1 - Introdução
Uma observação atenta do sistema constitucional tributário brasileiro revela que a interpretação da regra inscrita no § 1º do art. 149 Constituição de 1988 tem gerado discussões particularmente acesas na jurisprudência. O tema em questão é fecundo, visto envolver a análise dos contornos de dois importantes institutos do direito tributário: competência e repetição do indébito. É sobre eles que a jurisprudência dos tribunais superiores tem lançado os olhos, por mais de uma vez, em decisões de monta, que remetem, de mais a mais, à sua correta interpretação no contexto da fixação do poder competencial tributante.
De início, é preciso esclarecer que o debate se insere no estudo das contribuições sociais previdenciárias. Estas, como se sabe, constituem uma espécie de tributo que se presta ao financiamento direto do orçamento da seguridade social (o financiamento indireto é feito por meio dos impostos). São instituídas com apoio no que autoriza o art. 195 da CF/88:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
Tomando por suporte o art. 195 é que o legislador se considera autorizado a editar lei que institua alguma das quatro espécies de contribuição social previdenciária previstas no dispositivo: (I) contribuição do empregador/empresa; (II) contribuição do trabalhador; (III) contribuição sobre a receita de concursos de prognósticos (loterias); (IV) contribuição do importador.
A lei a ser manejada, nesses casos, é a lei ordinária, visto que as espécies aludidas encontram-se expressamente previstas no texto constitucional. Situação diferente ocorreria caso o legislador decidisse instituir espécie de contribuição previdenciária que não alguma daquelas previstas no rol do art. 195. Aí se estaria a falar de contribuição previdenciária nova, o que atrairia o exercício da competência tributária residual, fundamentada no § 4º do mesmo art. 195. E, combinando-se este parágrafo com o prescrito no inc. I do art. 154 da Constituição, chega-se à conclusão que impõe a instituição do tributo novo (residual) mediante lei complementar. Vejamos:
Art. 195 (omissis)
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
Como se nota, até o momento toda a explanação esteve a explorar o custeio da seguridade social por meio das contribuições previdenciárias. Mas esse é apenas o contexto introdutivo ao debate. Seu cerne diz respeito mesmo é ao tema da competência tributária, como buscarei demonstrar a partir de agora.
2 - A competência tributária para a instituição de contribuições previdenciárias e o dever de solidariedade na Constituição de 1988
De uma maneira geral, as contribuições, enquanto espécie tributária, encontram-se na esfera competencial da União. É o que se depreende do caput do art. 149 da CF/88:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
A leitura desse dispositivo revela alguns pontos que merecem destaque. O primeiro deles é a referência que faz às espécies de contribuições admitidas no sistema constitucional tributário do Brasil: (a) contribuições sociais; (b) contribuições de intervenção no domínio econômico; e (c) contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas. O segundo é notar a definição da competência: as contribuições pertencem à esfera competencial da União. Na redação do artigo, o emprego do advérbio "exclusivamente" visa a evidenciar exatamente isto: as contribuições são tributos federais.
Ocorre que o "exclusivamente", por assim dizer, não é tão "exclusivo" assim, já que o próprio texto constitucional cuidou de excepcionar a regra insculpida nocaput do art. 149. E o fez pelo menos duas vezes: de um lado, quando autorizou Estados, Distrito Federal e Municípios a tributar servidores públicos estatutários por meio do recolhimento de contribuições previdenciárias (CF, art. 149, § 1º), de outro, quando permitiu que os Municípios e o Distrito Federal instituam contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública (CF, art. 149-A).
Para os fins deste estudo, no entanto, interessa-me recortar a primeira das exceções aludidas. É justamente nesse ponto que se insere a relevância do § 1º do art. 149 da CF/88. Colaciono-o:
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
Pela redação desse parágrafo, fica claro que as contribuições previdenciárias tanto podem ser tributos de competência federal quanto de competência estadual e municipal. A bem dizer, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios estão constitucionalmente autorizados a instituir a cobrança de contribuições que tenham por finalidade custear as despesas com o seguro social previdenciário em favor dos seus servidores.
