Dos limites da coisa julgada em matéria tributária

1 - Introdução 

O enunciado 239, datado de 13 de dezembro de 1963, é um dos mais importantes da súmula de jurisprudência do STF. Nele encontramos importante disciplina quanto aos limites objetivos da coisa julgada em matéria tributária. Ei-lo:

STF, enunciado nº 239:

Decisão que Declara Indevida a Cobrança do Imposto - Exercício Determinado e Posteriores - Coisa Julgada

Decisão que declara indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz coisa julgada em relação aos posteriores.

Em uma primeira leitura, a redação causa espécie, pois não é fácil observar o discrime do qual se valeu o Supremo Tribunal Federal para admitir a limitação no tempo dos efeitos da coisa julgada em matéria tributária.

Por sinal, consoante a corrente majoritária da doutrina no campo do processo civil, coisa julgada é uma qualidade que se agrega à tutela jurisdicional prestada e entregue, de forma definitiva, ao jurisdicionado. Ainda de acordo com lição doutrinária muito difundida, o fenômeno pode apresentar-se em duas ordens qualitativas: coisa julgada formal e coisa julgada material. A primeira, também chamada de preclusão máxima, verifica-se após o trânsito em julgado da decisão judicial prolatada no processo, tornando-a imutável e indiscutível, seja porque foram interpostos e decididos todos os recursos cabíveis, seja porque não foi interposto nenhum recurso, seja porque já se procedeu ao reexame necessário naquelas sentenças que o reclamam enquanto condição impeditiva do trânsito em julgado (CPC, art. 475). A segunda forma-se pari passu com a primeira, isto é, após o trânsito em julgado e a consequente produção da coisa julgada formal, algumas decisões (não todas, mas apenas aquelas que tiverem sido proferidas em sede de cognição exauriente) também produzirão a coisa julgada material, a qual importa a indiscutibilidade e imutabilidade da res iudicata para além do processo em que originalmente proferida. Portanto, coisa julgada material é a qualidade que permite a uma decisão projetar-se sobre outras relações processuais, impedindo a rediscussão do que foi decidido em grau definitivo em processo anterior. Sobre o assunto, Cândido Rangel Dinamarco (2005, p. 314) leciona que:

O mais elevado grau de imunidade a futuros questionamentos, outorgado pela ordem jurídica, é a autoridade da  coisa julgada material, que se restringe às sentenças de mérito (CPC, arts. 467 e 468). A própria Constituição a assegura (art. 5º, inc. XXXVI), primeiramente como afirmação do  poder estatal, não admitindo que os atos de exercício de um poder que é soberano por natureza possam ser depois questionados por quem quer que seja. Tal é o primeiro significado da final enforcing power em que se traduz a autoridade da coisa julgada material. Nem outros órgãos estatais, nem o legislador ou mesmo nenhum juiz, de qualquer grau de jurisdição, poderá rever os efeitos de uma sentença coberta pela coisa julgada e com isso alterar a situação concretamente declarada ou determinada por ela (CPC, art. 267, inc. V, e art. 301, inc. VI). Daí ser ela uma garantia constitucional, outorgada aos sujeitos em benefício da segurança das relações jurídicas e intangibilidade dos resultados do processo. Sem a coisa julgada, tais resultados poderiam ser revistos sucessivamente e muito menor seria a utilidade social da jurisdição porque deixaria sempre o caminho aberto para o reacender de conflitos.

É justamente no contexto do debate doutrinário derredor dos limites objetivos da coisa julgada que se insere o enunciado 239 da súmula de jurisprudência do STF. 

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2 - Origem histórica do enunciado 239 e de sua premissa teórica fundamental

Para entender o enunciado 239 da súmula do STF, é mister investigar o histórico dos precedentes que ensejaram sua formação. Assim, será possível identificar a ratio decidendique o acompanha.

