Palavras-chave: Direito Constitucional, Administrativo, Previdenciário e Tributário. Atos de concessão, renovação e indeferimento de certificado de entidades beneficentes de assistência social. Natureza jurídica administrativa. Submissão ao regime jurídico administrativista e não à orbita tributária.
Sumário: 1 Introdução - 2 CEBAS: qualificação de entidades que não objetivam somente benefício tributário - 3 Certificação de entidade e isenção tributária: institutos e procedimentos distintos - 4 Procedimento administrativo de certificação: curso perante Ministérios certificadores. Procedimento administrativo fiscal de isenção: trâmite perante a SRFB. 5 - Entidade sem fins lucrativos: exigência comum ao procedimento de certificação e ao procedimento de isenção: dúvida quanto ao agir administrativo de aferição de requisito - 6 Proposta de solução para a análise do requisito “sem fins lucrativos”: análise pelo órgão certificador dos atos constitutivos e documentos formais apresentados - 7 Silêncio normativo quanto ao órgão responsável pela análise de requisitos de isenção: necessidade de uniformização pelo Advogado-Geral da União - 8 Procedimento de certificação: interpretação/aplicação jungida ao sistema administrativista, não devendo obediência ao sistema jurídico tributário - 9 O RMS 28.456/DF, 1ª Turma do STF: concessão de Cebas como requisito para obtenção de imunidade. Fundamento que deve restar adstrito aos atos praticados sob a égide da Lei n. 8.212, de 1991 - 10 Conclusão
1 INTRODUÇÃO
Com o advento da Lei n. 12.101, de 2009, que dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social e regula os procedimentos de isenção de contribuições para a seguridade social, vários problemas surgiram relativamente à sua interpretação e aplicação.
Entre eles, de grande repercussão teórica e impacto prático, figura a controvérsia acerca da natureza jurídica que envolve os atos de concessão, renovação e indeferimento de certificado de entidades beneficentes de assistência social, conferidos às pessoas jurídicas de direito privado que atuem na área de saúde, educação e assistência social.
O presente trabalho permeia tal divergência, tracejando a distinção entre a certificação, como uma qualificação da pessoa jurídica, e a isenção tributária, instituto do direito tributário, os quais, por isso, receberão tratamento diferente, sendo, ainda, submetido a regras, princípios e textos jurídicos diversos. A certificação jungida à orbita do direito administrativo. A isenção ao ordenamento jurídico tributário.
Vale-se, para tanto, de análise das leis regentes da matéria e de posição do Supremo Tribunal Federal, devendo ser registrado que não há resposta pacífica para a presente questão.
2. CEBAS: qualificação de entidades que não objetivam somente benefício tributário
O CEBAS – Certificado de entidade beneficente de assistência social - é uma qualificação conferida a pessoas jurídicas de direito privado, voltado à sua caracterização como entidades beneficentes de assistência social, assim reconhecidas, com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de assistência social, saúde ou educação[1].
Uma vez certificada como entidade beneficente de assistência social, a entidade, entre outras finalidades, 1) poderá receber transferências voluntárias da Administração Pública federal, a título de subvenções sociais (Lei de Diretrizes Orçamentárias - Lei nº 12.465, de 12 de agosto de 2011, art. 30), 2) e, se preenchidos outros requisitos legais (art. 29 da Lei n. 12.101, de 2009), fará jus à isenção do pagamento das contribuições a cargo da empresa destinadas à seguridade social, nos seguintes termos:
Lei nº 12.465, de 2011
Art. 30. A transferência de recursos a título de subvenções sociais, nos termos do art. 16 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, atenderá as entidades privadas sem fins lucrativos que exerçam atividades de natureza continuada nas áreas de assistência social, saúde ou educação, prestem atendimento direto ao público e tenham certificação de entidade beneficente de assistência social, nos termos da Lei nº 12.101, de 27 de novembro de 2009.