Tal constatação parece de todo coerente quando se nota que um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil é a construção de uma sociedade livre, justa e solidária (CF, art. 3º, I). Especificamente no plano securitário, o caput do art. 195 da Constituição consagra um dever de solidariedade amplo, impondo-se à sociedade brasileira como um todo o múnus de arcar com o financiamento da seguridade social, aí abrangidos os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social (CF, art. 194, caput). Esse dever de solidariedade materializa-se na socialização dos riscos sociais, a implicar a capacidade de o corpo de contribuintes do País absorver o custeio de benefícios e serviços do seguro social, ora sob a forma de impostos provenientes dos orçamentos públicos (financiamento indireto), ora sob a forma de contribuições específicas (financiamento direto), ainda que não usufruam imediatamente deles.
A solidariedade do sistema previdenciário obriga contribuintes a verterem parte de seu patrimônio para o sustento do regime protetivo, mesmo que nunca tenham a oportunidade de usufruir dos benefícios e serviços oferecidos.
(...)
Percebe-se que a solidariedade é mais aplicável à previdência social, pois é o único dos ramos da seguridade que é essencialmente contributivo (KERTZMAN, 2011, p. 48, grifo do autor).
Por todos esses motivos, parece-me perfeitamente justificável - à luz do vetor axiológico solidário, objetivo republicano brasileiro fundamental - a norma inscrita no § 1º do art. 149, que autoriza que, além da União, os demais entes federativos também podem instituir contribuição para o custeio da seguridade social.3 - Os limites da competência tributária para instituição de contribuições previdenciárias estaduais e municipais: a interpretação do STF na ADI 3106/MG e no RE 573.540/MG
Mas é evidente que a competência tributária outorgada pelo § 1º do art. 149 encontra limites. E eles são bem estritos, por sinal. Basta ver que a norma constitucional estipula caber aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de contribuição, a ser cobrada dos seus servidores, para o custeio, em benefício destes, da previdência social. Com efeito, trata-se, na hipótese, de uma contribuição social previdenciária destinada ao financiamento direto do regime próprio de previdência social (RPPS), cujo seguro protege os servidores públicos estatutários.
O problema é que os lindes estritos a que me referi acima, quando da interpretação da norma competencial que autoriza as legislações estaduais e municipais a instituir contribuições previdenciárias, passaram a ser desrespeitados. Assim, surgiram leis no Brasil que, exorbitando da autorização constitucional, determinaram a contribuição de servidores públicos para fins que não os exclusivamente anotados no § 1º do art. 149 da CF/88. Ou seja, essas leis infraconstitucionais instituíram tributos, porquanto de arrecadação compulsória, para finalidades que ultrapassavam o mero custeio do RPPS. Foi o caso da Lei Complementar 64/2002 do Estado de Minas Gerais, cujo art. 85 foi impugnado duplamente: pela ADI 3106 e pelo RE 573.540. Referido dispositivo foi atacado pelo Procurador-Geral da República (PGR) por supostamente afrontar a regra do § 1º do art. 149 da Constituição. Dois seriam os motivos: em primeiro lugar, não poderia vincular compulsoriamente a regime próprio de previdência social servidores não titulares de cargo efetivo; em segundo lugar, não poderia estabelecer a compulsoriedade de contribuições dos servidores vinculados ao RPPS para fins que não os exclusivamente relacionados ao financiamento previdenciário. No dia 14/04/2010, após sucessivos pedidos de vista, o Pleno do Supremo Tribunal Federal finalmente julgou o mérito da ADI 3106, ocasião em que veio a lavrar acórdão assim ementado (grifos meus):
