2002, pp. 12-13.

3 Ibid., p. 13.

4 BARCELLOS, Ana Paula de. A eficácia jurídica dos princípios constitucionais. O princípio da dignidade da pessoa humana. 3. ed. Revista e atualizada. Rio de Janeiro: Renovar, 2011, p. 145.

5 RAWLS, John. Op. cit., p. 16.

6 GASSEN, Valcir; D'ARAUJO, Pedro Júlio Sales e PAULINO, Sandra.. Op. cit., p. 298.

7 CLÈVE, Clemerson Merlin. A eficácia dos direitos fundamentais sociais. Revista Crítica Jurídica, Curitiba, n. 22, p. 17-29, jul. /dez. 2003, p. 27.

8 Disponível em: <http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra; jsessi onid=28A77B511E0075B91E1E1AA5F8C

3627C.proposicoesWebExterno2?codteor=1283918&filename=Tramitacao-PL+8058/2014>. Acesso em: 15 ago. 2017.

9 O Estado Patrimonial está compreendido entre o fim da estrutura feudal até aproximadamente o final do século XVIII e início do século XIX e se caracteriza pela não distinção de limites entre o público e o privado. “O Estado acaba tornando-se um patrimônio de seus governantes.” Disponível em: <https://pt.wikipedia.org/wiki/Patrimonialismo>. Acesso em: 13 jul. 2016.

10 O Cameralismo inicia-se como uma política preocupada com o aperfeiçoamento do sistema arrecadatório do Estado, por meio de uma efetiva arrecadação de tributos, mas evolui no decorrer do tempo para a modificação de todo o aparato do Estado no sentido de proporcionar melhores condições de vida para a sua população. Disponível em: <https://es.wikipedia.org/wiki/Cameralismo>. Acesso em: 13 jul. 2016.

11 TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos... cit., p. 122.

12 Ibid., p. 124.

13 PEZZI, Alexandra Cristina Giacomet. Op. cit., p. 121.

14 SARLET, Ingo Wolfgang. Dignidade (da Pessoa) Humana, Mínimo Existencial e Justiça Constitucional: algumas aproximações e alguns desafios. Revista do CEJUR/TJSC: Prestação Jurisdicional, v. 1, n. 1, 2013, p. 31.

15 RAMOS, Elival da Silva. Controle Jurisdicional de Políticas Públicas: a efetivação dos direitos sociais à luz da Constituição brasileira de 1988. Revista da Faculdade Direito USP, São Paulo, v. 102, 2007, p. 327-356.

16 HÄBERLE, Peter. A dignidade humana como fundamento da comunidade estatal. In: SARLET, Ingo Wolfgang (Org.). Dimensões da dignidade: Ensaios de Filosofia do Direito e Direito Constitucional. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013, pp. 45-105.

17 TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos... cit., p. 139.

18 “A argumentação a favor da prestação universal de serviços sociais básicos reside então, acima de tudo, nas seguintes premissas: devem ser facultadas a todos os seres humanos capacidades para viverem vidas que valorizam, e o acesso a determinados elementos básicos de uma vida digna deve ser dissociado da capacidade de pagamento de cada indivíduo”. Cf. ORGANIZAÇÃO DAS NAÇÕES UNIDAS (ONU). Relatório do Desenvolvimento Humano 2014: Sustentar o progresso humano: Reduzir as vulnerabilidades e reforçar a resiliência. Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento (PNUD): Nova Iorque, 2014. Disponível em: http://www.pnud.org.br/arquivos/RDH2014pt.pdf. Acesso em: 07 jul. 2016, p. 86.

19 SARLET, Ingo Wolfgang. Segurança social, dignidade da pessoa humana e proibição de retrocesso: revisitando o problema da proteção dos direitos fundamentais sociais. In: CANOTILHO, J. J. Gomes; CORREIA, Marcus Orione Gonçalves e CORREIA, Érica Paula Barcha (Coord.). Direitos Fundamentais Sociais. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 101.

20 Acerca do mínimo existencial positivo e negativo vale a transcrição de fração da decisão proferida pela Corte Constitucional colombiana: “o direito fundamental ao mínimo vital apresenta uma dimensão positiva e uma negativa. A dimensão positiva deste direito fundamental pressupõe que o Estado, e ocasionalmente os particulares, quando se reúnem as condições de urgência, e outras previstas nas leis e na jurisprudência constitucional, estão obrigados a entregar à pessoa que se encontra na situação na qual ela mesma não tem condições de desempenhar autonomamente, comprometendo as condições materiais de sua existência, as prestações necessárias e indispensáveis para sobreviver dignamente e evitar sua degradação ou aniquilamento como ser humano. Por sua vez, em relação à dimensão negativa, o direito fundamental ao mínimo vital se constitui num limite ou cota inferior que não pode ser ultrapassado pelo Estado, em matéria de disposição dos recursos materiais que a pessoa necessita para levar uma existência digna. É por isso que se institucionalizou a impenhorabilidade de parte do salário, a proibição do confisco, a indisponibilidade dos direitos laborais, o amparo à pobreza, entre outros, constituem exemplos concretos do mencionado limite inferior que exclui certos recursos materiais da competência dispositiva do Estado ou de outros particulares. Isso leva à estreita relação existente entre Estado Social de Direito, mínimo vital e regime tributário.” Tradução nossa. No original consta: “el derecho fundamental al mínimo vital presenta una dimensión positiva y una negativa. La dimensión positiva de este derecho fundamental presupone que el Estado, y ocasionalmente los particulares, cuando se reúnen las condiciones de urgencia, y otras señaladas en las leyes y en la jurisprudencia constitucional, están obligados a suministrar a la persona que se encuentra en una situación en la cual ella misma no se puede desempeñar autónomamente y que compromete las condiciones materiales de su existencia, las prestaciones necesarias e indispensables para sobrevivir dignamente y evitar su degradación o aniquilamiento como ser humano. Por su parte, respecto de la dimensión negativa, el derecho fundamental al mínimo vital se constituye en un límite o cota inferior que no puede ser traspasado por el Estado, en materia de disposición de los recursos materiales que la persona necesita para llevar una existencia digna. Es por ello que institucionales como la inembargabilidad de parte del salario, la prohibición de la confiscación, la indisponibilidad de los derechos laborales o el amparo de pobreza, entre otros, constituyen ejemplos concretos del mencionado límite inferior que excluye ciertos recursos materiales de la competencia dispositiva del Estado o de otros particulares. Lo anterior conduce a la estrecha relación existente entre Estado Social de derecho, mínimo vital y régimen tributario.” Sentencia C-776/03. Disponível em: <http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/2003/c-776-03.htm#_ftnref242>. Acesso em: 5 jul. 2016.

