A citação do sócio na execução fiscal

Resumo: O presente trabalho acerca do redirecionamento da Execução Fiscal nasceu da discussão doutrinária e jurisprudencial sobre a relação existente entre a responsabilidade tributária pessoal, prevista no art. 135, III do Código Tributário Nacional e a presunção de liquidez e certeza da Certidão da Dívida Ativa, partindo do voto vencido da Relatora Min. Eliana Calmon, no REsp 1.182.462/AM, que rompeu com o entendimento dominante no Superior Tribunal de Justiça. Sobre a matéria, entende o STJque cabe à Fazenda Pública o ônus probatório dos elementos previstos no art. 135, III do CTN, caso o nome do coobrigado não conste da CDA. Por outro lado, sendo o nome do responsável indicado no corpo do próprio título executivo, o ônus da prova inverte-se, cabendo a produção da prova negativa ao sócio, dada e presunção de liquidez e certeza da Certidão da Dívida Ativa. Analisa-se a necessidade de procedimento administrativo, orientado pelos princípios do devido processo legal, contraditório e ampla defesa, como o fundamento de validade (e, conseqüentemente,da certeza e liquidez) da CDA. Assim, a ausência de participação, que pode ser comprovada pelo sócio administrador em sede de exceção de pré-executividade, enseja sua exclusão do pólo passivo da obrigação tributária, bem como do pleito executório. Ademais, sugerimos mudança na lógica probatória, no sentido de que, à luz da Teoria da Distribuição Dinâmica do Ônus da Prova, deveria caberao Fisco a prova da regular inscrição do crédito tributário em Dívida Ativa, pela da juntada darespectiva decisão administrativa que reconheça a responsabilidade tributária do sócio com poderes de gerência.

Palavras-chave: EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO – ÔNUS DA PROVA – DEVIDO PROCESSO LEGAL, CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA – PROCESSO ADMINISTRATIVO.

---

1.      Introdução: A Certidão da Dívida Ativa e o Redirecionamento da Execução Fiscal decorrente da responsabilidade tributária do art. 135, III do CTN

Na cobrança de seus créditos, as Fazendas Públicas gozam de prerrogativas inerentes ao poder de império exercido pelo Estado na defesa dos interesses públicos. Assim, se preocupou o legislador em conceituar a denominada Dívida Ativa tributária como aquela “proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.” (art. 201 do CTN).

Nesse sentido, a Lei Federal n. 6.830/1980 regula o procedimento da Execução fiscal, que, conforme definição trazida pelo art. 1º do diploma citado, é a via adequada de “execução judicial para cobrança da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias”.

Conforme ensinamentos de Humberto Theodoro Jr.^[1], “toda execução deve fundar-se em título executivo que represente obrigação certa, líquida e exigível”, sendo a Certidão de Dívida Ativa da Fazenda Pública título executivo extrajudicial, nos termos do art. 585 do CPC. Neste contexto, destaca-se a lição de Araken de Assis^[2], ao conceituar tais caracteres do título executivo, trazendo que: (i) o elemento certeza diz respeito à natureza do direito e existência do crédito; (ii) o componenteliquidez“importa expressa determinação do objeto da obrigação”, sendo que, nos títulos extrajudiciais, “se traduz na simples determinabilidade do valor (quantum debeatur) mediante cálculos aritméticos”; (iii) por exigibilidade, entende-se a inexistência de “objeções contra sua atualidade”, ou seja, não pode o pagamento estar sujeito a termo, condição ou outras limitações^[3].

Destarte, não há dúvidas em relação aos requisitos “liquidez” e “certeza”, uma vez que decorrem de imposição legal:

CTN – “Art. 3º - A Dívida Ativa regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez.”

LEF – “Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.”

No que diz respeito à exigibilidade, Araken de Assis^[4] ensina ainda que, não obstante tal caractere do título executivo esteja ausente do texto legal, percebe-se já estar implícito no título decorrente do crédito tributário, uma vez que, nos termos do supramencionado art. 201 do CTN, a inscrição em Dívida Ativa se dá apenas”depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular”. Ademais, o autor destaca ainda que, nos termos do art. 160 do mesmo diploma, “quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento”. Sendo o título oriundo de dívida vencida – e inocorrendo, no caso concreto, prescrição – não haveria dúvidas quanto à atualidade e, conseqüentemente, quanto à exigibilidade da Certidão da Dívida Ativa.

Logo, é imprescindível que a inscrição do crédito tributário em Dívida Ativa se dê de maneira regular, afinal, seria ilógico se pensar que inscrição viciada poderia originar título executivo extrajudicial capaz de desencadear efeitos tão nefastos ao patrimônio privado como aqueles decorrentes da Execução fiscal.

O art. 202 do CTN traz os requisitos formais do termo de inscrição em Dívida Ativa, que deve indicar obrigatoriamente:

“I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;

II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;

III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado;

IV - a data em que foi inscrita;

V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.” (original sem destaques)

Conjugando-se o inciso primeiro (necessidade de indicar-se o nome do devedor, bem como o nome dos co-responsáveis), com o art. 4º da Lei de Execução fiscal^[5], que traz a possibilidade de sujeição passiva e redirecionamento da Execução fiscal, tem-se o ponto de partida do presente trabalho: quais os fundamentos da responsabilidade tributária pessoal de terceiros, prevista no art. 135 do CTN, especialmente no caso de “diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado”?^[6]

O presente trabalho buscará os aspectos processuais legitimadores do redirecionamento da Execução Fiscal para a pessoa do sócio com poderes de gerência, nos termos do art. 135, III do CTN. Assim, em linhas gerais, será investigado o alcance subjetivo da presunção de liquidez e certeza da CDA à luz do processo civil contemporâneo.

Além disso, será analisada a jurisprudência consolidada no Superior Tribunal de Justiça, favorável à inversão do ônus da prova no que concerne aos requisitos presentes no art. 135,III do CTN, no sentido de caber ao sócio a prova da ausência de fraude ou dolo, caso seu nome conste na Certidão da Dívida Ativa base ao pleito executório. Neste aspecto, a posição dominante será confrontada com o voto vencido proferido pela Relatora Min. Eliana Calmon, no REsp 1.182.462/AM, que criticou a presunção de exigibilidade, certeza e liquidez da Certidão da Dívida Ativa quanto às pessoas elencadas no art. 135 do CTN, discutindo ainda o real significado dessa prerrogativa e a necessidade de procedimento administrativo como forma de legitimar a presunção, conforme defendemos também ao longo desta monografia.

Por fim, analisaremos ainda a nova posição pró-contribuinte adotada pelo Supremo Tribunal Federal, em Dezembro de 2011, no Ag.Rg em RE nº 608.426/PR, em sentido diametralmente oposto ao adotado pelo Superior Tribunal de Justiça,

1.1.  Posicionamento atual Superior Tribunal de Justiça

O posicionamento do Superior Tribunal de Justiça acerca do redirecionamento da Execução Fiscal para a pessoa do sócio com poderes de gerência nos termos do art. 135, III do CTN, pode ser sintetizado em três pontos que serão analisados ao longo do presente trabalho: (i) a responsabilização do terceiro somente é possível se comprovado excesso de poderes, infração à lei ou ao estatuto; (ii) tendo o pleito executório sido ajuizado apenas em face da pessoa jurídica, pela ausência do nome do referido sócio da CDA, cabe ao Fisco provar os elementos supra mencionados; (iii) por outro lado, caso o seu nome conste na certidão, cabe ao sócio o ônus da prova da ausência dos requisitos do art. 135, uma vez que a CDA é um título executivo líquido e certo.