Parágrafo único. A certificação de que trata o caput deste artigo poderá ser:
I - substituída, a critério da Administração Pública Federal, pelo pedido de renovação da certificação devidamente protocolizado e ainda pendente de análise junto ao órgão competente; ou
II - dispensada, desde que a entidade seja selecionada em processo público de ampla divulgação promovido pelo órgão ou entidade concedente para execução de ações, programas ou serviços em parceria com a administração federal, nas seguintes áreas:
a) atenção à saúde aos povos indígenas;
b) atenção às pessoas com transtornos decorrentes do uso, abuso ou dependência de substâncias psicoativas;
c) combate à pobreza extrema; e
d) de atendimento às pessoas com deficiência.
.........................................
Lei n. 12.101, de 2009
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos;
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS;
IV - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;
VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;
VIII - apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.
3. Certificação de entidade e isenção tributária: institutos e procedimentos distintos
Denota-se que, conquanto umbilicalmente ligados, a certificação conferida às entidades beneficentes não se confunde com a isenção ou imunidade tributária, sendo a certificação uma adjetivação, uma qualificação conferida às entidades privadas sem fins lucrativos. Apresenta-se, pois, como um colorido, uma titulação da pessoa jurídica. Em síntese, atrela-se tal qualificativo à essência da pessoa jurídica, adornando a sua existência.
De outro vértice, os requisitos ou condições para alcançar a imunidade tributária são externos à pessoa jurídica, porém deverão ser por ela preenchidos, sob pena de não poder gozar de tal benefício.
Na área da saúde, os requisitos para a certificação ou renovação da certificação de CEBAS estão delineados no art. 3º da Lei n. 12.101, de 2009, que se somam aos arts 4º a 11 do mesmo diploma:
CAPÍTULO II
DA CERTIFICAÇÃO
Art. 3º A certificação ou sua renovação será concedida à entidade beneficente que demonstre, no exercício fiscal anterior ao do requerimento, observado o período mínimo de 12 (doze) meses de constituição da entidade, o cumprimento do disposto nas Seções I, II, III e IV deste Capítulo, de acordo com as respectivas áreas de atuação, e cumpra, cumulativamente, os seguintes requisitos:
I - seja constituída como pessoa jurídica nos termos do caput do art. 1º; e
II - preveja, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a destinação do eventual patrimônio remanescente a entidade sem fins lucrativos congêneres ou a entidades públicas.
Parágrafo único. O período mínimo de cumprimento dos requisitos de que trata este artigo poderá ser reduzido se a entidade for prestadora de serviços por meio de convênio ou instrumento congênere com o Sistema Único de Saúde - SUS ou com o Sistema Único de Assistência Social - SUAS, em caso de necessidade local atestada pelo gestor do respectivo sistema.
Seção I
Da Saúde
Art. 4º Para ser considerada beneficente e fazer jus à certificação, a entidade de saúde deverá, nos termos do regulamento:
I - comprovar o cumprimento das metas estabelecidas em convênio ou instrumento congênere celebrado com o gestor local do SUS;
II - ofertar a prestação de seus serviços ao SUS no percentual mínimo de 60% (sessenta por cento);
III - comprovar, anualmente, da forma regulamentada pelo Ministério da Saúde, a prestação dos serviços de que trata o inciso II, com base nas internações e nos atendimentos ambulatoriais realizados.
§ 1º O atendimento do percentual mínimo de que trata o caput pode ser individualizado por estabelecimento ou pelo conjunto de estabelecimentos de saúde da pessoa jurídica, desde que não abranja outra entidade com personalidade jurídica própria que seja por ela mantida.
§ 2º Para fins do disposto no § 1º, no conjunto de estabelecimentos de saúde da pessoa jurídica, poderá ser incorporado aquele vinculado por força de contrato de gestão, na forma do regulamento.
Art. 5º A entidade de saúde deverá ainda informar, obrigatoriamente, ao Ministério da Saúde, na forma por ele estabelecida:
I - a totalidade das internações e atendimentos ambulatoriais realizados para os pacientes não usuários do SUS;
II - a totalidade das internações e atendimentos ambulatoriais realizados para os pacientes usuários do SUS; e
III - as alterações referentes aos registros no Cadastro Nacional de Estabelecimentos de Saúde - CNES.