Entretanto, não se trata de tarefa muito fácil. Afinal, o enunciado em comento originou-se de dois precedentes: o AI 11.227 (DJ de 10.02.1945) e o RE 59.423 (DJ de 12.06.1970). Ambas as decisões são antigas, como se vê. De qualquer modo, o importante é notar que os julgados que impulsionaram a redação do enunciado originaram-se de uma premissa teórica fundamental: a coisa julgada em matéria tributária pode ser limitada no tempo.

Mas por quê?

A Corte Suprema brasileira, nesses precedentes antigos, houve por bem assumir posição no sentido de que as sentenças que eventualmente afetassem situações jurídicas individuais e concretas circunscrever-se-iam ao tempo em que ocorridos os fatos jurídicos tributários.

O exemplo mais contundente a guiar semelhante raciocínio pode ser encontrado nas demandas cujo pedido pleiteie direito potestativo de anulação do lançamento tributário, especialmente em se tratando de embargos à execução fiscal. Em tais casos, como o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, era natural que não se estendessem os efeitos preclusivos da coisa julgada material para os lançamentos posteriores. Vejamos a redação do art. 144 do CTN (grifo meu):

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

 § 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

Nesse ponto, deve-se notar que o lançamento tributário reporta-se ao exercício financeiro no qual é realizado. Ou seja, ele é independente dos lançamentos que serão realizados posteriormente, não ficando a eles vinculado. Numa palavra: o lançamento vale para o exercício no qual foi efetuado com vistas à constituição do crédito tributário.

É evidente que esse raciocínio vincula-se a uma compreensão estritamente formal do Direito Tributário. Formal, visto que ligada a procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente (CTN, art. 142, caput).

Sentido diverso, todavia, far-se-á presente na hipótese em que se verificar discussão (e consequente decisão judicial) que verse sobre a existência da relação jurídico-tributária. Em tais casos, estar-se-á diante de decisum de órgão jurisdicional no plano do Direito Tributário compreendido num sentido material, capaz, portanto, de impugnar a própria existência da relação jurídica. Seria o caso, por exemplo, de decisão que afastasse a cobrança de tributo por inconstitucionalidade ou ilegalidade da exigência da exação, situações nas quais se faria necessário reconhecer, em detrimento do disposto no enunciado nº 239 da súmula do STF, a incidência dos arts. 467 e 471, 1ª parte, do CPC. Colaciono:

Art. 467. Denomina-se coisa julgada material a eficácia, que torna imutável e indiscutível a sentença, não mais sujeita a recurso ordinário ou extraordinário.

 Art. 471. Nenhum juiz decidirá novamente as questões já decididas (...)

Postas essas considerações, a conclusão é a de que “se a sentença afastasse relações jurídicas tributárias individuais, mas de menor densidade de concreção (mais abstratas), de modo a proibir a constituição do crédito tributário, irrelevante a presença de circunstâncias de fato distintivas, os efeitos da coisa julgada se projetariam para o futuro” (STF, AI 817.239/GO, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 01.02.2012, DJ de 08.02.2012).

De maneira a facilitar o entendimento do raciocínio acima expendido, é admissível esquematizá-lo, inclusive com arrimo na jurisprudência tributária do STJ (RE 1057733/RS), nos seguintes moldes:

1)    Se o dispositivo da decisão judicial conclui pela improcedibilidade da exação em face de peculiaridades constantes do lançamento tributário ou em razão de reconhecimento de prescrição, a coisa julgada ali reconhecida é restrita àquele exercício;

2)    Se o dispositivo da decisão judicial firmar-se com fundamento em ilegalidade da espécie tributária em si mesma considerada, ou com base em sua inconstitucionalidade, ou ainda se se referir à tributabilidade como um todo, aí será forçoso reconhecer a projeção pró-futuro da coisa julgada tributária, protegendo-se o julgado prolatado, mediante a conservação de seus efeitos – mesmo em face de relação jurídico-tributária que verse sobre imposto continuativo e de obrigação periódica.

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3 - Casuística

Com vistas a facilitar o entendimento do assunto, a abordagem de um exemplo, oriundo da jurisprudência (TRF1, 0029433-20.2010.4.01.3400/DF), vem a calhar.