Destacam-se os seguintes julgados^[7]:

“PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ART. 105, III, A, DA CF/1988. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA PELA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ. CDA. PRESUNÇÃO RELATIVA DE CERTEZA E LIQUIDEZ. NOME DO EXECUTADO NA CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA - CDA. CO-RESPONSÁVEL REDIRECIONAMENTO. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. RESPONSABILIDADE. MATÉRIA APRECIADA SOB O RITO DO ART. 543-C, DO CPC. (RESP 1.104.900/ES, DJE 01.04.2009) RESOLUÇÃO STJ 8/2008.

1. A responsabilidade patrimonial secundária do sócio, na jurisprudência do Egrégio STJ, funda-se na regra de que o redirecionamento da Execução Fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa.

2. No julgamento dos Embargos de Divergência em Recurso Especial n.º 702.232/RS, da relatoria do E.  Ministro Castro Meira, publicado no DJ de 26.09.2005, a Primeira Seção desta Corte Superior assentou que: a) se a Execução Fiscal foi ajuizada somente contra a pessoa jurídica e, após o ajuizamento, foi requerido o seu redirecionamento contra o sócio-gerente, incumbe ao Fisco a prova da ocorrência de alguns dos requisitos do art. 135, do CTN; b) quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa; c) constando o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário na Certidão de Dívida Ativa - CDA cabe a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN, independentemente se a ação executiva foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio ou somente contra a empresa, tendo em vista que a CDA goza de presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c/c o art. 3.º da Lei n.º 6.830/80.

(...)

4. Recurso especial desprovido.”[8](original sem destaques)

“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ART. 135 DO CTN. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. EXECUÇÃO FUNDADA EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO. REDIRECIONAMENTO. DISTINÇÃO.

1. Iniciada a execução contra a pessoa jurídica e, posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135 do CTN. Se a Fazenda Pública, ao propor a ação, não visualizava qualquer fato capaz de estender a responsabilidade ao sócio-gerente e, posteriormente, pretende voltar-se também contra o seu patrimônio, deverá demonstrar infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissolução irregular da sociedade.

2. Se a execução foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio-gerente, a este compete o ônus da prova, já que a CDA goza de presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c/c o art. 3º da Lei n.º 6.830/80.

3. Caso a execução tenha sido proposta somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do nome do sócio-gerente na CDA como co-responsável tributário, não se trata de típico redirecionamento.

Neste caso, o ônus da prova compete igualmente ao sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor da Certidão de Dívida Ativa.

4. Na hipótese, a execução foi proposta com base em CDA da qual constava o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário, do que se conclui caber a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN.

5. Embargos de divergência providos.”[9](original sem destaques)

Percebe-se, portanto, que a Corte adota posição pró-Fisco (na hipótese de o nome do responsável constar na CDA), uma vez que o ônus da prova dos requisitos da responsabilidade tributária recai sobre o próprio responsável, de maneira coerente com o sistema tributário nacional, que prevê diversas prerrogativas para a Fazenda Pública, visando ao favorecimento do interesse público. Ou seja, o sistema processual vigente é flexibilizado, no que tange ao ônus probatório, na busca pela satisfação do crédito tributário, de propriedade da coletividade.

1.2.  Voto Vencido da Relatora Min. Eliana Calmon, no REsp 1.182.462/AM

Finalizando o tópico introdutório, destaca-se o voto vencido proferido pela Relatora Min. Eliana Calmon no supracitadoREsp 1.182.462/AM, em sentido diametralmente oposto à jurisprudência consolidada no Superior Tribunal de Justiça exposta no ponto anterior.

Em síntese, conclui a Relatora: (i) não ser a responsabilidade tributária de terceiros, prevista no art. 135 do CTN, objetiva, demandando, portanto prova de que os atos praticados pelo sócio-gerente se deram com excesso de mandato ou de maneira contrária à lei; (ii) deve afastar-se a inversão do ônus da prova para o sócio gerente cujo nome conste na CDA, ao contrário da jurisprudência pacífica da corte; (iii) a presunção de liquidez e certeza do título executivo deve ser analisada à luz do procedimento administrativo de sua formação; (iv) devem ser observadas as garantias constitucionais do contraditório e ampla defesa no curso do processo administrativo; (v) ao final, pela necessidade de participação efetiva do sócio-gerente no procedimento administrativo, sob pena de irregularidade na formação do título.

Destacam-se os seguintes trechos relevantes do voto vencido proferido, que serão aprofundados no curso da presente monografia:

Entretanto, apesar do reconhecimento de ser subjetiva a responsabilidade dosócio, nos termos do art. 135 do CTN, julgados do STJ aplicam a presunção de certeza eliquidez da CDA, invertendo o ônus da prova para o sócio-gerente indicado na CDA comoresponsável tributário.

Assim, deve o sócio, pela simples indicação de seu nome na CDA comprovar,por meio de embargos, irresponsabilidade tributária, tal como restou definido no REsp1.104.900/ES, DJe 01/04/2009, julgado pelo sistema dos recursos repetitivos.

(...)

Diante desse entendimento, vejo como necessária uma profunda reflexão sobrea presunção de exigibilidade, certeza e liquidez da CDA quanto aos gestores da sociedade deresponsabilidade limitada. Afinal, se para se configurar a responsabilidade dos sóciosexige-se a comprovação da prática de ato ilícito, ou da dissolução irregular da sociedade, qualo real significado e alcance da presunção de exigibilidade, certeza e liquidez da CDA?

(...)

Com isso, impõe-se analisar detidamente a formação e as características daCertidão da Dívida Ativa, pois para haver execução é necessário titulo executivo, representandoobrigação líquida, certa e exigível.

(...)

A Certidão de Dívida Ativa (CDA) deve representar exatamente o contido notermo de inscrição da Dívida Ativa, sendo um espelho da dívida inscrita.

(...)

Observando-se o procedimento realizado para a confecção do título executivo,bem como o significado dos atributos da CDA, entendo que esta possui presunção de certezae liquidez quanto ao débito e quanto à empresa devedora, a qual é responsável pelo pagamento dos tributos devidos ao Fisco, mas não quanto aos responsáveis tributáriosindicados no art. 135, III, do CTN, por força do reconhecimento da responsabilidade subjetivadestes.

(...)

A inscrição em Dívida Ativa normalmente é o resultado de um processoadministrativo que se iniciou com auto de infração – ato administrativo vinculado dotado detodas as garantias legais necessárias à defesa do acusado, especialmente o contraditório e aampla defesa. O mesmo ocorre na hipótese de lançamento por homologação, pois embora aAdministração Fazendária com base tão-somente na declaração do contribuinte, inscreva odébito em Dívida Ativa partindo do pressuposto de que houve confissão, é inegável aexistência de efetiva participação do sujeito passivo que, espontaneamente, declara o valor dotributo que entende ser devido.

(...)

Assim, inexistindo processo administrativo em que se verificou a ocorrência deuma das hipóteses do art. 135, do CTN, a presunção da CDA não pode alcançar osócio-gerente, por ausência de título executivo em seu desfavor. Afinal, nos termos do art.201 do CTN, o fundamento da presunção da CDA é o regular procedimento administrativo.

Se o fundamento da presunção da CDA é o regular processo administrativoque antecede a sua formação, como estender tal presunção a quem dele não participou?

Com base nessas premissas, entendo que a presunção de liquidez e certeza daDívida Ativa, em regra, alcança tão-somente o débito e a empresa devedora.

A constituição de título contra o sócio da empresa executada sem a observaçãodo procedimento do contraditório e da ampla defesa e sem a indicação do fundamento legalpara a sua responsabilização, caracteriza vício na própria constituição do título, não havendo,por isso de considerar-se a presunção de certeza e liquidez da CDA quanto ao gestor.

Trata-se de ocorrência de vício em momento anterior, qual seja, a formaçãoválida e regular do ato administrativo que deu origem à constituição do próprio título.

