Resumo: O presente trabalho acerca do redirecionamento da Execução Fiscal nasceu da discussão doutrinária e jurisprudencial sobre a relação existente entre a responsabilidade tributária pessoal, prevista no art. 135, III do Código Tributário Nacional e a presunção de liquidez e certeza da Certidão da Dívida Ativa, partindo do voto vencido da Relatora Min. Eliana Calmon, no REsp 1.182.462/AM, que rompeu com o entendimento dominante no Superior Tribunal de Justiça. Sobre a matéria, entende o STJque cabe à Fazenda Pública o ônus probatório dos elementos previstos no art. 135, III do CTN, caso o nome do coobrigado não conste da CDA. Por outro lado, sendo o nome do responsável indicado no corpo do próprio título executivo, o ônus da prova inverte-se, cabendo a produção da prova negativa ao sócio, dada e presunção de liquidez e certeza da Certidão da Dívida Ativa. Analisa-se a necessidade de procedimento administrativo, orientado pelos princípios do devido processo legal, contraditório e ampla defesa, como o fundamento de validade (e, conseqüentemente,da certeza e liquidez) da CDA. Assim, a ausência de participação, que pode ser comprovada pelo sócio administrador em sede de exceção de pré-executividade, enseja sua exclusão do pólo passivo da obrigação tributária, bem como do pleito executório. Ademais, sugerimos mudança na lógica probatória, no sentido de que, à luz da Teoria da Distribuição Dinâmica do Ônus da Prova, deveria caberao Fisco a prova da regular inscrição do crédito tributário em Dívida Ativa, pela da juntada darespectiva decisão administrativa que reconheça a responsabilidade tributária do sócio com poderes de gerência.
Palavras-chave: EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO – ÔNUS DA PROVA – DEVIDO PROCESSO LEGAL, CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA – PROCESSO ADMINISTRATIVO.
1. Introdução: A Certidão da Dívida Ativa e o Redirecionamento da Execução Fiscal decorrente da responsabilidade tributária do art. 135, III do CTN
Na cobrança de seus créditos, as Fazendas Públicas gozam de prerrogativas inerentes ao poder de império exercido pelo Estado na defesa dos interesses públicos. Assim, se preocupou o legislador em conceituar a denominada Dívida Ativa tributária como aquela “proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.” (art. 201 do CTN).
Nesse sentido, a Lei Federal n. 6.830/1980 regula o procedimento da Execução fiscal, que, conforme definição trazida pelo art. 1º do diploma citado, é a via adequada de “execução judicial para cobrança da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias”.
Conforme ensinamentos de Humberto Theodoro Jr.[1], “toda execução deve fundar-se em título executivo que represente obrigação certa, líquida e exigível”, sendo a Certidão de Dívida Ativa da Fazenda Pública título executivo extrajudicial, nos termos do art. 585 do CPC. Neste contexto, destaca-se a lição de Araken de Assis[2], ao conceituar tais caracteres do título executivo, trazendo que: (i) o elemento certeza diz respeito à natureza do direito e existência do crédito; (ii) o componenteliquidez“importa expressa determinação do objeto da obrigação”, sendo que, nos títulos extrajudiciais, “se traduz na simples determinabilidade do valor (quantum debeatur) mediante cálculos aritméticos”; (iii) por exigibilidade, entende-se a inexistência de “objeções contra sua atualidade”, ou seja, não pode o pagamento estar sujeito a termo, condição ou outras limitações[3].
Destarte, não há dúvidas em relação aos requisitos “liquidez” e “certeza”, uma vez que decorrem de imposição legal:
CTN – “Art. 3º - A Dívida Ativa regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez.”
LEF – “Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.”
No que diz respeito à exigibilidade, Araken de Assis[4] ensina ainda que, não obstante tal caractere do título executivo esteja ausente do texto legal, percebe-se já estar implícito no título decorrente do crédito tributário, uma vez que, nos termos do supramencionado art. 201 do CTN, a inscrição em Dívida Ativa se dá apenas”depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular”. Ademais, o autor destaca ainda que, nos termos do art. 160 do mesmo diploma, “quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento”. Sendo o título oriundo de dívida vencida – e inocorrendo, no caso concreto, prescrição – não haveria dúvidas quanto à atualidade e, conseqüentemente, quanto à exigibilidade da Certidão da Dívida Ativa.