Parágrafo único. A entidade deverá manter o Cadastro Nacional de Estabelecimentos de Saúde - CNES atualizado, de acordo com a forma e o prazo determinado pelo Ministério da Saúde.
Art. 6º A entidade de saúde que presta serviços exclusivamente na área ambulatorial deverá observar o disposto nos incisos I e II do art. 4º, comprovando, anualmente, a prestação dos serviços no percentual mínimo de 60% (sessenta por cento).
Art. 7º Quando a disponibilidade de cobertura assistencial da população pela rede pública de determinada área for insuficiente, os gestores do SUS deverão observar, para a contratação de serviços privados, a preferência de participação das entidades beneficentes de saúde e das sem fins lucrativos.
Art. 8º Não havendo interesse de contratação pelo Gestor local do SUS dos serviços de saúde ofertados pela entidade no percentual mínimo a que se refere o inciso II do art. 4º, a entidade deverá comprovar a aplicação de percentual da sua receita em gratuidade na área da saúde, da seguinte forma:
I - 20% (vinte por cento), se o percentual de atendimento ao SUS for inferior a 30% (trinta por cento);
II - 10% (dez por cento), se o percentual de atendimento ao SUS for igual ou superior a 30 (trinta) e inferior a 50% (cinquenta por cento); ou
III - 5% (cinco por cento), se o percentual de atendimento ao SUS for igual ou superior a 50% (cinquenta por cento) ou se completar o quantitativo das internações hospitalares e atendimentos ambulatoriais, com atendimentos gratuitos devidamente informados de acordo com o disposto no art. 5º, não financiados pelo SUS ou por qualquer outra fonte.
Parágrafo único. (VETADO)
§ 2º A receita prevista no caput será a efetivamente recebida da prestação de serviços de saúde.
Art. 9º (VETADO)
Art. 10. Em hipótese alguma será admitida como aplicação em gratuidade a eventual diferença entre os valores pagos pelo SUS e os preços praticados pela entidade ou pelo mercado.
Art. 11. A entidade de saúde de reconhecida excelência poderá, alternativamente, para dar cumprimento ao requisito previsto no art. 4º, realizar projetos de apoio ao desenvolvimento institucional do SUS, celebrando ajuste com a União, por intermédio do Ministério da Saúde, nas seguintes áreas de atuação:
I - estudos de avaliação e incorporação de tecnologias;
II - capacitação de recursos humanos;
III - pesquisas de interesse público em saúde; ou
IV - desenvolvimento de técnicas e operação de gestão em serviços de saúde.
§ 1º O Ministério da Saúde definirá os requisitos técnicos essenciais para o reconhecimento de excelência referente a cada uma das áreas de atuação previstas neste artigo.
§ 2º O recurso despendido pela entidade de saúde no projeto de apoio não poderá ser inferior ao valor da isenção das contribuições sociais usufruída.
§ 3º O projeto de apoio será aprovado pelo Ministério da Saúde, ouvidas as instâncias do SUS, segundo procedimento definido em ato do Ministro de Estado.
§ 4º As entidades de saúde que venham a se beneficiar da condição prevista neste artigo poderão complementar as atividades relativas aos projetos de apoio com a prestação de serviços ambulatoriais e hospitalares ao SUS não remunerados, mediante pacto com o gestor local do SUS, observadas as seguintes condições:
I - a complementação não poderá ultrapassar 30% (trinta por cento) do valor usufruído com a isenção das contribuições sociais;
II - a entidade de saúde deverá apresentar ao gestor local do SUS plano de trabalho com previsão de atendimento e detalhamento de custos, os quais não poderão exceder o valor por ela efetivamente despendido;
III - a comprovação dos custos a que se refere o inciso II poderá ser exigida a qualquer tempo, mediante apresentação dos documentos necessários; e
IV - as entidades conveniadas deverão informar a produção na forma estabelecida pelo Ministério da Saúde, com observação de não geração de créditos.
§ 5º A participação das entidades de saúde ou de educação em projetos de apoio previstos neste artigo não poderá ocorrer em prejuízo das atividades beneficentes prestadas ao SUS.