Entretanto, não tem sido esse o entendimento jurisprudencial desta Corte, queadmite o redirecionamento da execução contra sócio-gerente, apenas pela indicação de seunome na CDA, sob o argumento de presunção de certeza e liquidez do título executivo.

Entendo, pois, que tal premissa deve ser reanalisada, pois o lançamento que seresume a apurar a ocorrência do fato gerador, indicar o tributo devido, identificar ocontribuinte e intimá-lo para pagar, não dá suporte para que o crédito seja exigido deterceiros, em face da responsabilidade subjetiva regulada pelos termos do art. 135 do CTN.

A simples indicação do nome do responsável é, pois, absolutamenteinsuficiente para legitimar a respectiva pretensão executória contra este.

(...)

A CDA para se constituir título idôneo e suficiente para o redirecionamento daexecução contra os gestores da sociedade executada deve apontar não somente o seu nome,mas também o fundamento legal da responsabilidade e o numero do processo administrativoem que ficou caracterizada a ocorrência de conduta ilícita.

(...)

Pretende-se apenas esclarecer o seu real significado, sentido e alcance, a fim de se estabelecerinterpretação compatível com os direitos fundamentais do contribuinte. Afinal, a presunçãode legitimidade do título executivo não prescinde da observância dos requisitos legais.

Com essas considerações, entendo que a presunção de certeza e liquidez daCDA alcança tão-somente o débito e a empresa devedora, razão pela qual, dou provimento aorecurso especial.”(original sem destaques)

Assim, tomando como ponto de partida a posição divergente da Min. Eliana Calmon, passemos à análise dos pontos por ela trazidos, iniciando pelo estudo da responsabilidade tributária pessoal prevista no art. 135,III do Código Tributário Nacional

---

2.      Responsabilidade tributária pessoal: art. 135,III do CTN

Impossível analisar a possibilidade de redirecionamento da Execução Fiscal sem o devido estudo do instituto da responsabilidade tributária em si, especialmente da hipótese de responsabilidade pessoal sob escrutínio.

O Código Tributário Nacional, em seu artigo 121, traz o conceito de sujeito passivo da obrigação tributária, definindo-o como a “pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”. Em seu parágrafo único, divide a sujeição passiva em duas categorias, quais sejam, contribuintee responsável, caracterizando aquele pela“relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;”e este por exclusão, ao afirmar que a obrigação de pagar decorre diretamente da lei para aqueles que não são contribuintes.

Luciano Amaro^[10] critica tal conceito legal: rejeita, primeiramente, a maneira como foi trazido pelo legislador, por se tratar de conceito dado de maneira negativa (“por exclusão”). Rechaça, em seguida, a idéia trazida de obrigação por “expressa disposição legal”, uma vez que o contribuinte também deve ser definido pela lei que instituir o tributo, pelo próprio conceito de tributo presente no art. 3º c/c art.97, III ambos do CTN ^[11]·.

Adequada, portanto, a definição de responsável apresentada por Ricardo Lobo Torres^[12], como “a pessoa que, não participando diretamente da situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária, embora a ela esteja vinculada, realiza o pressuposto legal da própria responsabilidade ou de seu fato gerador”. Percebe-se que tal conceito doutrinário, ao aprofundar a letra da lei, afasta as críticas propostas por Luciano Amaro, uma vez que condiciona a responsabilidade à condição de terceiro e aos pressupostos próprios, não fazendo menção à lei de maneira genérica, como afirma o CTN.

Oportuno destacar ainda lição de Alfredo Augusto Becker^[13], ao afirmar que “o responsável é sempre devedor de débito próprio”, uma vez a responsabilidade tributária, que decorre da lei, gera a sujeição passiva e conseqüentemente o dever jurídico de pagar tributo ou penalidade para o próprio responsável.

O artigo 135, III do CTN, objeto de nossos estudos, está situado em seção do Código Tributário Nacional denominada Responsabilidade de Terceiros. Entretanto, destaca-se que, por não integrar a relação entre Fisco e Contribuinte, todo responsável seria terceiro^[14].Feita esta ressalva de caráter técnico, passemos à análise do dispositivo. In verbis:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Dois elementos devem ser analisados para correta compreensão da responsabilidade tributária prevista. São eles: (i) caráter pessoal da responsabilidade; e (ii) decorrência de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Em relação à pessoalidade da responsabilidade, Luciano Amaro^[15] afirma que o contribuinte deve ser excluído do pólo passivo da obrigação tributária, por expressa determinação legal, concluindo que “não se trata, portanto, de responsabilidade subsidiária de terceiro, nem de responsabilidade solidária (...) somente o terceiro responde pessoalmente”. Neste mesmo sentido, posiciona-se Paulo de Barros Carvalho^[16], ao defender “responsabilidade exclusiva e pessoal” para os atos praticados nas hipóteses previstas no caput do artigo.

Entendemos ser correto tal posicionamento, no sentido de que a responsabilidade pessoal prevista no art. 135 “não é compartilhada com o devedor original ou natural”[17]. Não há qualquer menção no referido artigo à solidariedade, ao contrário do art. 134 que traz tal previsão de maneira expressa:

“Art. 134 - Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis” (original sem destaque)

Ademais, destaca-se que responsabilidadepessoal também se faz presente de maneira expressa no art. 208 do CTN, ao responsabilizar pessoalmente o funcionário público que expedir, mediante fraude ou dolo, certidão negativa “que contenha erro contra a Fazenda Pública”, bem como em seu art. 131^[18].

Entretanto, tal entendimento não é unânime na doutrina: Ricardo Lobo Torres^[19] entende ser hipótese de responsabilidade solidária, permanecendo intacta, desta forma, a figura do contribuinte:

“Outra coisa é a responsabilidade de que cuida o art. 135. Nela existe solidariedade ab initio, e o responsável se coloca junto do contribuinte desde a ocorrência do fato gerador. (...) A Fazenda credora pode dirigir a execução contra o contribuinte ou o responsável”.

Na prática, não obstante a clareza do texto legal, bem com a solidez dos argumentos trazidos por Luciano Amaro e Paulo de Barros, a corrente minoritária, (defensora da responsabilidade solidária) prevalece na jurisprudência. Desta maneira, a pessoa jurídica não é excluída do pólo passivo da obrigação tributária, e, tampouco, do pólo passivo da ação de Execução Fiscal, que visa à cobrança do respectivo crédito tributário.

Feitas estas ressalvas, clarifica-se ainda que tal discussão acerca da natureza da responsabilidade não impede a sujeição passiva do responsável tributário em eventual Execução Fiscal, nos termos do art. 568 do CPC, regulamentado pelo art. 4º da Lei 6.830/1980:

Art. 568. São sujeitos passivos na execução: V - o responsável tributário, assim definido na legislação própria.

Art. 4º - A Execução Fiscal poderá ser promovida contra: V - o responsável, nos termos da lei, por dívidas, tributárias ou não, de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito privado;

Restando claro o conceito de responsabilidade pessoal, passemos à análise dos requisitos referentes ao ato praticado pelas pessoas elencadas, uma vez que o texto legal menciona apenas a expressão “atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”.

Para Misabel Derzi^[20], há necessidade de que a prática do ato ilícito se dê dolosamente, não sendo a mera culpa^[21] no exercício das atividades de gerência suficiente para a transferência do ônus do pagamento do tributo. Ademais, na atividade de interpretação do dispositivo, a autora afirma ainda que as obrigações tributárias decorrentes dos atos praticados são aquelas contraídas “em nome do contribuinte, mas contrariamente a seus interesses”.