21 DIAZ, Alejandra Convers e ALBARRACIN, Laura Katheryne Martinez. El mínimo vital y su incidencia en la tributación. Disponível em: <http://repository.javeriana.edu.co/bitstream/10554/14911/1/ConversDiazAlejandra2013.pdf.>. Acesso em: 3 jul. 2016, p. 10.

22 “Quase todos os países em qualquer estágio de desenvolvimento têm possibilidades de garantir um nível básico de proteção social. Esse nível pode depois ser elevado progressivamente, à medida que vão dispondo de margem orçamental para o efeito. Um país de rendimento mais baixo pode começar por assegurar a prestação de serviços de educação e cuidados de saúde de base e, posteriormente, alargar a sua ação social a programas de transferência de rendimentos ou proteção laboral de base. Um país de rendimento mais elevado que já disponha de bons sistemas de educação e cuidados de saúde de base e de programas de transferência condicionada de rendimentos pode alterar os critérios de elegibilidade para efeitos de seguro de desemprego de modo a abranger populações tradicionalmente excluídas, como os trabalhadores agrícolas ou do serviço doméstico, ou estender aos pais os regimes de licença parental” (ORGANIZAÇÃO DAS NAÇÕES UNIDAS - ONU. Relatório do Desenvolvimento Humano 2014: Sustentar o progresso humano: Reduzir as vulnerabilidades e reforçar a resiliência. Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento - PNUD: Nova Iorque, 2014). Disponível em: http://www.pnud.org.br/arquivos/RDH2014pt.pdf. Acesso em: 7 jul. 2016.

23 TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos... cit., p. 13.

24 Ibid., pp. 155-156.

25 Ibid., p. 159.

26 BUFFON, Marciano. Tributação e Dignidade Humana: entre direitos e deveres fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009. p. 181.

27 GIARDINA, Emilio. Op. cit., p. 213.

28 CENCERRADO MILLÁN, Emilio. Op. cit., pp. 175-177.

29 GODOI, Marciano. Op. cit., p. 216.

30 CENCERRADO MILLÁN, Emilio. Op. cit., p. 185.

31 Tradução nossa. No original consta: “No parece tener sentido alguno recaudar impuestos de aquellos sujetos a los que al mismo tiempo tiene que serles garantizada una ayuda social con el fin de asegurarles el mínimo de existencia” (CENCERRADO MILLÁN, Emilio. Op. cit., p. 185).

32 TIPKE, Klaus e YAMASHITA, Douglas. Justiça... cit., p. 34.

33 KRÄTKE, Michael R. Steuern und Grundrechte: Das Recht auf ein Existenzminimum. Disponível em: <http://www.linksnet.de/de/artikel/20358>. Acesso em: 21 jun. 2016.

34 Contudo, se por um lado a tributação não pode avançar sobre a seara do mínimo existencial, por outro lado esta proteção não deve ser superior ao mínimo necessário a uma existência digna, pois, quando isto ocorre, deixa-se de arrecadar recursos importantes para a concretização de direitos individuais e sociais e dispensando tratamento privilegiado a determinados contribuintes, em absoluta afronta ao princípio da igualdade. Cf. VALADÃO, Alexsander Roberto Alves. Espécies Tributárias e o Mínimo Existencial: Contributo para um Estado Fiscal Eficiente. Curitiba: Juruá, 2013, p. 83.

35 PEZZI, Alexandra Cristina Giacomet. Op. cit., p. 120.

36 Neste ponto verificamos a aproximação do discurso do direito fundamental com o direito tributário, ocorrente em razão do protagonismo e da força exercida pelos direitos humanos no âmbito do sistema jurídico atualmente vigente. O conceito de direitos humanos deve ser entendido como uma figura central que influencia, determinantemente, a forma de interpretar e aplicar a norma. Cf. CORREIA NETO, Celso de Barros. Os Tributos e os Direitos Fundamentais. Revista de Estudos e Pesquisas Avançadas do Terceiro Setor, v. 3, n. 2, 2016-, p. 283.

37 Jean-Jacques Rousseau consigna que “a mais antiga de todas as sociedades e a única natural é a da família”. Cf. ROUSSEAU, Jean-Jacques. Do Contrato Social: princípios de direito político. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 2016, p. 19.

38 PEZZI, Alexandra Cristina Giacomet. Op. cit., p. 100.

39 ORGANIZAÇÃO DAS NAÇÕES UNIDAS. Op. cit.

40 TORRES, Ricardo Lobo. A Cidadania Multidimensional na Era dos Direitos. In: TORRES, Ricardo Lobo (Org.). Teoria dos direitos fundamentais. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 267.

41 O Relatório do Desenvolvimento Humano do PNUD, 2014, informa que “uma percentagem considerável da população está perto do limiar da pobreza (os 'quase pobres'), e a existência desse grupo implica que os choques idiossincráticos ou generalizados poderão facilmente fazer um grande número de pessoas regressar à pobreza”.

42 “Como postulado imprescindível do sistema constitucional, enquadra-se a coerência que impõe a harmonia normativa, ingente e permanente conciliação de preceitos, que inadmite disposições conflitantes, contradições internas […]”. MELO, José Eduardo Soares de. IPTU – A Função Social da Propriedade e a Progressividade das Alíquotas. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, n. 2, 1995, pp. 41-42.

43 BUFFON, Marciano. Op. cit., p. 181.

44 TIPKE, Klaus e YAMASHITA, Douglas. Justiça... cit., p. 31.

45 Tradução nossa. No original consta: “[...] significa appunto che il diritto al minimo vitale rappresenta un’esigenza da anteporre allo stesso interesse dello Stato al conseguimento dell’entrata” (GIARDINA, Emilio. Op. cit., p. 448).