§ 6º O conteúdo e o valor das atividades desenvolvidas em cada projeto de apoio ao desenvolvimento institucional e de prestação de serviços ao SUS deverão ser objeto de relatórios anuais, encaminhados ao Ministério da Saúde para acompanhamento e fiscalização, sem prejuízo das atribuições dos órgãos de fiscalização tributária.
Uma vez preenchidos referidos requisitos, a entidade fará jus à certificação. Porém, para gozar da imunidade tributária, deverá, ainda, preencher os requisitos do art. 29 da Lei n. 12.101, de 2009, já transcritos. Desse modo, pela Lei, é possível imaginar uma entidade qualificada como detentora de CEBAS, porém que não faça jus à isenção, por não preencher os requisitos do art. 29. Denota-se, portanto, tratar de fases distintas.
4. Procedimento administrativo de certificação: curso perante Ministérios certificadores. Procedimento administrativo fiscal de isenção: trâmite perante a SRFB.
Não há que se confundir, pois, o procedimento administrativo de certificação[2] de uma entidade como beneficente de assistência social que, no caso da saúde, tem seu trâmite perante o Ministério da Saúde com o procedimento de isenção (imunidade) que tramita perante a Secretaria de Receita Federal do Brasil – SRFB.
Contra o deferimento de concessão ou renovação de CEBAS a própria SRFB pode, inclusive, formular representação administrativa, que terá seu curso no órgão certificador (Ministério da Saúde, quanto às entidades da área de saúde; Ministério da Educação, quanto às entidades educacionais e Ministério do Desenvolvimento Social e Combate à Fome, quanto às entidades de assistência social), o que está a demonstrar não se tratar de um procedimento administrativo fiscal, senão mero procedimento administrativo stricto sensu, conforme se depreende da leitura dos arts. 26 a 28 da Lei n. 12.101, de 2009:
CAPÍTULO III
DOS RECURSOS E DA REPRESENTAÇÃO
Art. 26. Da decisão que indeferir o requerimento para concessão ou renovação de certificação e da decisão que cancelar a certificação caberá recurso por parte da entidade interessada, assegurados o contraditório, a ampla defesa e a participação da sociedade civil, na forma definida em regulamento, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da publicação da decisão.
Art. 27. Verificado prática de irregularidade na entidade certificada, são competentes para representar, motivadamente, ao Ministério responsável pela sua área de atuação, sem prejuízo das atribuições do Ministério Público:
I - o gestor municipal ou estadual do SUS ou do SUAS, de acordo com a sua condição de gestão, bem como o gestor da educação municipal, distrital ou estadual;
II - a Secretaria da Receita Federal do Brasil;
III - os conselhos de acompanhamento e controle social previstos na Lei nº 11.494, de 20 de junho de 2007, e os Conselhos de Assistência Social e de Saúde; e
IV - o Tribunal de Contas da União.
Parágrafo único. A representação será dirigida ao Ministério que concedeu a certificação e conterá a qualificação do representante, a descrição dos fatos a serem apurados e, sempre que possível, a documentação pertinente e demais informações relevantes para o esclarecimento do seu objeto.
Art. 28. Caberá ao Ministério competente:
I - dar ciência da representação à entidade, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para apresentação de defesa; e
II - decidir sobre a representação, no prazo de 30 (trinta) dias a contar da apresentação da defesa.
§ 1º Se improcedente a representação de que trata o inciso II, o processo será arquivado.
§ 2º Se procedente a representação de que trata o inciso II, após decisão final ou transcorrido o prazo para interposição de recurso, a autoridade responsável deverá cancelar a certificação e dar ciência do fato à Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Com referidas distinções trazidas no próprio diploma legal, entende-se que o ato de concessão ou de renovação de CEBAS é ato meramente administrativo voltado à qualificação de entidades privadas sem fins lucrativos, por isso, de natureza não tributária, de competência exclusiva do Ministério certificador, sobre a qual a SRFB não tem ingerência, tanto que somente se encontra legitimada a atacar o ato concessivo ou de renovação da certificação por procedimento administrativo não fiscal, cristalinamente delineado na Lei n. 12.101, de 2009.