Aprofundando, destaca-se a lição de Renato Lopes Becho^[22], no sentido de haver necessidade de prática dolosa de ato ilícito, entendido não como um ato ilícito qualquer, e sim como “atos lícitos contrários aos interesses do contribuinte”,restando a ilicitude no “animus do agente (responsável)”, uma vez que o art. 137 do CTN traz outra hipóteses de responsabilidade tributária, referente aos atos ilícitos em geral. Esclarece ainda o autor que há atividadede natureza lícita (prática de um ato comercial, por exemplo), realizado com infração à lei, contrato social ou estatuto. Resta, portanto, comprovado que a ilicitude do ato está presente neste segundo momento, decorrendo de atividade lícita,“mas que gera efeitos fiscais: a imputação da responsabilidade ao terceiro e não mais ao contribuinte”.

Assim, em síntese, para haver responsabilização tributária nos termos do art. 135 do CTN, com a exclusão do contribuinte do pólo passivo da obrigação de pagar e transferência do ônus pecuniário ao responsável, deve haver, por parte das pessoas elencadas nos incisos I a III, prática de ato doloso, “contra o interesse do contribuinte” e com “descumprimento da legislação que liga um ao outro (contribuinte e responsável)”.

Por fim, urge destacar que, na esteira da Súmula 430 do Superior Tribunal de Justiça, “o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”. Assim, impossível se falar na aplicação da responsabilidade tributária em análise pelo mero inadimplemento do tributo, demandando a prova no caso concreto dos requisitos elencados no caput  do art. 135 do CTN.

Finalizadas as considerações acerca da responsabilidade tributária, passemos à análise, sob a ótica processual, dos fundamentos do redirecionamento da Execução Fiscal para os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas.

---

3.      Princípios e Institutos processuais

O ajuizamento da Execução Fiscal é possível em face das pessoas elencadas no art. 4º da Lei 6.830/1980, rol que inclui o devedor (inciso I) e o responsável tributário (inciso V), cujos nomes constem na CDA (art. 2º, §5º, I do mesmo diploma). Entretanto, como visto, é requisito de validade da Certidão da Dívida Ativa sua regular inscrição, o que demanda observância dos princípios do contraditório, ampla defesa e devido processo legal, que serão analisados a fundo no item 3.1. Ademais, analisaremos em seguida, no item 3.2, a questão da inversão do ônus da prova dos requisitos da responsabilidade tributária, nos termos preconizados pelo STJ, que favorece as prerrogativa fiscais.

Preliminarmente, ao se falar em redirecionamento da Execução Fiscal, faz-se mister tecer algumas considerações acerca de dois institutos processuais: citação e parte. Segundo Fredie Didier Jr.^[23], a citação

“é o ato processual de comunicação ao sujeito passivo da relação jurídica processual (réu ou interessado) de que em face dele foi proposta uma demanda, a fim de que possa, querendo, vir a defender-se ou a manifestar-se.”

Assim sendo, ao levar a demanda ao conhecimento do sujeito passivo, tem-se preenchida condição de eficácia “do processo em relação ao réu”[24],bem como dos “atos processuais que lhe seguirem”[25]. Resta claro, portanto, que o redirecionamento da Execução Fiscal nada mais é que a promoção de ato citatório em relação a terceiro que não era parte da relação jurídico-processual, como autoriza a Lei de Execução Fiscal.

Ademais, em relação ao elemento da ação “parte”, ressalta-se que, ao ser chamado a integrar a relação, o responsável tributário torna-se parte processual, fazendo “parte do contraditório (...), atuando com parcialidade e podendo sofrer alguma conseqüência com a decisão final.” [26]

Entretanto, ser parte em sentido material não é suficiente para que o responsável tributário citado sofra os ônus da execução. É necessário que ele seja ainda parte legítima, autorizada para “estar em juízo a discutir aquela determinada situação jurídica” [27].

Assim, passemos à análise dos requisitos para que haja validade do título executivo extrajudicial, legitimidade ad causam[28] do responsável tributário e, conseqüentemente, regular desenvolvimento do pleito executório.

3.1.  Devido processo legal, contraditório e ampla defesa: o procedimento como forma de limitaçãodo alcance subjetivo das prerrogativas do crédito tributário

Conforme ensina Hugo de Brito Machado Segundo^[29], a tutela de conhecimento não pode ser buscada no bojo da Execução Fiscal, cuja tutela é apenas executiva. Desta maneira, a responsabilidade tributária não é matéria passível de apuração através deste procedimento, devendo ser apurada em sede de procedimento administrativo preparatório. Dessa forma, aos sócios gerentes e administradores, lhes deve ser dada chance de participação e defesa, uma vez que a Constituição da República, em seu art. 5º, inc. LIV e LV, garante que “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”, versando ainda que“aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”. Em outras palavras: para que a inscrição em Dívida Ativa se dê de maneira regular, assegurando a validade do título executivo, os princípios do devido processo legal, contraditório e ampla defesa devem ser respeitados, no que tange à apuração da responsabilidade tributária.

Neste ponto, vale ainda destacar lição de Fredie Didier Jr.^[30], aparentemente contraditória, mas que serve como base às nossas reflexões acerca destes princípios. Destaca o autor que

“o título executivo há de ser assinado pelo devedor. Em outras palavras a formação do título deve contar com a participação do devedor. O único título que não necessita da participação do devedor, podendo ser emitido, é a Certidão de Dívida Ativa expedida pela Fazenda Pública.”

Obviamente, tais ensinamentos devem ser interpretados conforme a Constituição (buscando a efetividade e plenitude do direito de defesa), não sendo absoluto o direito de a Fazenda Pública constituir título executivo extrajudicial unilateralmente. Passemos, portanto, à análise dos “princípios informadores do procedimento administrativo”[31]mencionados, uma vez que “primordiais para a defesa do sujeito passivo da relação tributária”[32]:

Apreciaremos, primeiramente, o princípio do Devido Processo Legal, uma vez que ele constitui “a característica primordial do procedimento administrativo”[33], ou seja, fundamento de validade da seqüência ordenada de atos, prevista em lei, implicando “no único meio legal e eficaz de atingir validamente o fim proposto”[34]. Essa idéia, trazida por Flávio Couto Bernardes^[35], se justifica sob a ótica do Estado Democrático de Direito, uma vez que os cidadãos, através de seus representantes, elaboram tais meios legaispara garantir segurança jurídica em face do Estado, “assegurando ao administrado a previsibilidade de sua conduta”. Ademais, o autor sintetiza suas idéias destacando a doutrina de Aroldo Plínio Gonçalves^[36]: “as garantias constitucionais do processo são garantias da própria sociedade”.

Dessa maneira, o formalismo procedimental existe para resguardar o interesse do administrado face ao poder de império do Estado, como forma de se garantir a segurança jurídica, mediante estabilidade do ordenamento jurídico e previsibilidade dos atos da administração, tutelando-se, portanto, a confiança do particular. Assim, está o princípio do devido processo legal ligado diretamente ao princípio da legalidade, uma vez que, no campo da administração pública, “não há liberdade de atuação, já que somente pode praticar os atos previstos na lei: trata-se aqui de poder e, concomitantemente, de dever estipulado nas prerrogativas que lhe são fixadas”^[37].

Em relação aos princípios do Contraditório e Ampla Defesa, entende Alberto Xavier^[38] serem “manifestações do princípio mais amplo do ‘devido processo legal’(dueprocessof law)”. Nesta esteira, o autor restringe o direito de ampla defesa ao direito de audiência, concretizado pela “oportunidade de apresentar as razões (fatos e provas) que achar convenientes à defesa dos seus interesses” [39],referindo-se assim ao direito de participação no procedimento administrativo. Flávio CoutoBernardes^[40], ampliando corretamente o conceito anterior, traz que a participação deve se dar em nível máximo, garantido pelo direito ao acompanhamento e acesso a todas as informações constantes do processo administrativo, bem como à motivação das decisões e demais atos administrativos.