46 Corte Constitucional espanhola. Sentencia 19/2012: “[…] todo benefício fiscal (uma redução na base de cálculo ou qualquer outro meio) supõe uma quebra do princípio da generalidade que rege a matéria tributária, a neutralizar todo ou parte da obrigação tributária derivada da realização de um fato revelador de capacidade econômica, sem embargo, temos considerado que essa quebra é constitucionalmente válida 'sempre que responda a um fim de interesse geral que o justifique', como sucede, por exemplo, quando serve 'para atender o mínimo de subsistência'.” Tradução nossa. No original consta: “[...] todo beneficio fiscal (y una reducción en base imponible lo es cualquiera que sea la finalidad a la que responda), supone una quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria, al neutralizar todo o parte de la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económica, sin embargo, hemos considerado que esa quiebra es constitucionalmente válida «siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen», como sucede, por ejemplo, cuando sirven «para atender al mínimo de subsistencia»” (SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; e 10/2005, de 20 de janeiro, FJ 5). Disponível em: <http://hj.tribunalconstitucional.es/docs/BOE/BOE-A-2012-3534.pdf>. Acesso em: 26 jul. 2016.

47 GIARDINA, Emilio. Op. cit., p. 449.

48 BARBOSA, Rui. Relatório do Ministro da Fazenda. Rio de Janeiro: Imprensa Nacional, 1891, p. 242. Disponível em: <http://www2.senado.leg.br/bdsf/item/id/222318>. Acesso em: 21 jun. 2016.

49 “A vulnerabilidade humana prende-se com a perspectiva de erosão das conquistas do desenvolvimento humano e da sua sustentabilidade”. Cf. ORGANIZAÇÃO DAS NAÇÕES UNIDAS (ONU). Relatório do Desenvolvimento Humano 2014: Sustentar o progresso humano: Reduzir as vulnerabilidades e reforçar a resiliência. Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento (PNUD): Nova Iorque, 2014, p. 15. Disponível em: http://www.pnud.org.br/arquivos/RDH2014pt.pdf. Acesso em: 7 jul. 2016.

50 A Corte Constitucional colombiana nesse sentido se manifestou por oportunidade do Julgado C-776/03: “[…] a relevância ou as implicações de uma norma, assim como sua função institucional, podem ser apreciadas melhor em contexto ou, de uma perspectiva inversa, os elementos de um determinado contexto são relevantes à luz das normas constitucionais pertinentes para resolver uma questão jurídica. Por exemplo, o direito ao mínimo vital é relevante quando existem pessoas que carecem do indispensável para subsistir dignamente como seres humanos. Se não existirem pessoas em tais circunstâncias o direito ao mínimo vital não seria relevante ou adquiriria uma conotação diversa”. Tradução nossa. No original consta: “[...] la relevancia o las implicaciones de una norma, así como su función institucional, pueden ser apreciadas mejor en contexto o, desde la perspectiva inversa, los elementos de un determinado contexto son relevantes a la luz de las normas constitucionales pertinentes para resolver una cuestión jurídica. Por ejemplo, el derecho al mínimo vital es relevante cuando hay personas que carecen de lo indispensable para subsistir dignamente como seres humanos. Si no existieran personas en tales circunstancias el derecho al mínimo vital no sería relevante o adquiriría una connotación diversa”.

51 Relatório da ORGANIZAÇÃO DAS NAÇÕES UNIDAS de junho de 2013 prevê um crescimento maior da população mundial nos países em desenvolvimento e uma estabilização e queda nos países desenvolvidos fazendo com que a população mundial em 2050 atinja 9,6 (nove bilhões e seiscentos milhões) de pessoas. O continente Africano será responsável por metade do crescimento da população mundial nesse período. Disponível em: <https://nacoesunidas.org/populacao-mundial-deve-atingir-96-bilhoes-em-2050-diz-novo-relatorio-da-onu/>. Acesso em: 7 jul. 2016.

52 O Relatório do Desenvolvimento Humano do PNUD, 2014, p. 19 informa que “quase 2,2 mil milhões de pessoas são vulneráveis à pobreza multidimensional, incluindo 1,5 mil milhões que são multidimensionalmente. Três quartos dos pobres do mundo vivem em zonas rurais, onde os trabalhadores agrícolas sofrem a maior incidência de pobreza, presos na armadilha da fraca produtividade, do desemprego sazonal e dos baixos salários. Em termos globais, 1,2 mil milhões de pessoas (22 por cento) vivem com menos de 1,25 dólares por dia. Se elevarmos a linha de pobreza para 2,50 dólares por dia, a taxa de pobreza mundial aumenta para cerca de 50 por cento, ou seja, para 2,7 mil milhões de pessoas. Ao deslocar a linha de pobreza desta forma, passa a estar incluído um grande número de pessoas potencialmente vulneráveis à pobreza e às dificuldades”. (ORGANIZAÇÃO DAS NAÇÕES UNIDAS (ONU). Relatório do Desenvolvimento Humano 2014: Sustentar o progresso humano: Reduzir as vulnerabilidades e reforçar a resiliência. Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento (PNUD): Nova Iorque, 2014. Disponível em: <http://www.pnud.org.br/arquivos/RDH2014pt.pdf>. Acesso em: 7 jul. 2016.

53 MENGER, Antonio. El derecho civil y los pobres. Tradução de Adolfo Posada. Madrid: Librería General de Victoriano Suárez, 1898, p. 06.

54 Na doutrina Pós-Guerra, Otto Bachof foi o primeiro jurista a defender o reconhecimento de um direito subjetivo à garantia positiva dos recursos mínimos para uma vida digna, justificando que o princípio da dignidade da pessoa humana não se limita apenas à garantia da liberdade, mas também um “mínimo de segurança social”, pois sem os recursos materiais, nenhum ser humano poderia sobreviver. Cf. SARLET; FIGUEIREDO, 2010, apud RIBEIRO, Luiz Alberto Pereira. O Judiciário na (des)construção de políticas públicas. In: RIBEIRO, Daniela Menengoti; BENACCHIO, Marcelo (Coord.). Direitos sociais e políticas públicas II. Florianópolis: FUNJAB, 2013. p. 382-403. Disponível em: http://www.publicadireito.com.br/publicacao/uninove/livro.php?gt=113. Acesso em: 20 maio 2016.