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 79 e 85 DA LEI COMPLEMENTAR N. 64, DE 25 DE MARÇO DE 2002, DO ESTADO DE Minas Gerais. IMPUGNAÇÃO DA REDAÇÃO ORIGINAL E DA REDAÇÃO CONFERIDA PELA LEI COMPLEMENTAR N. 70, DE 30 DE JULHO DE 2003, AOS PRECEITOS. IPSEMG. REGIME PRÓPRIO DE PREVIDÊNCIA E ASSISTÊNCIA SOCIAL DOS SERVIDORES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. BENEFÍCIIOS PREVIDENCIÁRIOS E APOSENTADORIA ASSEGURADOS A SERVIDORES NÃO-TITULARES DE CARGO EFETIVO. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NO § 13 DO ARTIGO 40 E NO § 1º DO ARTIGO 149 DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. AÇÃO DIRETA JULGADA PARCIALMENTE PROCEDENTE. 1. Artigo 85, caput, da LC n. 64 estabelece que "o IPSEMG prestará assistência médica, hospitalar e odontológica, bem como social, farmacêutica e complementar aos segurados referidos no art. 3º e aos servidores não titulares de cargo efetivo definidos no art. 79, extensiva a seus dependentes". A Constituição de 1988 --- art. 149, § 1º --- define que "os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefícios destes, de sistemas de previdência e assistência social". O preceito viola o texto da Constituição de 1988 ao instituir contribuição compulsória. Apenas os servidores públicos titulares de cargos efetivos podem estar compulsoriamente filiados aos regimes próprios de previdência. Inconstitucionalidade da expressão "definidos no art. 79" contida no artigo 85, caput, da LC 64/02. 2. Os Estados-membros não podem contemplar de modo obrigatório em relação aos seus servidores, sob pena de mácula à Constituição do Brasil, como benefícios, serviços de assistência médica, hospitalar, odontológica, social, e farmacêutica. O benefício será custeado mediante o pagamento de contribuição facultativa aos que se dispuserem a dele fruir. 3. O artigo 85 da lei impugnada institui modalidade complementar do sistema único de saúde --- "plano de saúde complementar". Contribuição voluntária. Inconstitucionalidade do vocábulo "compulsoriamente" contido no § 4º e no § 5º do artigo 85 da LC 64/02, referente à contribuição para o custeio da assistência médica, hospitalar, odontológica e farmacêutica. 4. Reconhecida a perda de objeto superveniente em relação ao artigo 79 da LC 64/02, na redação conferida LC 70/03, ambas do Estado de Minas Gerais. A Lei Complementar 100, de 5 de novembro de 2007, do Estado de Minas Gerais --- "Art. 14. Fica revogado o art. 79 da Lei Complementar nº 64, de 2002". 5. Pedido julgado parcialmente procedente para declarar a inconstitucionalidade: [i] da expressão "definidos no art. 79" --- artigo 85, caput, da LC 64/02 [tanto na redação original quanto na redação conferida pela LC 70/03], ambas do Estado de Minas Gerais. [ii] do vocábulo "compulsoriamente" --- §§ 4º e 5º do artigo 85 [tanto na redação original quanto na redação conferida pela LC 70/03], ambas do Estado de Minas Gerais. (STF, ADI 3106, Tribunal Pleno, Rel. Min. Eros Grau, j. 14/04/2010, p. DJe 24/09/2010).
O acórdão supra torna patente que o STF acatou a argumentação do PGR veiculada na ação direta de inconstitucionalidade. Dessa feita, julgou-a parcialmente procedente, para declarar que o art. 85 da LC 64/2002 do Estado de Minas Gerais arrostava o § 1º do art. 149 da Constituição, haja vista ter instituído tributo (contribuição compulsória) para o custeio de assistência médica, hospitalar, odontológica e farmacêutica, isto é, finalidades outras que não as exclusivamente previdenciaristas atreladas ao sustento do RPPS estadual.