Em relação ao Princípio do Contraditório, Alberto Xavier^[41]destaca duas características, que dizem respeito: à “paridade das posições jurídicas das partes (...) de tal modo que ambas tenha a possibilidade de influir por igual na decisão” e ao “caráter dialético dos métodos de investigação e tomada de decisão” [42], devendo às partes lhes serem dadas oportunidades “de contradizer os fatos alegados e as provas apresentadas pela outra.”[43]

Destarte, conclui Flavio Couto Bernardes que estes princípios sãofundamentos essenciais “para a legitimidade da formação do título executivo de natureza”[44], fundamentando assim a garantia de liquidez e certeza do débito regularmente inscrito em Dívida Ativa.

Logo, conclui-se não ser necessária efetiva participação por parte do administrado no processo tributário administrativo, bastando sua oportunização/possibilidade, com paridade de armas, sob o rito estabelecido em lei. Cabe ao particular, portanto, o direito de participar efetivamente da formação do título executivo tributário, sendo, por outro lado, dever da administração pública, promover todos os meios necessários para o seu exercício potencial e concreto.

Logo, em caso de negativa de oportunização de participação na via administrativa, impossível se auferir a responsabilidade tributária de plano no âmbito da Execução Fiscal, limitando-se, portanto, a extensão subjetiva das prerrogativas da CDA apenas aos participantes do processo administrativo.

3.2.  Ônus da Prova dos requisitos art. 135, III do CTN

Ponto polêmico no que tange à responsabilização dos co-devedores elencados no art. 135, III do Código Tributário Nacional diz respeito ao ônus da prova da prática de atos fraudulentos e dolosos.

Conforme já explicitado no item 1.1, sobre a matéria, entende o STJ que, sendo a Execução Fiscal ajuizado em face da pessoa jurídica, pela ausência do nome do sócio da Certidão da Dívida Ativa, cabe ao Fiscoo ônus da prova. Entretanto, tal entendimento deve ser compatibilizado com a lógica do processo de execução, que não comporta, em seu bojo, a tutela de conhecimento.

Como solução para a questão, o Supremo Tribunal Federal, desde momentos pré CRFB/88^[45], é historicamente favorável à flexibilizaçãodo sistema processual, permitindo “a citação dos sócios-gerentes como responsáveis pela sociedade, embora não tenham eles figurado na referida certidão” [46], sob o fundamento de que a responsabilidade tributária prevista no art. 135, III do CTN “poderá ser discutida, amplamente, em embargos de executado” [47].Ou seja, a Corte viabiliza a discussão sob a tutela cognitiva, cabendo, nesta hipótese, o ônus da prova da responsabilidade tributária ao Fisco.

Por outro lado, o entendimento do STJ é pacífico no sentido de que, tendo o sócio sido incluído na CDA na qualidade de responsável tributário, cabe a ele provar a ausência dos requisitos trazidos pelo art. 135 do CTN. Portanto, a análise deste ponto deve ser feita à luz da teoria geral da prova, considerando ainda a presunção de liquidez e certeza do título executivo extrajudicial: como compatibilizar a celeridade do pleito executório (que visa à defesa de interesses públicos) com a garantia de um processo justo, sob a ótica dos princípios constitucionais do contraditório, ampla defesa e devido processo legal?

Como regra, o Código de Processo Civil adota a distribuição estática do ônus da prova, competindo, “em regra, a cada uma das partes o ônus de fornecer os elementos de prova das alegações de fato que o fizer”[48]. Logo, legitima-se a necessidade de prova, pelo Fisco, da responsabilidade tributária quando o nome do sócio-administrador não constar da CDA. Uma vez que se trata de fato constitutivo de seu direito, “cabe a ele provar o fato que determinou seu nascimento e existência.” [49]

Entretanto, os maiores problemas decorrem da outra situação narrada (nome do responsável ausente da CDA), afinal, a Certidão da Dívida Ativa presume-se legítima, considerando que, em tese, já houve processo administrativo, orientado pelos princípios constitucionais processuais, como se analisou exaustivamente no tópico anterior. Desta forma, a priori, correta seria a posição adotada pelo STJ, uma vez que já houve esforço probatório por parte do Fisco, à luz da teoria estática da distribuição da prova, que diligenciou para provar na via administrativa a responsabilidade tributária do sócio-gerente, cuja oportunidade lhe foi dada de participar em igualdade de armas no procedimento.Logo, decorrendo a liquidez e certeza do título da correta e regular inscrição em Dívida Ativa (relação de causa e efeito), não haveria problemas em se redirecionar a Execução Fiscal para a pessoa do sócio-responsável com a inversão do ônus da prova, vez que o Fisco já exerceu seu encargo na via administrativa.

Contudo, como já visto anteriormente, ao analisarmos a participação da pessoa jurídica e dos sócios nos procedimentos administrativos tributários, pode-se constatar que nem sempre é dada à pessoa natural a oportunidade de exercício do direito de defesa: o contraditório se verifica apenas em relação à pessoa jurídica e, ao final, o Fisco lança o nome dos sócios como responsáveis na CDA, de maneira arbitrária, supostamente, em nome da garantia do crédito tributário e do interesse público. Haveria assim erro na CDA, uma vez que a inscrição em Dívida Ativa não teria se dado de forma legal, ensejando necessidade de reflexão e busca de solução processual que abarque os casos de inscrição regular ou não, de maneira a se garantir direitos inerentes ao Fisco e ao contribuinte.

No que tange à inversão total do ônus da prova para o responsável tributário, situação caótica seria criada, poismuitas vezes demandaria produção de prova diabólica, aquela definida por Didier como “impossível, senão muito difícil, de ser produzida”[50], bem como aquela referente a “algo que não ocorreu”[51].

No caso em estudo, invertendo-se o ônus probatório, caberia ao sócio executado comprovar que não agiu dolosamente nem praticou ato com o intuito de lesar a sociedade, o que seria de extrema dificuldade, exigindo-se prova de elemento subjetivo. Além disso, asconseqüências de qualquer ato de gestão e comércio para uma sociedade empresária são incertas, vez que a empresa participa de inúmeras relações jurídicas, cujos reflexos dependem de diversas variáveis externas (como situação do mercado, política monetária e econômica, etc).

Lado outro, exigir nova prova da responsabilidade por parte do Fisco seria ignorar completamente a presunção relativa de liquidez e certeza do título executivo, exigindo novo esforço probatório e movimentando a máquina pública pela segunda vez em uma mesma relação jurídica, de maneira desnecessária. Ademais, provar outra vez a condição de responsável do sócio administrador no processo de execução atentaria contra a natureza deste, voltado para “satisfação do direito do credor”, já que apenas no processo de conhecimento é possível a instrução probatória, dependente de prova pericial, testemunhal e documental.^[52]

Como solução para tal questão, defende a doutrina ser correta a presunção de liquidez e certeza da CDA decorrente do procedimento administrativo, sendo a indicação do nome do responsável no título,resultado lógico. Por conseguinte, a via da exceção de pré-executividade, prevista na súmula 393 do STJ, seria adequada à comprovação, por parte do coobrigado, não da ausência dos requisitos presentes no art. 135, III do CTN, e sim da ausência de participação na via administrativa, com violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa, cuja comprovação possa dar-se de plano, pela via documental inequívoca, ou seja, sem dilação probatória.^[53]Outrossim, poderia o magistrado reconhecer de ofício a ausência de qualquer requisito para regular inscrição em Dívida Ativa, excluindo-se o coobrigado do pólo passivo da ação executória fiscal, exercendo controle “sobre a co-responsabilidade indicada na CDA da Execução Fiscal, prestigiando o Direito positivo e a jurisprudência, tomados no devido contexto e de forma harmônica e sistemática.”^[54]

Ademais, seria viável a proposição de outra solução, à luz da Teoria da Distribuição Dinâmica do Ônus da Prova, que preconize que o ônus probatório incumbe àquele que teria “melhores condições de produzi-la, à luz das circunstâncias do caso concreto” [55]. Neste sentido, a presunção de liquidez e certeza da CDA seria flexibilizada em relação aos coobrigados (conforme voto-vencido proferido pela Ministra. Eliana Calmon no REsp nº 1.182.462/AM^[56], exposto no tópico 3.2 acima), dadas as irregularidades muitas vezes praticadas pelos Fiscos, cabendoao Estado a juntada de cópia da decisão administrativa que reconheceu a responsabilidade tributária de terceiros. Assim, a aferição da responsabilidade se daria no plano administrativo, em procedimento orientado pelo contraditório e ampla defesa, havendo no plano judicial mera confirmação da inscrição regular do crédito tributário em Dívida Ativa. Destarte, caso necessário, o sócio poderia se defender pela via da exceção de pré-executividade,trazendopela via documentaleventuais vícios procedimentais,nosmoldes já aceitos pela doutrina atual.