55 TOLEDO, Cláudia. Mínimo Existencial – A construção de um conceito e seu tratamento pela jurisprudência constitucional brasileira e alemã. In: MIRANDA, Jorge [et al.]. Hermenêutica, Justiça Constitucional e Direitos Fundamentais. Curitiba: Juruá, 2016, pp. 821-834.

56 Disponível em: <https://www.btg-bestellservice.de/pdf/80208000.pdf>. Acesso em: 6 jul. 2016.

57 Disponível em: <https://www.jurion.de/urteile/bverfg/1992-09-25/2-bvl-5_91?from=0:2398751>. Acesso em: 21 jan. 2017.

58 TIPKE, Klaus e LANG, Joaquim. Direito... cit., p. 495.

59 BVerfGE, 25/09/1992 – 2 BvL 5/91.

60 BVerfGE, 82, 60.

61 BVerfGE 82, 60 – Steuerfreies Existenzminimum, 29 de maio de 1990. Disponível em: <http://www.servat.unibe.ch/dfr/bv082060.html>. Acesso em: 6 jul. 2016.

62 AMARAL, Gustavo. Saúde direito de todos, saúde direito de cada um: Reflexões para a transição da práxis judiciária. In: NOBRE, Milton Augusto de Brito; SILVA, Ricardo Augusto Dias da. (Coord.). O CNJ e os desafios da efetivação do direito à saúde. 2. ed. Belo Horizonte: Fórum, 2013, p. 139.

63 § 33 II 4 EStG.

64 TIPKE, Klaus e LANG, Joaquim. Direito... cit., p. 727.

65 Disponível em: <https://www.gesetze-im-internet.de/estg/BJNR010050934.html>. Acesso em: 22 jan. 2017.

66 § 10, I, 9, EStG.

67 BVerfGE 93, 121, 138, 140 f.; 174 f.

68 BVerfGE 93, 121, 141.

69 BVerfGE 93, 165, 175.

70 TIPKE, Klaus e LANG, Joaquim. Direito... cit., p. 274.

71 Tradução nossa. No original consta: “constituye un principio constitucionalizado que representa el presupuesto de otras garantias constitucionales explícitas” (BELSUNCE, Hernán García. Fundamentos Constitucionales y Legales del Mínimo no Imponible en el Impuesto a las Ganancias. Revista Jurídica Argentina. La Ley: Buenos Aires, v. A, 2007-, p. 603).

72 Tradução nossa. No original consta: Artículo 23: Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas: a) En concepto de ganancias no imponibles, la suma de $ 51.967, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país. b) En concepto de cargas de familia, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año ingresos netos superiores a $ 51.967, cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto: $ 48.447 por el cónyuge. $ 24.432 por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de 18 años o incapacitado para el trabajo.La deducción de este inciso sólo podrá efectuarla el pariente más cercano que tenga ganancias imponibles. Disponível em: http://www.afip.gob.ar/noticias/20161227ImpuestoALasGanancias.asp. Acesso em: 10 set. 2017.

73 Tradução nossa. No original consta: “los honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; b) las prestaciones accesorias de la hospitalización; c) los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades; d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos etc.; e) los que presten los técnicos auxiliares de la medicina; f) todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales” (Disponível em: <http://www.errepar.com/mkt/2017/pbl/Ley-de-Ganancias_Actualizado.pdf>. Acesso em: 11 set. 2017).

74 Disponível em: <http://www.errepar.com/mkt/2017/pbl/Ley-de-Ganancias_Actualizado.pdf>. Acesso em: 11 set. 2017.

75 BELSUNCE, Hernán García. Op. cit., p. 602.

76 DIAZ, Alejandra Convers e ALBARRACIN, Laura Katheryne Martinez. Op. cit., p. 12.

77 Acerca do dever de solidariedade e o mínimo existencial a Corte Constitucional colombiana, no julgado C-333/93, assim se manifestou: “O dever de solidariedade que corre a cargo de cada membro da comunidade serve de sustentação a toda espécie de tributo. O pressuposto ao qual se sustenta necessariamente o dever de solidariedade é a efetiva idoneidade objetiva do sujeito abstratamente obrigado pela norma tributária para concorrer com seu esforço para o suporte e financiamento dos encargos públicos. Deve existir uma correlação entre a imposição e um índice mínimo de riqueza ou de capacidade econômica do sujeito passivo. Nesta ordem de ideias, carece de capacidade contributiva a pessoa cujo nível de ingressos se esgote na mera satisfação de suas necessidades vitais mínimas.” Tradução nossa. No original consta: “El deber de solidaridad que corre a cargo de cada miembro de la comunidad sirve de sustento a todo género de tributación. El presupuesto al cual se supedita necesariamente el deber de solidaridad es la efectiva idoneidad objetiva del sujeto presuntamente obligado por la norma tributaria para concurrir con su esfuerzo tributario a soportar y financiar las cargas públicas. Debe existir una correlación entre la imposición y un índice así sea mínimo de riqueza o de capacidad económica del sujeto obligado. En este orden de ideas, carece de capacidad contributiva la persona cuyo nivel de ingresos se agota en la mera satisfacción de sus necesidades vitales mínimas”.

78 Tradução nossa. No original consta: “[...] de conformidad con el estúdio armónico de la naturaleza de por lo menos los principales tributos de nuestro ordenamiento, pero especialmente de nuestra carta política, nos lleva a concluir que si bien el mínimo vital libre de tributación no está mencionado y considerado expresamente, por lo menos, desde el punto de vista del marco constitucional sí existe aplicado por conexidad a través de diferentes derechos fundamentales como el de dignidad humana, educación, vivenda, solidaridad, salud, recreación, protección a família, e igualdad” (DIAZ, Alejandra Convers e ALBARRACIN, Laura Katheryne Martinez. Op. cit., p. 13).