Logo, é imprescindível que a inscrição do crédito tributário em Dívida Ativa se dê de maneira regular, afinal, seria ilógico se pensar que inscrição viciada poderia originar título executivo extrajudicial capaz de desencadear efeitos tão nefastos ao patrimônio privado como aqueles decorrentes da Execução fiscal.
O art. 202 do CTN traz os requisitos formais do termo de inscrição em Dívida Ativa, que deve indicar obrigatoriamente:
“I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.” (original sem destaques)
Conjugando-se o inciso primeiro (necessidade de indicar-se o nome do devedor, bem como o nome dos co-responsáveis), com o art. 4º da Lei de Execução fiscal[5], que traz a possibilidade de sujeição passiva e redirecionamento da Execução fiscal, tem-se o ponto de partida do presente trabalho: quais os fundamentos da responsabilidade tributária pessoal de terceiros, prevista no art. 135 do CTN, especialmente no caso de “diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado”?[6]
O presente trabalho buscará os aspectos processuais legitimadores do redirecionamento da Execução Fiscal para a pessoa do sócio com poderes de gerência, nos termos do art. 135, III do CTN. Assim, em linhas gerais, será investigado o alcance subjetivo da presunção de liquidez e certeza da CDA à luz do processo civil contemporâneo.
Além disso, será analisada a jurisprudência consolidada no Superior Tribunal de Justiça, favorável à inversão do ônus da prova no que concerne aos requisitos presentes no art. 135,III do CTN, no sentido de caber ao sócio a prova da ausência de fraude ou dolo, caso seu nome conste na Certidão da Dívida Ativa base ao pleito executório. Neste aspecto, a posição dominante será confrontada com o voto vencido proferido pela Relatora Min. Eliana Calmon, no REsp 1.182.462/AM, que criticou a presunção de exigibilidade, certeza e liquidez da Certidão da Dívida Ativa quanto às pessoas elencadas no art. 135 do CTN, discutindo ainda o real significado dessa prerrogativa e a necessidade de procedimento administrativo como forma de legitimar a presunção, conforme defendemos também ao longo desta monografia.
Por fim, analisaremos ainda a nova posição pró-contribuinte adotada pelo Supremo Tribunal Federal, em Dezembro de 2011, no Ag.Rg em RE nº 608.426/PR, em sentido diametralmente oposto ao adotado pelo Superior Tribunal de Justiça,
1.1. Posicionamento atual Superior Tribunal de Justiça
O posicionamento do Superior Tribunal de Justiça acerca do redirecionamento da Execução Fiscal para a pessoa do sócio com poderes de gerência nos termos do art. 135, III do CTN, pode ser sintetizado em três pontos que serão analisados ao longo do presente trabalho: (i) a responsabilização do terceiro somente é possível se comprovado excesso de poderes, infração à lei ou ao estatuto; (ii) tendo o pleito executório sido ajuizado apenas em face da pessoa jurídica, pela ausência do nome do referido sócio da CDA, cabe ao Fisco provar os elementos supra mencionados; (iii) por outro lado, caso o seu nome conste na certidão, cabe ao sócio o ônus da prova da ausência dos requisitos do art. 135, uma vez que a CDA é um título executivo líquido e certo.
Destacam-se os seguintes julgados[7]:
“PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ART. 105, III, A, DA CF/1988. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA PELA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ. CDA. PRESUNÇÃO RELATIVA DE CERTEZA E LIQUIDEZ. NOME DO EXECUTADO NA CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA - CDA. CO-RESPONSÁVEL REDIRECIONAMENTO. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. RESPONSABILIDADE. MATÉRIA APRECIADA SOB O RITO DO ART. 543-C, DO CPC. (RESP 1.104.900/ES, DJE 01.04.2009) RESOLUÇÃO STJ 8/2008.
1. A responsabilidade patrimonial secundária do sócio, na jurisprudência do Egrégio STJ, funda-se na regra de que o redirecionamento da Execução Fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa.