Na mesma data em que julgou a ADI 3106/MG, o STF também julgou o RE 573.540/MG, que teve repercussão geral previamente reconhecida pelo Plenário Virtual da Corte. É interessante a leitura do acórdão desse recurso, porquanto sua ementa, bastante didática, evidencia de modo ainda mais veemente a linha cimentada pela jurisprudência do tribunal. Vejamo-lo (grifos meus):
EMENTA: CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DOS SERVIÇOS DE ASSISTÊNCIA MÉDICA, HOSPITALAR, ODONTOLÓGICA E FARMACEÚTICA. ART. 85 DA LEI COMPLEMENTAR Nº 62/2002, DO ESTADO DE MINAS GERAIS. NATUREZA TRIBUTÁRIA. COMPULSORIEDADE. DISTRIBUIÇÃO DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS. ROL TAXATIVO. INCOMPETÊNCIA DO ESTADO-MEMBRO. INCONSTITUCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO PROVIDO. I - É nítida a natureza tributária da contribuição instituída pelo art. 85 da Lei Complementar nº 64/2002, do Estado de Minas Gerais, haja vista a compulsoriedade de sua cobrança. II - O art. 149, caput, da Constituição atribui à União a competência exclusiva para a instituição de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais e econômicas. Essa regra contempla duas exceções, contidas no arts. 149, § 1º, e 149-A da Constituição. À exceção desses dois casos, aos Estados-membros não foi atribuída competência para a instituição de contribuição, seja qual for a sua finalidade. III - A competência, privativa ou concorrente, para legislar sobre determinada matéria não implica automaticamente a competência para a instituição de tributos. Os entes federativos somente podem instituir os impostos e as contribuições que lhes foram expressamente outorgados pela Constituição. IV - Os Estados-membros podem instituir apenas contribuição que tenha por finalidade o custeio do regime de previdência de seus servidores. A expressão "regime previdenciário" não abrange a prestação de serviços médicos, hospitalares, odontológicos e farmacêuticos.
Portanto, nesses dois precedentes, a jurisprudência do STF entendeu que a ressalva do § 1º ao caput do art. 149 da Constituição, no sentido de permitir que Estados, Distrito Federal e Municípios instituam contribuições, restringe-se tão somente àquelas que tenham por finalidade o financiamento direto do RPPS dos servidores estatutários. Fora daí, quaisquer outras finalidades às quais esteja ligada a referibilidade das contribuições previdenciárias estaduais e municipais (solidariedade coletiva voltada ao custeio de serviços médicos, hospitalares, odontológicos, farmacêuticos etc.), ainda que instituídas em benefícios dos servidores, viola o texto constitucional, pois o § 1º do art. 149 não outorgou uma competência tributária tão extensa aos entes federados. Esse estudo da jurisprudência do STF na matéria confirma o asserto doutrinário segundo o qual
As contribuições só podem ser instituídas para atender às finalidades previstas no art. 149 e 149-A da Constituição: sociais, de intervenção no domínio econômico, do interesse das categorias profissionais ou econômicas e, ainda, de iluminação pública. A destinação legal a tais finalidades justifica a sua instituição e a destinação efetiva legitima o prosseguimento da sua cobrança, sob pena de se descaracterizar, ao longo do tempo, a respectiva figura tributária, perdendo seu suporte constitucional.
O desvio do produto da arrecadação, que implique destinação para finalidade diversa da que justificou a instituição do tributo, pode demonstrar a inexistência, em concreto, da atividade que visa a custear ou sua realização em intensidade desproporcional ao custeio, implicando a invalidade, total ou parcial, originária ou superveniente, da exação. (PAULSEN, 2010, p. 44, grifos do autor).
De modo a robustecer a posição jurisprudencial do STF, parece-me oportuno sublinhar que julgados mais recentes da Corte Suprema têm acompanhado o teor dos acórdãos paradigmas ementados no julgamento da ADI 3106/MG e do RE 573.540/MG. A seguir, colacionarei a ementa de alguns desses julgados (grifos meus):
EMENTA: TRIBUTÁRIO. Agravo regimental EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO COMPULSÓRIA PARA O CUSTEIO DE SAÚDE. IMPOSSIBILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 149, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO. ADI 3.106/MG. AGRAVO IMPROVIDO. I – No julgamento da ADI 3.106/MG, firmou-se entendimento de que a instituição de contribuições compulsórias para o custeio da saúde, realizada pelos Estados, contraria o art. 149, § 1º, da Constituição. Restou consignado, nessa ocasião, que contribuições dessa espécie somente são admissíveis quando forem voluntárias. II – Na mesma linha, foi afirmado quando do julgamento do RE 573.540-RG/MG, que é ilegal a cobrança compulsória de contribuição instituída para financiamento de plano de saúde para servidor público. III – Agravo regimental improvido.