79 Tradução nossa. No original consta: “Aunque la Constitución no consagra un derecho a la subsistencia éste puede deducirse de los derechos a la vida, a la salud, al trabajo y a la asistencia o a la seguridad social. La persona requiere de un mínimo  de elementos materiales para subsistir. La consagración de derechos fundamentales en la Constitución busca garantizar las condiciones económicas y espirituales necesarias para la dignificación de la persona humana y el libre desarrollo de su personalidad.” Disponível em: <http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/1992/T-426-92.htm>. Acesso em: 5 jul. 2016.

80Disponível em: <http://www.dian.gov.co/dian/15servicios.nsf/etributario?OpenView&Start=1&Count=1000&Expand=4#4>. Acesso em: 4 jul. 2016.

81 Tradução nossa. No original consta: “La Corte considera que el artículo 116 acusado, ante la concurrencia de estos factores, viola de manera manifiesta los principios de progresividad y de equidad que rigen el sistema tributario interpretados armónicamente con el derecho al mínimo vital en un Estado Social de Derecho. En efecto, se violan tales principios cuando (i) de manera indiscriminada, sin el mínimo de deliberación pública en el seno del Congreso exigido por el respeto al principio de no tributación sin representación, se modifica un sistema tributario, (ii) con graves falencias tanto en el lado de los ingresos provenientes de tributos con diseño progresivo como (iii) en el lado del gasto encaminado a cumplir fines redistributivos, (iv) mediante la ampliación de la base del IVA a todos los bienes y servicios de primera necesidad (v) de los cuales depende ineludiblemente el goce efectivo del derecho al mínimo vital de un amplio sector de la población del país, dadas las insuficiencias de la red de protección social”. Disponível em: <http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/2003/c-776-03.htm>. Acesso em: 04 jul. 2016.

82 Tradução nossa. No original consta: Llamar a quienes carecen de capacidad contributiva a soportar estas cargas públicas de orden impositivo que las afecta de manera ineludible y manifiesta en su subsistencia, resulta contrario a la justicia tributaria. La capacidad económica o contributiva, fundada, por ejemplo, en el ingreso, en la riqueza, o en una actividad productiva, no puede ser equiparada a la realización de una actividad social básica e ineludible, como adquirir un bien o servicio indispensable para sobrevivir. En ese sentido, la capacidad contributiva no es automáticamente equiparable a la capacidad adquisitiva. Disponível em: <http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/2003/c-776-03.htm>. Acesso em: 6 jul. 2016.

83 A Corte Constitucional colombiana tem declarado a inexequibilidade de dispositivos tributários que violam a equidade do sistema jurídico. A esse respeito: Sentencia C-094 de 1993; C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz); C-992 de 2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil); C-1115 de 2001 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra); Sentencia C-734 de 2002 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa); Sentencia C-094 de 1993; Sentencia C-776 de 2003.

84 O princípio da eficiência deve ser observado pelo legislador, nos termos do Julgado C-776/03, no sentido de obrigá-lo a “desenhar mecanismos adequados de arrecadação de tributos, de tal maneira que as cargas tributárias se imponham verdadeiramente aos contribuintes com condições de suportar o peso do poder soberano” Tradução nossa. No original consta: “diseñar mecanismos adecuados de recaudación de los tributos, de tal manera que las cargas tributarias se impongan verdaderamente a los contribuyentes con el peso de la potestad soberana”. Disponível em: <http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/2003/c-776-03.htm>. Acesso em: 5 jul. 2016.

85 O princípio da eficiência tem servido de base para o controle de constitucionalidade de normas tributárias no âmbito da Corte Constitucional colombiana. Nesse sentido assim se manifestou na fundamentação do Julgado C-776/03: “[…] a Corte tem exercido seu poder de controlar a constitucionalidade das normas impositivas submetidas à sua apreciação, principalmente, com base (i) na ponderação dos fins que estas perseguem e dos meios que se valem para tal efeito, à luz dos parâmetros constitucionais; e (ii) na análise das implicações que tem para o sistema tributário a adoção de medidas que, embora possam favorecer o princípio da eficiência no curto prazo, geram consequências negativas para a realização deste princípio fiscal no longo prazo.” Tradução nossa. No original consta: “[...] la Corte ha ejercido su facultad de controlar la constitucionalidad de las normas impositivas puestas bajo su conocimiento, principalmente, con base (i) en la ponderación de los fines que éstas persiguen y de los medios de los que se valen para tal efecto, a la luz de los parámetros constitucionales; y (ii) en el análisis de las implicaciones que tiene para el sistema tributario la adopción de medidas que, si bien pueden favorecer el principio de la eficiencia en el corto plazo, generan consecuencias negativas para la realización de dicho principio tributario en el largo plazo.” Disponível em: <http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/2003/c-776-03.htm>. Acesso em: 5 jul. 2016.

86 Tradução nossa. No original consta: “acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal” (Julgado C-419/95. Disponível em: <http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/1995/c-419-95.htm>. Acesso em: 5 jul. 2016).

87 Julgado C-776/03. Disponível em: <http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/2003/c-776-03.htm>. Acesso em: 6 jul. 2016.

88 Disponível em: <http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/2003/c-776-03.htm>. Acesso em: 6 jul. 2016.

89 Disponível em: <http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/2014/C-100-14.htm>. Acesso em: 8 jul. 2016.

90 Tradução nossa. No original consta: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado em los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio” (Julgado C-100 de 2014). Disponível em: <http://www.congreso.es/docu/constituciones/1978/1978_cd.pdf>. Acesso em: 1 jul. 2016.

91 Tradução nossa. No original consta: “Esto significa que el legislador (estatal o autonómico) no podrá establecer tributos sobre una materia que no refleje riqueza real o potencial, o lo que es lo mismo, sea inexpresiva de capacidad económica (STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5), exigiéndose por tanto siempre que se someta a tributación «una concreta manifestación de riqueza o de renta real, que no inexistente, virtual o ficticia”. Disponível em: <https://tc.vlex.es/vid/561221370>. Acesso em: 26 jul. 2016.