---

4.      Posicionamento atual STF

Por fim, urge destacar que a discussão desenvolvida no capítulo anteriorfoi alvo de apreciação pelo STF no Ag. Rg. no RE 608.426/PR^[57], no qual se entendeu que a responsabilização dos sócios-gerentes só pode se dar com a sua participação em procedimento administrativo, à luz dos princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório, garantidos pela Constituição da República “aos litigantes, em processo judicial ou administrativo” (art. 5º, LV).In verbis a ementa do julgado em referência:

“Ementa: AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. AUSÊNCIA DE CORRETA CARACTERIZAÇÃO JURÍDICA POR ERRO DA AUTORIDADE FISCAL. VIOLAÇÃO DO CONTRADITÓRIO, DA AMPLA DEFESA E DO DEVIDO PROCESSO LEGAL. INEXISTÊNCIA NO CASO CONCRETO.

Os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se plenamente à constituição do crédito tributário em desfavor de qualquer espécie de sujeito passivo, irrelevante sua nomenclatura legal (contribuintes, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc).

Porém, no caso em exame, houve oportunidade de impugnação integral da constituição do crédito tributário, não obstante os lapsos de linguagem da autoridade fiscal.

Assim, embora o acórdão recorrido tenha errado ao afirmar ser o responsável tributário estranho ao processo administrativo (motivação e fundamentação são requisitos de validade de qualquer ato administrativo plenamente vinculado), bem como ao concluir ser possível redirecionar ao responsável tributário a ação de Execução Fiscal, independentemente de ele ter figurado no processo administrativo ou da inserção de seu nome na Certidão de Dívida Ativa (Fls. 853), o lapso resume-se à declaração lateral (obiterdictum) completamente irrelevante ao desate do litígio.

Agravo regimental ao qual se nega provimento” (original sem destaques)

Desta maneira, a Corte Suprema afastou o entendimento consolidado no STJ, tendo em vista que a inclusão do nome do sócio-administrador na Certidão da Dívida Ativa sem a possibilidade de defesa administrativa violanão apenas dispositivos literais da lei (art. 3ª da LEF e art. 201 do CTN), como também a própria Carta Magna, nos termos já demonstradosexaustivamente ao longo da exposição.

Vale enfatizar ainda que o Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal já havia decidido em 2010^[58], em sede de repercussão geral, que responsabilidade prevista no art. 135, III do CTN é aplicável apenas aos casos de prática de atos com excesso de poderes ou infração à lei, pela relação de pessoalidade entre ao ato ilícito e o tributo devido pela sociedade. No mesmo caso, afastou-se ainda norma que previa desconsideração da personalidade jurídica “ex lege” e objetiva, sob o fundamento de irrazoabilidade e inibição da iniciativa privada:

“DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA. ART. 13 DA LEI 8.620/93. INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS.

(...)

4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro (dritterPersone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a contrario sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte.

5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando pratiquem atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou representação) e a conseqüência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade.

6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF.

7. O art. 13 da Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição.

(...)

9. Recurso extraordinário da União desprovido.

10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3º, do CPC.” (original sem destaques)

Ambos precedentes se mostram corretos, uma vez que a Corte tutelouda efetividade das garantias procedimentais nos moldes preconizados pela Constituição da República, observando-seos princípiosdo devido processo legal, contraditório e ampla defesa, inclusive nas instâncias administrativas.

Nesta esteira, destacam-se as lições de Romeu Felipe Bacellar Filho^[59], ao trazer que“o procedimento administrativo, enquanto pressuposto ou suporte técnico, institucionaliza o método de efetivação da responsabilidade pública, no Estado Democrático de Direito”[60]de modo que a efetivação de um sistema democrático está calcada na participação do cidadão “nas decisões que possam afetar sua esfera jurídica”[61]de maneira prévia (elaboração da regra abstrata procedimental) e concreta (resolução de conflito específico).

---

5.      Conclusão

Assim, diante do exposto, de maneira a concluir a presente monografia, destacamos alguns pontos relevantes:

1. É conditio sine qua non para aplicação da responsabilidade tributária prevista no art. 135 do CTN a prática de ato doloso (por parte das pessoas elencadas nos incisos I a III do dispositivo) contrário aos interesses do obrigado principal, em desacordo com o vínculo legal existente entre ambos os sujeitos passivos.

2. O procedimento administrativo, orientado pelos princípios do devido processo legal, contraditório e ampla defesa, é o fundamento de validade, certeza e liquidez da Certidão da Dívida Ativa (título executivo extrajudicial). Assim, deve ser observado o rito legal para apuração da responsabilidade, de maneira a oportunizar a defesa do contribuinte e responsável, em paridade de armas frente ao Estado. Neste sentido, já decidiu o Pretório Excelso no Ag. Rg. no RE 608.426/PR^[62],

3.  Acerca do redirecionamento da Execução Fiscal, entende o Superior Tribunal de Justiça caber ao Fisco o ônus da prova dos requisitos da responsabilidade tributário, caso o nome do coobrigado não conste da CDA. Entretanto, caso o nome do responsávelfaça parte do título executivo, o ônus da prova negativa (referente à ausência dos requisitos elencados no art. 135) recai sobre o sócio, em face da presunção de liquidez e certeza da Certidão da Dívida Ativa.

4.  Constante da CDA, de maneira irregular, o nome do responsável tributário, a defesa pode ser viabilizada pela via da exceção de pré-executividade, cabendo ao responsável a prova de que não foi parte de processo administrativo tributário, o que pode ser comprovado mediante provas documentais (cópias de peças e decisões processuais). Ademais, no presente trabalho, propôs-se a limitação do alcance subjetivo das prerrogativas da CDA, face às arbitrariedades cometidas, de maneira que, ao se requerer o redirecionamento da Execução Fiscal, caberia ao Fisco a prova de que a inscrição do crédito tributário em Dívida Ativa se deu de maneira regular, pela juntada da decisão administrativa que conclui pela responsabilidade tributária do sócio gerente.

5. Destaca-se que, em recente precedente, o STJ, no ERESP nº 1131069/RJ^[63], sinalizou possível mudança de entendimento, de maneira a acompanhar o posicionamento sedimentado pelo STF. Na ocasião, entendeu o Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, em voto-vista, pela impossibilidade de se exigir prova negativa/diabólica, bem como reforçou a necessidade de processo administrativo para se apurar previamente a responsabilidade tributária previamente à Execução Fiscal, nos seguintes termos:

“Partiu-se da presunção de que, se o nome do sócio consta da CDA é porque houve procedimento administrativo anterior e, portanto, defesa; nada mais enganoso, pois o que se observa, na prática, é que o Fisco trata os responsáveis pelas pessoas jurídicas como devedores solidários das obrigações tributárias, incluindo seus nomes na CDA indiscriminadamente sem qualquer apuração prévia acerca da existência de atos ilícitos. Mas tal solidariedade não existe, já que a responsabilização do sócio, gerente ou administrador exsurge apenas e tão-somente quando caracterizada uma das situações previstas no art. 135 do CTN - excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou estatuto ou, em caso de dissolução irregular.(...)