2. No julgamento dos Embargos de Divergência em Recurso Especial n.º 702.232/RS, da relatoria do E. Ministro Castro Meira, publicado no DJ de 26.09.2005, a Primeira Seção desta Corte Superior assentou que: a) se a Execução Fiscal foi ajuizada somente contra a pessoa jurídica e, após o ajuizamento, foi requerido o seu redirecionamento contra o sócio-gerente, incumbe ao Fisco a prova da ocorrência de alguns dos requisitos do art. 135, do CTN; b) quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa; c) constando o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário na Certidão de Dívida Ativa - CDA cabe a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN, independentemente se a ação executiva foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio ou somente contra a empresa, tendo em vista que a CDA goza de presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c/c o art. 3.º da Lei n.º 6.830/80.
(...)
4. Recurso especial desprovido.”[8](original sem destaques)
“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ART. 135 DO CTN. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. EXECUÇÃO FUNDADA EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO. REDIRECIONAMENTO. DISTINÇÃO.
1. Iniciada a execução contra a pessoa jurídica e, posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135 do CTN. Se a Fazenda Pública, ao propor a ação, não visualizava qualquer fato capaz de estender a responsabilidade ao sócio-gerente e, posteriormente, pretende voltar-se também contra o seu patrimônio, deverá demonstrar infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissolução irregular da sociedade.
2. Se a execução foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio-gerente, a este compete o ônus da prova, já que a CDA goza de presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c/c o art. 3º da Lei n.º 6.830/80.
3. Caso a execução tenha sido proposta somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do nome do sócio-gerente na CDA como co-responsável tributário, não se trata de típico redirecionamento.
Neste caso, o ônus da prova compete igualmente ao sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor da Certidão de Dívida Ativa.
4. Na hipótese, a execução foi proposta com base em CDA da qual constava o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário, do que se conclui caber a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN.
5. Embargos de divergência providos.”[9](original sem destaques)
Percebe-se, portanto, que a Corte adota posição pró-Fisco (na hipótese de o nome do responsável constar na CDA), uma vez que o ônus da prova dos requisitos da responsabilidade tributária recai sobre o próprio responsável, de maneira coerente com o sistema tributário nacional, que prevê diversas prerrogativas para a Fazenda Pública, visando ao favorecimento do interesse público. Ou seja, o sistema processual vigente é flexibilizado, no que tange ao ônus probatório, na busca pela satisfação do crédito tributário, de propriedade da coletividade.
1.2. Voto Vencido da Relatora Min. Eliana Calmon, no REsp 1.182.462/AM
Finalizando o tópico introdutório, destaca-se o voto vencido proferido pela Relatora Min. Eliana Calmon no supracitadoREsp 1.182.462/AM, em sentido diametralmente oposto à jurisprudência consolidada no Superior Tribunal de Justiça exposta no ponto anterior.
Em síntese, conclui a Relatora: (i) não ser a responsabilidade tributária de terceiros, prevista no art. 135 do CTN, objetiva, demandando, portanto prova de que os atos praticados pelo sócio-gerente se deram com excesso de mandato ou de maneira contrária à lei; (ii) deve afastar-se a inversão do ônus da prova para o sócio gerente cujo nome conste na CDA, ao contrário da jurisprudência pacífica da corte; (iii) a presunção de liquidez e certeza do título executivo deve ser analisada à luz do procedimento administrativo de sua formação; (iv) devem ser observadas as garantias constitucionais do contraditório e ampla defesa no curso do processo administrativo; (v) ao final, pela necessidade de participação efetiva do sócio-gerente no procedimento administrativo, sob pena de irregularidade na formação do título.
Destacam-se os seguintes trechos relevantes do voto vencido proferido, que serão aprofundados no curso da presente monografia:
Entretanto, apesar do reconhecimento de ser subjetiva a responsabilidade dosócio, nos termos do art. 135 do CTN, julgados do STJ aplicam a presunção de certeza eliquidez da CDA, invertendo o ônus da prova para o sócio-gerente indicado na CDA comoresponsável tributário.
Assim, deve o sócio, pela simples indicação de seu nome na CDA comprovar,por meio de embargos, irresponsabilidade tributária, tal como restou definido no REsp1.104.900/ES, DJe 01/04/2009, julgado pelo sistema dos recursos repetitivos.
(...)
Diante desse entendimento, vejo como necessária uma profunda reflexão sobrea presunção de exigibilidade, certeza e liquidez da CDA quanto aos gestores da sociedade deresponsabilidade limitada. Afinal, se para se configurar a responsabilidade dos sóciosexige-se a comprovação da prática de ato ilícito, ou da dissolução irregular da sociedade, qualo real significado e alcance da presunção de exigibilidade, certeza e liquidez da CDA?