92 Disponível em: <http://hj.tribunalconstitucional.es/docs/BOE/BOE-A-2012-3534.pdf>. Acesso em: 26 jul. 2016.

93 Tradução nossa. No original consta: “No podría calificarse de justo un Estado que se denominara como «social y democrático de Derecho» si privase a sus ciudadanos, a través de su sistema tributario, de la renta mínima de supervivencia, so pretexto del deber de contribuir a los gastos generales, pues con ello no sólo perdería su legitimidad política y democrática sino que atentaría a la esencia misma de la dignidad humana” Disponível em: <http://hj.tribunalconstitucional.es/docs/BOE/BOE-A-2012-3534.pdf>. Acesso em: 26 jul. 2016.

94 Tradução nossa. No original consta: “Uno. En el supuesto de obligacíon personal, la base imponible se reducirá, em concepto de mínimo exento, em el importe que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Dos. Si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado el mínimo exento a que se refiere el apartado anterior, la base se reducirá en 700.000 euros. Tres. El mínimo exento señalado em el apartado anterior será aplicable en el caso de sujeitos pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir y a los sujeitos pasivos sometidos a obligación real de contribuir”.

95 A divisão política e administrativa de Espanha tem a forma de dezessete comunidades autônomas, a que se somam Ceuta e Melilha, cujos estatutos de autonomia lhes atribuem a categoria de cidades autônomas. Disponível em: <https://pt.wikipedia.org/wiki/Comunidades_aut%C3%B3nomas_da_Espanha>. Acesso em: 26 mar. 2017.

96 Disponível em: <http://www.fiscal-impuestos.com/guia-fiscal-2015-capitulo-6-ip-base-liquidable-minimo-exento.html>. Acesso em: 26 mar. 2017.

97 Tradução nossa. No original consta: “800.000 euros si el grado de discapacidad fuera igual o superior al 33 % e inferior al 50 %; 900.000 euros si el grado de discapacidad fuera igual o superior al 50 % e inferior al 65 %. 1.000.000 de euros si el grado de discapacidad fuera igual o superior al 65 % (Disponível em: <http://www.fiscal-impuestos.com/guia-fiscal-2015-capitulo-6-ip-base-liquidable-minimo-exento.html>. Acesso em: 26 mar. 2017).

98 Tradução nossa. No original consta: “Dicho lo anterior, es necesario señalar a renglón seguido que la forma de garantizar ese mínimo vital no sometido a tributación queda a la libre elección del legislador, tanto en relación con el o los tributos en que se establezca como en cuanto a la técnica utilizada, ya que puede optar entre operar en la base imponible (por ejemplo, a través de exenciones, deducciones o reducciones), en la cuota tributaria (por ejemplo, mediante deducciones o bonificaciones), en la tarifa (por ejemplo, estableciendo un tipo cero para un primer tramo de renta), o, en todas ellas.” Disponível em: <http://hj.tribunalconstitucional.es/docs/BOE/BOE-A-2012-3534.pdf>. Acesso em: 26 jun. 2016.

99 O art. 53 substituiu o art. 25 do Estatuto Albertino do Reino da Itália que no capítulo dos direitos e deveres do cidadão consignou que “esses contribuem indistintamente na proporção de seus haveres aos encargos do Estado”, dando uma conotação mais ampla ao consagrar expressamente a necessidade de um sistema tributário progressivo. Tradução livre com base no original em italiano: “Essi contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi dello Stato” Disponível em: <http://www.quirinale.it/qrnw/costituzione/pdf/Statutoalbertino.pdf>. Acesso em: 4 set. 2017.

100 Tradução nossa. No original consta: “Art. 53. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributário è informato a criteri di progressività.Disponível em: <http://www.anpi.it/media/uploads/files/2015/09/costituzione_anpi.pdf>. Acesso em: 20 dez. 2016.

101 Tradução nossa. No original consta: “[...] ci mostra come sai scopo essenziale della suprema legge della Repubblica quello di tutelar la condizione di mínimo vitale dei cittadini” (GIARDINA, Emilio. Op. cit., p. 449).

102 GIARDINA, Emilio. Op. cit., p. 449.

103 Tradução nossa. No original consta: “Ogni cittadino inabile al lavoro e sprovvisto dei mezzi necessari per vivere ha diritto al mantenimento e all’assistenza sociale” Disponível em: <http://www.cortecostituzionale.it/documenti/download/pdf/Costituzione_della_Repubblica_italiana_agg2014.pdf>. Acesso em: 1º de set. 2017.

104 MOSCHETTI, Francesco. Op. cit., p. 228.

105 Tradução nossa. No original consta: “Il lavoratore ha diritto ad una retribuzione proporzionata alla quantità e qualità del suo lavoro e in ogni caso sufficiente ad assicurare a sé e alla famiglia un’esistenza libera e dignitosa” Disponível em: <http://www.cortecostituzionale.it/documenti/download/pdf/Costituzione_della_Repubblica_italiana_agg2014.pdf>. Acesso em: 1º set. 2017.

106 Tradução nossa. No original consta: “[...] prima di tutto, l’imposta non può mai colpire una retribuzione appena ‘sufficiente’ (viene quindi confermato il principio dell’esenzione del mínimo); in secondo luogo, il minimo non è il ‘minimo’ vitale, ma il minimo per uma esistenza ‘dignitosa e libera’; in terzo luogo, poiché il minimo di retribuzione è riferito anche ai bisogni di famiglia, i tributi gravanti sulle persone dovranno sempre tener conto delle situazioni familiari. In particolare, il minimo deve essere riferito all’intera famiglia del contribuente” (MOSCHETTI, Francesco. Op. cit., pp. 228-229).

107 Ibid., p. 229.

108 Sentenza 155, anno 1963. Disponível em: <http://www.giurcost.org/decisioni/1963/0155s-63.html.> Acesso em: 9 jun. 2017.

109 Tradução nossa. No original consta: “Sul piano garantistico costituzionale esso deve essere inteso come espressione dell’esigenza che ogni prelievo tributario abbia causa giustificatrice in indici concretamente rivelatori di ricchezza” (Sentenza 120, anno 1972. Disponível em: <http://www.giurcost.org/decisioni/1972/0120s-72.html>. Acesso em: 10 jun. 2017).