Suponhamos, por exemplo, que o Fisco venha a efetuar lançamento tributário sobre parcelas de caráter indenizatório, tais como aquelas oriundas de verbas recebidas a título de pagamento de horas extras devidas aos empregado. Ora, tratar-se-ia, na hipótese, claramente de cobrança ilegal de tributo.

É cediço que parcelas de caráter indenizatório não podem sofrer desconto por força de contribuição previdenciária. É o que determina a Lei 8.212/91 (LCPS), que expressamente exclui do rol de parcelas integrantes do salário-de-contribuição do empregado as importâncias recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salário. Eis o que determina o § 9º do art. 28 da LCPS (grifo meu):

§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:

(...)

e) as importâncias:

(...)

7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salário.  

Ora, é notório que a verba trabalhista oriunda do pagamento da jornada extraordinariamente trabalhada configura ganho eventual a título de indenização. E isso porque, consoante anota Maurício Godinho Delgado (2010, p. 835):

a jornada extraordinária é o lapso de trabalho ou disponibilidade do empregado perante o empregador que ultrapasse a jornada padrão, fixada em regra jurídica ou cláusula contratual. É a jornada cumprida em extrapolação à jornada padrão aplicável à relação empregatícia concreta.

Dessa maneira, o empregado, que sacrifica seu direito ao descanso e ao lazer fora do horário normal de trabalho, recebe, a título de indenização, a verba adicional pelas horas trabalhadas extraordinariamente. Logo, descabe a incidência do desconto de contribuição previdenciária sobre verbas de horas extras ante seu manifesto caráter indenizatório.  

Destarte, eventual decisão - que viesse a reconhecer a ilegalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre parcelas de natureza indenizatória - atacaria, fatalmente, o gravame em si, ou seja, estaria a infirmar de ilegal o tributo em seu aspecto material de hipótese de incidência, não se podendo exigir o seu adimplemento, ainda que para exercícios posteriores, sem ofensa manifesta à coisa julgada.

Mas vale frisar que, se a decisão proferida pelo órgão judicial notadamente restringe o seu dispositivo, para afastar a cobrança do tributo apenas quanto a um determinado exercício financeiro, impende aplicar o enunciado nº 239 da súmula do STF (“Decisão que declara indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz coisa julgada em relação aos posteriores”).

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4 - Conclusão

Diante de tudo quanto foi exposto, é possível fixar algumas premissas com vistas a embasar a leitura do enunciado nº 239 da súmula de jurisprudência do STF, proporcionando os seguintes elementos concludentes de sua interpretação:

a)   os efeitos da coisa julgada material em matéria tributária podem ser limitados validamente no tempo;

b)   a decisão em matéria tributária, uma vez transitada em julgado, produz efeito para o futuro, mas desde que a situação nela versada permaneça a mesma, isto é, contanto que a situação de fato e de direito declarada na sentença reste inalterada pelo decurso do tempo;

c)    se a decisão impugnar a legalidade ou a constitucionalidade do tributo (isto é, atacá-lo como  um todo), os efeitos da imutabilitade e indiscutibilidade da coisa julgada projetar-se-ão para o futuro, ainda que se cuide de relação jurídico-tributária de caráter continuativo e de obrigações aferidas com periodicidade;

d)   a contrario sensu, se a sentença que transitou em julgado versar sobre situação de fato e de direito modificável pelo decurso do tempo, especialmente naqueles casos em que o sentido e o alcance da decisão prolatada se tenham restringido a um determinado exercício financeiro (plano do Direito Tributário estritamente formal), aí será caso de aplicar o enunciado 239 da súmula de jurisprudência predominante do STF, autorizando-se o ajuizamento de nova demanda por parte do contribuinte, pois os limites objetivos da nova coisa julgada serão distintos daqueles apreciados no processo que engendrou a formação da coisa julgada anterior.  

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REFERÊNCIAS

DELGADO, Maurício Godinho. Curso de Direito do Trabalho. 9ª ed. São Paulo: LTr, 2010. 

DINAMARCO, Cândido Rangel. Instituições de Direito Processual Civil. Vol. 3. 5ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005.