(...)
Com isso, impõe-se analisar detidamente a formação e as características daCertidão da Dívida Ativa, pois para haver execução é necessário titulo executivo, representandoobrigação líquida, certa e exigível.
(...)
A Certidão de Dívida Ativa (CDA) deve representar exatamente o contido notermo de inscrição da Dívida Ativa, sendo um espelho da dívida inscrita.
(...)
Observando-se o procedimento realizado para a confecção do título executivo,bem como o significado dos atributos da CDA, entendo que esta possui presunção de certezae liquidez quanto ao débito e quanto à empresa devedora, a qual é responsável pelo pagamento dos tributos devidos ao Fisco, mas não quanto aos responsáveis tributáriosindicados no art. 135, III, do CTN, por força do reconhecimento da responsabilidade subjetivadestes.
(...)
A inscrição em Dívida Ativa normalmente é o resultado de um processoadministrativo que se iniciou com auto de infração – ato administrativo vinculado dotado detodas as garantias legais necessárias à defesa do acusado, especialmente o contraditório e aampla defesa. O mesmo ocorre na hipótese de lançamento por homologação, pois embora aAdministração Fazendária com base tão-somente na declaração do contribuinte, inscreva odébito em Dívida Ativa partindo do pressuposto de que houve confissão, é inegável aexistência de efetiva participação do sujeito passivo que, espontaneamente, declara o valor dotributo que entende ser devido.
(...)
Assim, inexistindo processo administrativo em que se verificou a ocorrência deuma das hipóteses do art. 135, do CTN, a presunção da CDA não pode alcançar osócio-gerente, por ausência de título executivo em seu desfavor. Afinal, nos termos do art.201 do CTN, o fundamento da presunção da CDA é o regular procedimento administrativo.
Se o fundamento da presunção da CDA é o regular processo administrativoque antecede a sua formação, como estender tal presunção a quem dele não participou?
Com base nessas premissas, entendo que a presunção de liquidez e certeza daDívida Ativa, em regra, alcança tão-somente o débito e a empresa devedora.
A constituição de título contra o sócio da empresa executada sem a observaçãodo procedimento do contraditório e da ampla defesa e sem a indicação do fundamento legalpara a sua responsabilização, caracteriza vício na própria constituição do título, não havendo,por isso de considerar-se a presunção de certeza e liquidez da CDA quanto ao gestor.
Trata-se de ocorrência de vício em momento anterior, qual seja, a formaçãoválida e regular do ato administrativo que deu origem à constituição do próprio título.
Entretanto, não tem sido esse o entendimento jurisprudencial desta Corte, queadmite o redirecionamento da execução contra sócio-gerente, apenas pela indicação de seunome na CDA, sob o argumento de presunção de certeza e liquidez do título executivo.
Entendo, pois, que tal premissa deve ser reanalisada, pois o lançamento que seresume a apurar a ocorrência do fato gerador, indicar o tributo devido, identificar ocontribuinte e intimá-lo para pagar, não dá suporte para que o crédito seja exigido deterceiros, em face da responsabilidade subjetiva regulada pelos termos do art. 135 do CTN.
A simples indicação do nome do responsável é, pois, absolutamenteinsuficiente para legitimar a respectiva pretensão executória contra este.
(...)
A CDA para se constituir título idôneo e suficiente para o redirecionamento daexecução contra os gestores da sociedade executada deve apontar não somente o seu nome,mas também o fundamento legal da responsabilidade e o numero do processo administrativoem que ficou caracterizada a ocorrência de conduta ilícita.
(...)
Pretende-se apenas esclarecer o seu real significado, sentido e alcance, a fim de se estabelecerinterpretação compatível com os direitos fundamentais do contribuinte. Afinal, a presunçãode legitimidade do título executivo não prescinde da observância dos requisitos legais.
Com essas considerações, entendo que a presunção de certeza e liquidez daCDA alcança tão-somente o débito e a empresa devedora, razão pela qual, dou provimento aorecurso especial.”(original sem destaques)
Assim, tomando como ponto de partida a posição divergente da Min. Eliana Calmon, passemos à análise dos pontos por ela trazidos, iniciando pelo estudo da responsabilidade tributária pessoal prevista no art. 135,III do Código Tributário Nacional