110 Tradução nossa. No original consta: [...] deve essere inteso come espressione dell'esigenza che ogni prelievo tributario abbia causa giustificatrice in indici concretamente rivelatori di capacità contributiva [...] alcun controllo, se non, ovviamente, sotto il profilo della assoluta arbitrarietà o irrazionalità delle norme (Sentenza 201, anno 1975). Disponível em: <http://www.giurcost.org/decisioni/1975/0201s-75.html>. Acesso em: 11 jun. 2017).

111 Sentenza n. 120, anno 1972. Disponível em: <http://www.giurcost.org/decisioni/1972/0120s-72.html>. Acesso em: 10 jun. 2017.

112 “A lira (em italiano lire, pl. lire) foi a moeda da Itália entre 1861 e 2002”. Disponível em: <https://pt.wikipedia.org/wiki/Lira_italiana>. Acesso em: 2 set. 2017.

113 Tradução nossa. No original consta: “[...] presupposto per la creazione dell'obbligazione tributaria e non già una mera esenzione [...]”. “[...] alle mutate esigenze della vita, appaiono simboliche e non idonee ad una effettiva discriminazione tra le varie categorie di contribuenti, con o senza carico di famiglia” (Sentenza n. 97, anno 1968). Disponível em: <http://www.giurcost.org/decisioni/1968/0097s-68.html>. Acesso em: 2 ago. 2017.

114 Tradução nossa. No original consta: “[...] la capacità contributiva costituisce presupposto di legittima imposizione e, solo ove sia presente, diventa metro di determinazione della quantità di imposta dovuta. Da ciò deriva che essa non coincide affatto con la percezione di un qualsiasi reddito e che vi è soggezione all'imposizione solo quando sussista una disponibilità di mezzi economici che consenta di farvi fronte. Di tal che l'esenzione dall'imposta complementare dei soggetti che godano di un reddito minimo appare pienamente legittima, collegata come essa è ad una razionale presunzione del difetto di una qualsiasi capacità contributiva” (Sentenza 97, anno 1968). Disponível em: <http://www.giurcost.org/decisioni/1968/0097s-68.html>. Acesso em: 2 ago. 2017.

115 Tradução nossa. No original consta: “Deve anzi affermarsi che, oltre che legittima, essa é addirittura doverosa, perché il legislatore, se può discrezionalmente stabilire, in riferimento a complesse valutazioni economiche e sociali, quale sia la misura minima al di sopra della quale sorge la capacità contributiva, non può non esentare dall'imposizione quei soggetti che percepiscano redditi tanto modesti da essere appena sufficienti a soddisfare i bisogni elementari della vita: se così non disponesse, la legge finirebbe con l'imporre un obbligo di imposta anche là dove una capacità contributiva é inesistente” (Sentenza n. 97, anno 1968). Disponível em: <http://www.giurcost.org/decisioni/1968/0097s-68.html>. Acesso em 2 ago. 2017.

116 Tradução nossa. No original consta: “l'importo dovuto a titolo di imposta complementare non può mai superare la differenza fra il reddito complessivo e le 960 mila lire. Che da ciò derivi che chi percepisce un reddito di poco superiore a tale cifra veda assorbita l'intera differenza, é conseguenza ovvia, ma non certa illegittima: ai fini della valutazione costituzionale della norma é sufficiente che il meccanismo dell'imposizione sia tale da impedire che il prelievo tributario vada al di là del limite intangibile del reddito minimo” (Sentenza n. 97, anno 1968. Disponível em: <http://www.giurcost.org/decisioni/1968/0097s-68.html>. Acesso em 2 ago. 2017).

117 Tradução nossa. No original consta: “stabilite in anni lontani e non più aggiornate, apparirebbero meramente simboliche e non idonee ad un'effettiva discriminazione tra le varie categorie di contribuenti, con o senza carico di famiglia" (Sentenza n. 97, anno 1968). Disponível em: <http://www.giurcost.org/decisioni/1968/0097s-68.html>. Acesso em 2 ago. 2017.

118 Tradução nossa. No original consta: “Da ciò risulta, dunque, che la detrazione di lire 50 mila per ogni familiare a carico, al pari della detrazione fissa di lire 240 mila, costituisce un'agevolazione tributaria diretta ad incidere solo sulla quantità di reddito imponibile, sicché per la sua legittimità costituzionale basta che nel rispetto del principio di eguaglianza essa sia concessa, come in effetti é concessa, a tutti i contribuenti che si trovino nelle stesse condizioni. Né la Corte può sindacarne la misura: la determinazione di questa, infatti, scaturisce da una complessiva valutazione della situazione economica del paese, delle esigenze della pubblica spesa e dell'incidenza che sulle finanze statali può produrre la concessione di maggiori detrazioni, vale a dire da una valutazione discrezionale affidata alla competenza e responsabilità del legislatore” (Sentenza n. 97, anno 1968). Disponível em: <http://www.giurcost.org/decisioni/1968/0097s-68.html>. Acesso em 2 ago. 2017.

119 Não obstante a alíquota única do IVA, em Moçambique existe o imposto sobre consumos específicos, a exemplo da bebida alcoólica e tabaco, com alíquotas que oscilam de 15% (quinze por cento) a 75% (setenta e cinco por cento). Disponível em: <http://www.at.gov.mz/por/Processos-Fiscais/Imposto-sobre-Consumos-Especificos-ICE/Definicao>. Acesso em: 23 dez. 2016.

120 Disponível em: <http://www.salcaldeira.com/index.php/en/publications/articles/doc_download/111-lei-n-32-2007-codigo-do-imposto-sobre-valor-acrescentado>. Acesso em: 23 dez. 2016.

121 A expressão Carapau é utilizada para designar diversas espécies de peixes de pequeno porte da família Carangidae. Disponível em: <https://pt.wikipedia.org/wiki/Carapau>. Acesso em: 23 dez. 2016.

122 Disponível em: <http://www.at.gov.mz/por/Media/Files/Lei-n1-20-2013-IRPS.pdf>. Acesso em: 27 dez. 2016.

123 MT é a abreviação para metical moçambicano, moeda de Moçambique.

124 Um metical moçambicano (MT) vale 0.044 reais em 27 de dezembro de 2016. Disponível em: <https://www.oanda.com/lang/pt/currency/converter/>. Acesso em: 27 dez. 2016.