“Assim, ao meu sentir, o fato de o nome do sócio constar da CDA nada significa para o fim de imputar-lhe responsabilidade pela dívida tributária, se ausente a razão legal justificadora dessa inclusão. Cuida-se de vício insanável na formação do título executivo, sendo que a inversão do ônus probatório, nesses casos, exigiria prova de fato negativo não especificado, a chamada prova diabólica.

Insisto: a indicação do nome do sócio, gerente ou diretor na CDA não o legitima automaticamente para a execução tributária sob um dos fundamentos do art. 135, III do CTN, se este fundamento não veio especificado quando de sua inclusão como coobrigado no título executivo, isto é, quando não houve procedimento administrativo prévio tendente a apuração dessas circunstâncias . A presunção de liquidez e certeza da CDA refere-se aos valores nela constantes, não se alastrando para aspecto de cunho eminentemente subjetivo. (...)” (original sem destaques)

6. A observância dos princípios do devido processo legal, contraditório e ampla defesa é forma de efetivação do Estado Democrático de Direito, garantindo-se a previsibilidade e segurança jurídica do cidadão frente ao Estado, sob a ótica do consentimento, uma vez que as regras e garantias procedimentais foram elaboradas pelos representantes dos cidadãos, sendo de cumprimento obrigatório pela Administração Pública.

---

6.      Referênciasbibliográficas

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.

ASSIS, Araken de.Manual da execução. 9. ed São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. p.140-143.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª Ed. São Paulo, Revista dos Tribunais, 2009

BALEEIRO, Aliomar. atualiz. DERZI, Misabel de Abreu Machado. Limitações Constitucionais ao poder de tributar. 8ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2011

BALEEIRO, Aliomar.atualiz. DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro, Forense, 2004

BACELLAR FILHO, Romeu Felipe. Princípiosconstitucionais do processo administrative disciplinar. São Paulo: Max Limonad, 1998.

BECHO, Renato Lopes. Responsabilidade Tributária de Terceiros – O art. 135 do CTN. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 197, São Paulo: Dialética, fevereiro de 2012.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 4ª Ed. São Paulo: Noeses, 2007.

BERNARDES, Flávio Couto. O aspecto procedimental como elemento da norma jurídica tributária e seus reflexos na formação do título executivo. 2006. 462f. Tese (Doutorado em Direito) – Faculdade de Direito. Universidade Federal de Minas Gerais. Belo Horizonte, 2006.

BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico, tradução de Maria Celeste Cordeiro Leite dos Santos, 10. Ed., Brasília: UNB, 1999.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 1.182.462/AM. Relatora: Ministra Eliana Calmon. Relator para Acórdão: Ministro Luiz Fux. DJe 14.12.2010.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Divergência no Recurso Especial n. 702232/RS. Relator: Ministro Castro Meira. DJ 26.09.2005, p. 169.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1131069/RJ. Relator: Ministro Castro Meira. DJe 10.02.2011.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental nos Embargos de Divergência em Recurso Especial n. 1131069/RJ. Relator: Ministro Arnaldo Esteves Lima. DJe 14.08.2012.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental no Recurso Extraordinário n. 608426/PR. Relator:  Ministro Joaquim Barbosa. DJe 24.10.2011.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 562276/PR. Relatora: Ministra Ellen Gracie. DJe 10.02.2011.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 95022. Relator: Ministro Aldir Passarinho.DJU, 04.11.1983, p. 17146. IN: THEODÓRO JÚNIOR, Humberto Lei de Execução Fiscal: comentários e jurisprudência. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 67.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 93491. Relator: Ministro Moreira Alves. ac. 16.12.1980, Juriscível do STF, 104:89. IN: THEODÓRO JÚNIOR, Humberto Lei de Execução Fiscal: comentários e jurisprudência. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 67.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 24ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2008.

CARVALHO, Paulo de Barros. A prova no procedimento administrativo tributário. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 34, São Paulo: Dialética, julho de 1998.

__________. Curso de Direito Tributário. 23ª ed., São Paulo: Saraiva, 2011.

CHIOVENDA, Giuseppe. Instituições de direito processual civil v.1 e v.2. .Campinas: Bookseller, 1998.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. O sujeito passivo da obrigação tributária – substituição de obrigados. In: RTA 1/249.

DARZÉ, Andréa M. Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010.

DIAS, Tiago Bologna. Limites da responsabilidade do sócio cujo nome conste da CDA – contextualização dos precedentes e legislação pertinente. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 200, São Paulo: Dialética, p. 95-103, maio de 2012.

DIDIER JR.,Fredie. Curso de direito processual civil. V.1. 11. ed. Salvador: Jus Podivm, 2012.

__________. Curso de direito processual civil. V.2. 11. ed. Salvador: Jus Podivm, 2012.

__________. Curso de direito processual civil. V.5. 4. ed. Salvador: Jus Podivm, 2012.

DINAMARCO, Cândido Rangel. Instituições de direito processual civil v.1 e v.2. São Paulo: Malheiros. 2009.

EINAUDI, Luigi. Mito e Paradossi dela Giustizia Tributária. Torino, 1959, p. 13. In: BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 5ª ed., São Paulo: 2010.

FREITAS, Vladimir Passos de (Coordenador). Código Tributário Nacional comentado: doutrina e jurisprudência, artigo por artigo, inclusive ICMS e ISS. 5ª Ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2011.

LIEBMAN, Enrico Tullio. Corso de dirittoprocessualecivile. Ed. 1952. IN: THEODÓRO JÚNIOR, Humberto. Curso de Direito Processual Civil. V.1. 51. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010

MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. A prova no processo tributário: presunção de validade do ato administrativo e ônus da prova. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 96, São Paulo: Dialética, p. 77-88, setembro de 2003.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributário. 5.ed. São Paulo: Atlas, 2010.

MARTINS, Ives Gandra da Silva.ComentáriosaoCódigoTributárioNacional. V. 2. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 253.

MORAES, Fabrício Machado de. Responsabilidade patrimonial pessoal de sócios e administradores na sociedade limitada: análise com maior referência à responsabilidade tributária. In: RTrib 86/73

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e Jurisprudência. 7ª Ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado/Esmafe, 2005.

PESSOA, Leonel Cesarino. A inclusão do diretor ou gerente no pólo passivo da Execução Fiscal e o processo administrativo tributário. In: RIASP 24/171.

REIS JÚNIOR, Ari Timóteo dos. Responsabilidade dos sócios e administradores pelos débitos tributários da pessoa jurídica. In: RTrib 74/15.

RIBEIRO, Diego Diniz. Responsabilidade tributária fundada no art. 135, III, do CTN: presunção de certeza da CDA e o cálculo jurisprudencial dos precedentes do STJ e STF. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 199, São Paulo: Dialética, p. 19-32, abril de 2012.

THEODÓRO JÚNIOR, Humberto. Curso de Direito Processual Civil. V.1. 51. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

__________. Curso de Direito Processual Civil. V.2. Rio de Janeiro: Forense, 2011.

__________. Lei de Execução Fiscal: comentários e jurisprudência. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 16. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2009

XAVIER, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2ª Ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997.

---

Notas

^[1]THEODÓRO JÚNIOR, Humberto. Lei de execução fiscal: comentários e jurisprudência. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.

^[2] ASSIS, Arakende.Manual da execução. 9. ed São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. p.140-143.

^[3] THEODÓRO JÚNIOR, Humberto. Curso de Direito Processual Civil. V.2. Rio de Janeiro: Forense, 2011. p. 149.