(STF, AI 577.304/MG, Primeira Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. 19/10/2010, p. DJe de 16/11/2010).
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL. CONSTITUCIONAL E PREVIDENCIÁRIO. DESCONTO COMPULSÓRIO PARA CUSTEIO DE SERVIÇOS DE SAÚDE AOS SERVIDORES ATIVOS E INATIVOS DO ESTADO DE MINAS GERAIS. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. INCOMPETÊNCIA DOS ESTADOS-MEMBROS PARA INSTITUIR TAL CONTRIBUIÇÃO, QUE DEVE SER FACULTADA AOS QUE A ELA QUISEREM ADERIR. 1. As contribuições previdenciárias para custeio de serviços de assistência médica, hospitalar, odontológica, social e farmacêutica não podem ser instituídos de forma compulsória pelo Estado-Membro por lhe faltar competência constitucional para tanto. (Precedente: RE 573.540, Dje de 11/06/10, Relator Ministro Gilmar Mendes, cuja repercussão geral foi reconhecida, e da ADI 3.106, da relatoria do Ministro Eros Grau.) 2 . In casu, correta a decisão proferida pelo TJ/MG que está em consonância com a matriz jurisprudencial firmada por esta Suprema Corte, devendo, portanto, ser mantida em sua integralidade. 3 . Agravo regimental desprovido.
(STF, AgR no AI 720.474/MG, Rel. Min. Luiz Fux, j. 13/04/2011, p. DJe 11/05/2011).
EMENTA: Agravo regimental no agravo de instrumento. Eficácia ex nunc à declaração de inconstitucionalidade da cobrança, por Estado-membro, de contribuição compulsória dos servidores para o custeio de serviços de saúde. Sobrestamento. ADI nº 3.106/MG. Impossibilidade. Precedentes. 1. O Plenário desta Corte, ao apreciar o RE nº 573.540/MG-RG, cuja repercussão geral havia sido reconhecida, Relator o Ministro Gilmar Mendes, DJe de 11/6/10, decidiu que falece aos Estados-membros competência para a criação de contribuição compulsória ou de qualquer outra espécie tributária destinada ao custeio de serviços médicos, hospitalares, farmacêuticos ou odontológicos prestados aos seus servidores. 2. Esta Corte, em situação análoga, ao analisar o RE nº 633.329/RS-RG, Relator o Ministro Cezar Peluso, DJe de 31/8/11, firmou o entendimento de que a controvérsia quanto à restituição dos valores descontados compulsoriamente a título de contribuição previdenciária declarada inconstitucional paira no âmbito infraconstitucional, inexistindo repercussão geral de tal matéria. 3. Não merecem prosperar os pedidos de eficácia ex nunc à declaração de inconstitucionalidade e de sobrestamento do recurso até a apreciação final pelo Plenário dos embargos de declaração na ADI nº3.106-6/MG, tendo em vista os fatos de se tratar, nos presentes autos, de processo subjetivo e de já ter a decisão agravada, apoiada em recurso extraordinário com repercussão geral reconhecida, transitado em julgado. 4. Agravo regimental não provido.
(STF, Primeira Turma, AgR no AI 844.252/MG, REl. Min. Dias Toffoli, j. 30/10/2012, p. DJe 19/11/2012).
Se de um lado os acórdãos reproduzidos acima tornam nítida a consolidação do entendimento do STF, no sentido de rechaçar uma interpretação extensiva da competência constitucional tributária outorgada pelo § 1º do art. 149 da CF/88, de outro não elidem a questão atinente à repetição do indébito tributário. Sendo assim, é sobre este último ponto que pretendo debruçar-me a partir de agora.