125 Tradução nossa. No original consta: “[…] un límite al que se encuentra sometido el ejercicio de la potestad tributaria del estado, conforme lo enuncia el artículo 74º de la Constitución, es el respeto de los derechos fundamentales, que en el caso de autos no se ha observado, ya que: a) en materia de impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorve una parte sustancial de la renta, de la que potencialmente hubiere devengado de una explotación racional de la fuente productora del rédito, o si se afecta la fuente productora de la renta, en cualquier cuantum. b) el impuesto no puede tener como elemento base de la imposición una circunstancia que no sea reveladora de capacidad económica o contributiva, que en el caso del impuesto mínimo a la renta con el que se pretende cobrar a la actora, no se ha respetado.” Disponível em: <http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/1997/00646-1996-AA.html>. Acesso em: 27 jul. de 2016.

126 ROJAS, Katherine Asunción Narro e VILLAVERDE, Blanca Peggy Quispe. Op. cit. pp. 01-10.

127 Tradução nossa. No original consta: “La dignidad humana constituye tanto un principio como un derecho fundamental; en tanto principio actúa a lo largo del proceso de aplicación y ejecución de las normas por parte de los operadores constitucionales, y como derecho fundamental se constituye en un ámbito de tutela y protección autónomo, donde las posibilidades de los individuos se encuentran legitimados a exigir la intervención de los órganos jurisdiccionales para su protección ante las diversas formas de afectación de la dignidad humana”. Dignidad humana y mínimo vital[N.º 1417-2005-PA/TC (FJ 27. c)]. Disponível em: <http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/2273-2006-PHC.html>. Acesso em: 27 jul. 2016.

128 Disponível em: <https://www.parlamento.pt/Legislacao/Documents/constpt2005.pdf>. Acesso em: 12 mar. 2017.

129 Em Portugal o Imposto sobre o Valor Acrescentado – IVA está regulamentado pelo Decreto-lei 394-B de 31 de dezembro de 1984, o qual foi atualizado pela Lei 82-D/2014.

130 Disponível em: <http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/cirs_rep/irs70.htm>. Acesso em: 8 dez. 2016.

131 NABAIS, José Casalta. Justiça... cit., p. 317.

132 Ibid. p. 317.

133 Disponível em: <https://dre.tretas.org/dre/160283/acordao-509-2002-de-12-de-fevereiro#text>. Acesso em: 18 de ago. 2017.

134Tradução nossa. No original consta: “Art. 127. Principles of taxation [...] 2 Provided the nature of the tax permits it, the principles of universality and uniformity of taxation as well as the principle of taxation according to ability to pay are applied.” Disponível em: <https://www.admin.ch/opc/en/classified-compilation/19995395/201702120000/101.pdf>. Acesso em: 13 jul. 2016.

135 TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos... cit., p. 134.

136 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 221.

137 GYSIN, 1999 apud ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit. p. 221.

138 “Art. 19. Para estabelecer a renda líquida serão deduzidos da renda bruta os gastos realizados no exercício, necessários para a obtenção e conservação da renda tributada, devidamente documentados”. Tradução nossa. No original consta: “Art. 19. Para establecer la renta neta se deducirán de la renta bruta los gastos devengados en el ejercicio necesarios para obtener y conservar la rentas gravadas, debidamente documentados”.

139 Tradução nossa. No original consta: “La fijación de un mínimo existencial depende del concepto que cada sociedad tenga cuales son las necesidades básicas que deben ser satisfechas por una persona para gozar de un nivel de vida aceptable [...]” (HELGUERA, Omar Tuvi e MONTEIRO, Marcelo. Aspectos Estruturales del IRPF desde la Economía y la Dogmática Jurídica. In: BLANCO, Andrés (Coord.). Estudios sobre Imposición a la Renta. Montevideo: Fundación de Cultura Universitaria, 2015, p. 50.

140 Disponível em: <http://www.elpais.com.uy/economia/noticias/minimo-no-imponible-irpf-subira.html>. Aceso em: 26 jul. 2016.

141 Cotação do dia 12 de dezembro de 2016.

142 HELGUERA, Omar Tuvi e MONTEIRO, Marcelo. Op. cit., pp. 52-53.

143 Decreto n° 148/007. Disponível em: <www.dgi.gub.uy>. Acesso em: 17 set. 2017.

144 PIKETTY, Thomas. O Capital no século XXI. Rio de Janeiro: Intrínseca, 2014, passim.

145 Tradução nossa. No original consta: “[...] no forman una categoría única en cuanto a su ingreso. Algunos (obviamente los menos) perciben sumas muy altas y otros perciben montos que no alcanzan a cubrir sus necesidades más básicas y sobre los cuales es razonable suponer que no poseen capacidad contributiva alguna.” (Suprema Corte de Justiça do Uruguai, Processo 124/2008, Re. Min. Daniel Iberico Gutierrez Proto. Disponível em: <http://bjn.poderjudicial.gub.uy/BJNPUBLICA/hojaInsumo2.seam?cid=39101>. Acesso em: 18 set. 2017). 

146 A Constituição do Kuwait de 1962 assegurava, de forma expressa, a proteção do mínimo existencial na seara tributária, com a seguinte redação: “art. 48. O pagamento de impostos e contribuição para a despesa pública é um dever em conformidade com a lei. A lei isentará os menores rendimentos da tributação para garantir um rendimento mínimo para a vida” (tradução nossa). Disponível em: <https://www.constituteproject.org/constitution/Kuwait_1992.pdf?lang=en>. Acesso em: 30 ago.2017.

147 A Constituição de Liechtenstein, do ano de 1921, em seu art. 24, também consagra de forma expressa a proteção do mínimo existencial no sistema tributário daquele principado, ao dispor que: “Ao promulgar a legislação necessária, o Estado deve prever um sistema de tributação equitativo, que deve isentar de impostos os rendimentos abaixo de um nível de vida e deve impor encargos mais pesados a pessoas com maior riqueza ou saldo de renda” (tradução nossa). Disponível em: <http://hrlibrary.umn.edu/research/liechtenstein-constitution.pdf>. Acesso em: 12 mar. 2017.