^[4] ASSIS, Arakende.Manual da execução. 9. ed São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. p.958

^[5]“A execução fiscal poderá ser promovida contra I - o devedor; II - o fiador; III - o espólio;  IV - a massa; V - o responsável, nos termos da lei, por dívidas, tributárias ou não, de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito privado; e VI - os sucessores a qualquer título (original sem destaques)”

^[6] Inicialmente, urge destacar que, no presente trabalho, utilizar-se-á, de maneira sinônima, expressões como “sócio-gerente”, “sócio administrador”, dentre outras. Ressalta-se que o aspecto relevante e comum, em todos os casos, é a existência de poderes para práticas de atos de gestão, por parte de sócios, gerentes, diretores ou representantes. (DARZÉ, Andréa M. Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010. p.175.)

^[7] No mesmo sentido: BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.131.069/RJ. Relator: Ministro Castro Meira. DJe 10.02.2011.

^[8] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 1.182.462/AM. Relatora: Ministra Eliana Calmon. Relator para Acórdão: Ministro Luiz Fux. DJe 14.12.2010.

^[9] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Divergência no Recurso Especial n. 702232/RS. Relator: Ministro Castro Meira. DJ 26.09.2005, p. 169.

^[10] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 329

^[11]Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

   Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:  III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

^[12] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 16. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2009. p. 261

^[13] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 4ª Ed. São Paulo: Noeses, 2007. p.596

^[14] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 352

^[15] ibidem           p. 354

^[16] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23ª ed., São Paulo: Saraiva, 2011. p.636

^[17] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 354

^[18] Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;

III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

^[19] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 16. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2009. p. 268

^[20] BALEEIRO, Aliomar. atualiz. DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro, Forense, 2004. p. 757

^[21]Uma vezque a responsabilidadeculposaestáprevista no art. 134. Nestemesmosentido: MARTINS, Ives Gandra da Silva. ComentáriosaoCódigoTributárioNacional. V. 2. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 253.

^[22] BECHO, Renato Lopes. Responsabilidade Tributária de Terceiros – O art. 135 do CTN. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 197, São Paulo: Dialética, fevereiro de 2012. p. 129.

^[23] DIDIER JR.,Fredie. Curso de direito processual civil. V.1. 11. ed. Salvador: Jus Podivm, 2012. p.493

^[24] idem.

^[25] idem.

^[26] ibidem. p.210

^[27] ibidem. p.211

^[28] Adotar-se-á a teoria das condições da ação, desenvolvida por Enrico Túlio Liebman no sentido de que uma sentença de mérito apenas pode ser alcançada havendo legitimidade da parte, sob pena de extinção do processo sem resolução do mérito, nos termos do art. 267, CPC. (LIEBMAN, Enrico Tullio. Corso de dirittoprocessualecivile. Ed. 1952. IN: THEODÓRO JÚNIOR, Humberto. Curso de Direito Processual Civil. V.1. 51. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 73),

^[29] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributário. 5.ed. São Paulo: Atlas, 2010.

^[30] DIDIER JR.,Fredie. Curso de direito processual civil. V.5. 4. ed. Salvador: Jus Podivm, 2012. p.159.

^[31] BERNARDES, Flávio Couto. O aspecto procedimental como elemento da norma jurídica tributária e seus reflexos na formação do título executivo. 2006. 462f. Tese (Doutorado em Direito) – Faculdade de Direito. Universidade Federal de Minas Gerais. Belo Horizonte, 2006. p.189/190.

^[32] idem.

^[33] Ibidem. p.195.

^[34] idem.

^[35] idem.

^[36]GONÇALVES, AroldoPlínio. Técnicaprocessual e teoria do processo. Rio de Janeiro: Aide, 1992. p. 184. In: BERNARDES, Flávio Couto. O aspecto procedimental como elemento da norma jurídica tributária e seus reflexos na formação do título executivo. 2006. 462f. Tese (Doutorado em Direito) – Faculdade de Direito. Universidade Federal de Minas Gerais. Belo Horizonte, 2006. p.189/190.

^[37] BERNARDES, Flávio Couto. O aspecto procedimental como elemento da norma jurídica tributária e seus reflexos na formação do título executivo. 2006. 462f. Tese (Doutorado em Direito) – Faculdade de Direito. Universidade Federal de Minas Gerais. Belo Horizonte, 2006. p.201.

^[38] XAVIER, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2ª Ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 161.

^[39]idem.

^[40] BERNARDES, Flávio Couto. O aspecto procedimental como elemento da norma jurídica tributária e seus reflexos na formação do título executivo. 2006. 462f. Tese (Doutorado em Direito) – Faculdade de Direito. Universidade Federal de Minas Gerais. Belo Horizonte, 2006. p.206.

^[41] XAVIER, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2ª Ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 163.

^[42]idem.

^[43]idem.

^[44]idem.

^[45] Anteriormente, portanto à criação do Superior Tribunal de Justiça. À época, cabia ao STF a competência uniformizadora de interpretação das leis federais.

^[46] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 95022. Relator: Ministro Aldir Passarinho.DJU, 04.11.1983, p. 17146. IN: THEODÓRO JÚNIOR, Humberto Lei de execução fiscal: comentários e jurisprudência. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 67.

^[47] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 93491. Relator: Ministro Moreira Alves. ac. 16.12.1980, Juriscível do STF, 104:89. IN: idem.

^[48] DIDIER JR.,Fredie. Curso de direito processual civil. V.2. 11. ed. Salvador: Jus Podivm, 2012. p. 80

^[49] idem.

^[50] DIDIER JR.,Fredie. Curso de direito processual civil. V.2. 11. ed. Salvador: Jus Podivm, 2012. p. 92/93

^[51] idem.

^[52] THEODÓRO JÚNIOR, Humberto. Curso de Direito Processual Civil. V.1. 51. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 421

^[53] RIBEIRO, Diego Diniz. Responsabilidade tributária fundada no art. 135, III, do CTN: presunção de certeza da CDA e o cálculo jurisprudencial dos precedentes do STJ e STF. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 199, São Paulo: Dialética, p. 19-32, abril de 2012.];

^[54] DIAS, Tiago Bologna. Limites da responsabilidade do sócio cujo nome conste da CDA – contextualização dos precedentes e legislação pertinente.. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 200, São Paulo: Dialética, p. 95-103, maio de 2012.

^[55] DIDIER JR.,Fredie. Curso de direito processual civil. V.2. 11. ed. Salvador: Jus Podivm, 2012. p. 95/102.

^[56] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 1.182.462/AM. Relatora: Ministra Eliana Calmon. Relator para Acórdão: Ministro Luiz Fux. DJe 14.12.2010.

^[57] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental no Recurso Extraordinário n. 608426/PR. Relator:  Ministro Joaquim Barbosa. DJe 24.10.2011.

^[58] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 562276/PR. Relatora: Ministra Ellen Gracie. DJe 10.02.2011.

^[59]BACELLAR FILHO, Romeu Felipe. Princípiosconstitucionais do processo administrative disciplinar. São Paulo: Max Limonad, 1998. p. 132.

^[60]idem.

^[61]Ibidem. p. 133.

^[62] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental no Recurso Extraordinário n. 608426/PR. Relator:  Ministro Joaquim Barbosa. DJe 24.10.2011.

^[63] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental nos Embargos de Divergência em Recurso Especial n. 1131069/RJ. Relator: Ministro Arnaldo Esteves Lima. DJe 14.08.2012.

Ementa: “TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NOME DE SÓCIO CONSTANTE DA CDA. ART. 135 DO CTN. INDEFERIMENTO LIMINAR. AGRAVO PROVIDO. 1. Diante dos argumentos apresentados pela parte agravante, impõe-se a reforma da decisão que indeferiu liminarmente os embargos de divergência em recurso especial, de modo a permitir seu processamento. 2. Agravo regimental provido.”